臺北高等行政法院99年度訴字第217號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第217號判決

裁判日期：民國99年05月27日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第217號99年5月13日辯論終結原告聯曜科技有限公司
之2代表人甲○○董事訴訟代理人 張國清 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月14日台財訴字第09800603500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度營利事業所得稅經核定全年所得額新臺幣（下同）20,956,348元，應補稅額5,229,087元，原告不服，案經復查、訴願、行政訴訟程序均遭駁回而確定。原告於97年12月18日依行政程序法第128條規定申請更正93年度營利事業所得稅，經被告所屬新莊稽徵所以98年3月16日北區國稅新莊一字第0980001952號函否准，原告不服，向財政部提起訴願，經財政部以98年7月14日台財訴字第09800282300號訴願決定書，撤銷新莊稽徵所98年3月16日北區國稅新莊一字第0980001952號函處分，囑另為適法處分。該所遂於98年8月27日以北區國稅新莊一字第0981023794號函重為處分，否准其所請，原告仍不服，復向財政部提起訴願，遭財政部以98年12月14日台財訴字第09800603500號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件曾經財政部98年7月14日台財訴字第09800282300號訴
願決定撤銷發回並囑由被告另為適法處分之意旨略謂：「㈠原處分機關以98年3月16日北區國稅新莊一字第0980001952號函復，惟並未審酌訴願人所提事由，是否應有稅捐稽徵法第28條規定之適用，顯有未妥。㈡經查本件訴願人檢附93年度損益表及商品進銷存貨明細表等資料供核，主張其商品進銷存貨可勾稽，則原處分機關逕以系爭事件已核課確定，即認本件無行政程序法第128條規定之適用，而未審酌訴願人之事由是否符合該法條所定程序重開之要件，亦有未妥。㈢以上二點皆有未明，有由原處分機關重行查明之必要。」惟原處分機關於98年8月27日以北區國稅新莊一字第0981023794號函略以：「率認本案並未符合行政程序法第128條所定程序重開之要件，申請重新審理礙難照辦」等語因未依訴願決定意旨重為處分，有違訴願法第96條之規定：
⒈依98年8月27日北區國稅新莊一字第0981023794號函略以
：「……本案重審復查決定時既已對提示之成本帳證實體審查，其後貴公司逾期未對重審復查決定不服提起行政救濟，訴經最高行政法院裁定駁回，……已屬確定案件。」云云，惟本件屬於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力之案件，即合乎行政程序法第128條所稱「法定期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更者」。
⒉又依98年8月27日北區國稅新莊一字第0981023794號函說
明二後段謂：「貴公司主張商品進銷存皆可勾稽，是項主張於96年11月1日復查時既已主張，並於重審復查時，業已提示成本帳證，並為實體帳證審查，惟因成本仍無法勾稽，故依同業利潤標準毛利率核定營業成本。非屬因未提示帳證行核定案件。是項商品進銷存皆可勾稽主張，為復查理由時之爭點主張。其後貴公司重新檢視相關帳證，並重新編製進銷存明細表，係就原有之帳證重編成本明細表。核予法定救濟期間經過後發生新事實或發現新證據者不合，未符合行政程序法第128條第1項第2款之規定，否准原告之申請。」亦皆未依訴願意旨重為處分，顯屬率斷。
㈡僅就第2次訴願決定駁回原告請求之主要理由，辯駁如下：
⒈第1次訴願決定撤銷意旨：「對於本件屬於行政程序法第
128條所稱：法定期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者」之要件。第2次訴願決定，係持肯定及認同之見解。
⒉第1次訴願決定所指「行政程序法第128條第1項有關程
序重開之規定，申請撤銷或變更原確定處分，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」之要件，第2次訴願決定並不爭執。
⒊就第1次訴願決定「有關原告檢附93年度損益表及商品進
銷存貨明細表等資料供核，主張其商品進銷存貨可勾稽，是否符合行政程序第128條第1項第2款所稱『發生新事實或發現新證據』」之要件。惟第2次訴願決定，則以「本件非屬因未提示帳證逕行核定案件，訴願人主張『重新檢視相關帳證，並重新編制進銷存明細表』，係就原有帳證重編成本明細表，核與行政程序法所稱『發現新事實或發現新證據者』之規定不合」並據為駁回訴願之重要理由，其認事用法實有違誤，蓋：
⑴行政程序法第128條所稱「發現新證據」，依照法務部
93年11月3日法律字第0930044067號函釋，係指原處分及訴願程序作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。而本件既係就原處分及訴願程序作成時已存在之原有帳證，據以重新編製進銷存明細表（屬於原處分作成時已有存在者），但原處分率以無法勾稽而未經斟酌，且該項證據嗣後於行政救濟程序均因程序不合遭駁回，而未經斟酌之證據。
⑵退步言之，本件情形亦屬上開法條所稱「發生新事實」
，因為依照法務部93年11月3日法律字第0930044067號函釋，「發生新事實」則應屬第一款所稱事實發生後變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實。而本件「係就原有之帳證，重編製進銷存明細表」亦可認屬「發生新事實」。
⑶準用民事訴訟法第496條第13款「當事人發現未經斟酌
之證物或得使用該證物者，但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服」，可以補充行政程序法「發現新證據」之真意，有最高法院29年上字第1005號及32年上字第1247號判例可參。若當事人在前程序已提出之證物，縱確定判決漏未斟酌，如有同法第497條所揭「如就足影響於判決之重要證物，漏未斟酌者亦得據為再審之理由。」綜合言之，此項證物不特須為前訴訟程序未經斟酌，且比如前斟酌可受較有利益之裁判者為限。茲本件就原有帳證所編製進銷存明細表，確在前行政救濟程序未經斟酌，且如經斟酌可受較有利益之裁判。
㈢關於第2次訴願決定理由援用被告之答辯，指出原告重新提
示之成本帳證，仍無法勾稽一節，顯非實情，蓋原告94年度營利事業所得稅案件之成本進銷存明細表及帳證，業經被告97年9月10日北區國稅法一字第0000000000重審復查決定因認可勾稽並經查核追減營業淨利，本件93年度之進銷存明細表，係一樣的編製方式，何以94年度營利事業所得稅案件之成本可勾稽，而93年度卻無法勾稽，有94年度之存貨明細表與本件93年度之存貨明細表比對，足證係同樣的編製方式，而94年度之營利事業所得稅最後獲原告撤銷原處分認定成本能勾稽，追認營業成本，原告93年度營利事業所得稅案件，卻因被告機關未能本於良心詳予查核勾稽，逕率予以認定原告為成本無法勾稽，核定應補稅5,229,087元，顯有不符比例及平等原則。
㈣查原告93年經更正程序訴願撤銷原處分重為原處分機關承辦
人與原告94年度經行政救濟撤銷原處分復查重核之原處分機關承辦人或因退休、調職竟相同，原告93年度營利事業所得稅案件於經更正程序訴願撤銷原處分重為處分之原處分機關承辦人明知原告重新編制之進銷存明細表成本可勾稽，竟捨遵照訴願決定重為處分而不為，卻找藉口理由稱：「本案重審復查決定時既已對提示之成本帳證實體審查，其後貴公司逾期未對重審復查決定不服提起行政訴訟，訴經最高行政法院裁定駁回，……已屬確定案件。」且竟於原告親自前往溝通時稱：「除非訴願決定或行政訴訟判決須調閱帳簿重新查核，否則是不會調帳重核……」顯見原處分機關承辦人刁難之心態，浪費政府之司法資源。
㈤依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項：「納入義
務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應查明退還」，再參照最高行政法院93年度判字第783號判決之意旨：未經訴願或行政法院為實體決定或判決（即不具實質確定力），自無不許上訴人依捐稽徵法第28條申請更正退還之理：
⒈本件確有「其他可歸責於政府機關之錯誤」，致溢繳稅款
情事；蓋本件93年度之進銷存明細表與94年度之進銷存明細表，編製方式與交易模式方式完全相同，而94年度之營利事業所得稅，業經被告認定成本能勾稽，追認營業成本，依據行政程序法第6條之平等原則及第8條之誠信原則，實應作相同之處理；而被告竟因承辦人員之心態，率以營業成本無法勾稽而否准重核，並據駁回原告之請求如此確有可歸責於政府錯誤之情事。
⒉另就被告於96年7月2日北區國稅法一字第0960006836號
復查決定書中所述：「除A22商品可勾稽，其餘45項商品無法勾稽，故依同業毛利核定」，惟經查對原告於復查階段所提示原已編列並送交報告審查之進銷存貨明細表及存貨帳發現，非僅A22商品可勾稽，其餘各項商品之進銷貨情形皆可輕易逐筆勾稽核對，並非原審查人員所稱之不可勾稽，而係原審查人員心態問題。被告機關未深入查對相關帳證，即對原告作出錯誤之處分，亦確有可歸責於原處分機關錯誤之情事。今提示前述之進銷貨明細表及存貨帳供鈞院查對。無論就原有之進銷貨明細或新編之進銷貨明細，均可說明各項商品買進及賣出情形。
⒊本件亦有「適用法令錯誤」之情事；蓋原告所提供93年度
之進銷存貨明細表，與94年度者完全相同，被告承辦人員竟未能正確認定事實，致錯誤的適用法規，符合多數學者所稱之「涵攝錯誤」而歸屬於不適用法規或適用不當之態樣。
㈥關於被告於96年2月1日以北區國稅國稅新莊一字第096000
3042號函及於96年8月27日以北區國稅國稅新莊一字第0961022358號函發文，說明原告所檢附之進銷存明細表與被告機關統計數字不符一節：
⒈經查被告所屬新莊稽徵所所製作之「本所統計數字」有下列錯誤：
⑴係該審核員自行推定商品之進銷存情況而編製，並不能全面符合原告實際進銷存情形。
⑵就被告96年2月及8月發文要求原告提出「進銷存明細
表與其統計數字不符」之說明，就原告之立場，於原復查階段即已提出依實際交易情形且編製之進銷存明細表可明確勾稽，且自A16~A23項商品原告自編報表有近384,215件商品進銷，而該審核員製作之「本所統計數字」卻是0件，足可見其對原告商品之相容性及規格完全不了解，卻又不願參考原告提示之資料，草率且錯誤之決定對原告顯有不公。另該審核員究竟依何種基礎編製該「統計數字表」，亦未做說明，其要求原告對其差異做說明，卻有困難，故原告曾於電話中回覆並請求原審查就已提示之帳表做審查，因為當時原告所提送之帳證確可勾稽，且其編製方式與94年度並無不同，而94年業經被告機關認定可勾稽承認營業成本，被告機關竟作相異處理，顯可歸責於被告之錯誤。
⒉又當事人在前程序已提出之證物，確定判決漏未斟酌，即
有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物，漏未斟酌者」，亦得依行政程序法第
128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」得申請撤銷或變更之。綜合言之，此項證物不特須為前訴訟程序未經斟酌，且比如前斟酌可受較有利益之裁判者為限。茲本件就原有帳證所編製進銷存明細表，確在前行政救濟程序未經斟酌，且足以影響行政處分者。
㈦本件請賜准重新審查93年度之營利事業所得稅，以符實質課稅之原則：
依所得稅法第24條第1項、第83條及第79條之規定，再按租稅法之課徵原則依前所述，係以納稅義務人足以表徵納稅能力之經濟事實之實質課稅為原則，推計課稅為例外。是以，納稅義務人確實能提示合法帳證查核，稽徵機關原核定稅捐所採用之推計課稅方式並非無誤，若能依據納稅義務人提供之各稅事實核課稅捐，自應予以變更採用，始能符合量能課稅原則之精神。
㈧至於第2次訴願決定理由㈠所指「原告並無舉證將93年度營
利事業所得稅行政救濟之訴訟案件，未委任給崴鴻會計事務所代理之情；至崴鴻會計事務所是否未經授權，擅自以原告名義簽章，提起行政救濟，其認定非屬原處分機關職權，宜由原告依適當法律途徑解決」一節，原告在復查及訴願時，均提出崴鴻會計事務所負責人出具之聲明書附卷可稽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，命被告重新審查原告93年度營利事業所得稅及更正93年度營利事業所得稅並退還已繳之稅金。
㈨聲請鑑定：至於原告所提出93年度之進銷存明細表是否可供
勾稽營業成本，如與編製方式完全相同之94年度者，應屬可勾稽。倘鈞院認為必要時， 爰聲 請鈞院指派會計師公會全國聯合會進行鑑定。
三、被告則以：㈠按行政程序法第128條：「行政處分於法定救濟期間經過後
，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經三個月內為之；其事由發生在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」次按法務部91年2月25日法律字第0090047973號函：「行政程序法第128條規定稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。本件依來函所述，原處分相對人提起行政救濟，經最高行政法院於90年5月4日以程序不合予以裁定駁回。其裁定理由認定，原處分相對人申請復查『已逾法定復查期限……原告對已確定之行政處分提起行政訴訟，即為法所不許』。準此，本件於申請復查之法定救濟期間經過後，原處分已發生形式確定力，上開所定『法定救濟期間經過後3個月內』之申請期限，即應自該時起算，但『其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算』」又按行政程序法第128條第1項第2款所稱「發生新事實或發現新證據」，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言。
㈡查原告93年度營利事業所得稅經核定全年所得額20,956,348
元，應補稅額5,229,087元，原告不服申請復查，經被告以96年11月1日北區國稅法一字第0960009261號重審復查決定（下稱96年11月1日重審復查決定）將原處分（96年7月2日北區國稅法一字第0960006836號復查決定；下稱96年7月
2日處分）撤銷，原告對96年7月2日處分提起訴願、行政訴訟均遭駁回；被告96年11月1日重審復查決定書已於96年11月8日送達原告，郵件掛號回執亦有原告公司章及負責人章可稽，93年度營利事業所得稅於原告收受96年11月1日重審復查決定書日（96年11月8日）之次日起30日內未依法提起訴願時業已確定，先予敘明。
㈢次查原告93年度營利事業所得稅自95年12月14日申請復查、
96年8月9日提起訴願、97年2月15日提起行政訴訟，並無原告所稱將93年度營利事業所得稅稅務訴訟案件委任給「崴鴻會計師事務所」代理之情形，既無代理行為，所稱「無權代理」尚不足採。至「崴鴻會計事務所」是否未經授權，擅自以原告名義簽章，提起行政救濟而為之行為，其認定非屬原處分機關職權，宜另由原告依適當法律途徑解決。
㈣再查原告主張商品進銷存皆可勾稽乙節，按本件於重審復查
時，原告業已重新提示成本帳證，被告並已就重新提示成本帳證實體審查，惟成本仍無法勾稽，故仍維持原核定。本案非屬因未提示帳證逕行核定案件，係屬重新提示成本帳證，而成本仍無法勾稽之情形。故原告事後主張重審所編製進銷存明細表係為「崴鴻會計師事務所」所為，無權代理，非經原告之「承認」。其後原告另行委託他人「重新檢視相關帳證，並重新編製進銷存明細表」，係就原有之帳證重編成本明細表。依鈞院97年10月30日97年度簡字第652號判決：「發生新事實或發現新證據，所稱『事實』者，依其文義，乃指事情的真實情形而言，故所謂『發生新事實』乃係指對原決定據以作成（涵攝）之構成要件事實，有所變更，亦即事情的真實情形在實際上有所改變始足當之；而所稱『發現新證據』，則係指處分時已存在之證據，因當事人不知有此致未經斟酌，現始知之而言。」本案原告係就原有帳證，另行委託他人「重新編製進銷存明細表」，原有之帳證，為處分時既已存在之證據，非因當事人不知有此致未經斟酌。事實與證據原應於行政救濟程序中提出，原告疏忽未為之，而於救濟程序終結後，改依行政程序法第128條提出申請。核與「法定救濟期間經過後發生新事實或發現新證據者」之規定不合。
㈤另依稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤
或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」查本案非屬誤寫誤算，亦非適用法令錯誤之溢繳稅款案件，應無上開法條之適用。被告函復否准其申請，核無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠針對原告93年度營利事業所得稅額之認定，原告前後2次提
起行政爭訟，其提起之爭訟與被告及其他行政機關之對應後續處理，均詳如後附附表所示。而本件行政訴訟則是針對附表中2-1至2-4之第二次程序重開請求而提起者，爰說明如下。
⒈請求權之法規範基礎為：
⑴行政程序法第128條第1項第2款所定「發現新事實或
新證據，且經斟酌可受較有利益（即減少當期應納稅款）之行政處分」之規定。
⑵修正前稅捐稽徵法第28條第1項所定「因適用法令錯誤
或計算錯誤溢繳稅款，納稅義務人得自繳納之日起五年內申請退還」之規定。然而上開法規範已於98年1月21日修正為：
①納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。②納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限（第2項）。
③前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自
其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。
④本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。
⑤前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯
誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算（第5項）。
原告在本院審理中主張其依新修正第2項之規定請求，因此應適用新法處理。
⒉原告請求之理由為：
⑴被告原來之核課處分建立在「原告當期進銷存明細帳中
，除A22商品可勾稽，其餘45項商品無法勾稽故依同業毛利核定」之事實認定基礎上。
⑵但現原告已重新編製之進銷項明細表，證明所有商品都可以勾稽，因此被告應重新核實認定原告之應納稅額。
⑶而上開種新編製之進鎖項明細表即為「新證據」或「新事實」。
⑷另外以上錯誤可歸責於政府機關。
⒊但原告於本院審理中又依行政程序法第128條第1項第3
款轉而適用相當於行政訴訟法第273條第1項第14款所定之「原處分對足以影響處分結論之重要證據漏未斟酌者」之行政程序重開事由，為訴之追加，作為要求被告重開行政程序之另一規範依據。
㈡對原告上開請求，本院之判斷結論及其理由形成。
⒈有關行政程序法第128條第1項第3款轉而適用相當於行
政訴訟法第273條第1項第14款之行政程序重開事由部分。經查行政程序法第128條第1項各款之行政重開事由，就如同不同之再審事由一般，乃為各自獨立之課予義務請求規範基礎，每一個請求也各需踐行「行政自我審查」機制。亦即需先經受請求之機關否准處分或怠為處分，並踐行訴願前置程序後，才能針對該遭否准之請求合法提起行政訴訟。本案原告既然沒有先依上開規定請求被告重開行政程序，卻逕向本院起訴，其此部分之起訴自非合法，原應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，不經言詞辯論逕以裁定駁回之，本院爰以程序上更為慎重之判決，駁回其此部分之起訴。
⒉有關行政程序法第128條第1項第2款所定「發現新證據」之程序重開事由部分。
⑴按在司法層面上言及「證據」者，乃是指法院對待證事
實形成心證所依憑、得以用來推斷過去歷史事實之資料。而所謂「待證事實」原本即是從實然面著眼，除了「權利義務之實體構成要件事實」外，固然也包括「足以導致程序法上法律效果之事實」，但既不包括規範層面之「法律見解」，更不包括將舊有證據重新編排整理而提出證據「清單」，而在稅務爭訟中，納稅義務人所應提出之帳證資料，其中「憑證」部分性質上固屬證據，然而「帳簿」部分，則僅是將「憑證」證據方法以有體系之方式予以整理呈現，以利檢查憑證之稅捐機關能有效勾稽，嚴格言之，該等帳簿並非證明歷史事實之證據方法，因此重新編排憑證而形成之新帳簿，並不能被定性為重開程序之「新證據」。
⑵然而原告在本案中所提出之所謂「新證據」（即附件7
），正是將舊有憑證重新編排而成之「進銷存明細表」、「存貨分類帳」，依前所述，其根本不符合「新證據」之定義。是其此部分重開程序之請求於法顯屬無據，應予駁回。
⒊有關稅捐稽徵法第28條第2項所定「因有可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之退稅請求部分。
⑴此部分原告認為可歸責於政府機關之主要理由為：「其
提出帳證客觀上可查（或可勾稽），但被告承辦公務員故意違法指為不可查，造成違法推計課稅之結果」云云。
⑵但本案至重核復查決定作成前，被告曾提供原告二次履
行協力義務之機會，但原告都不予置理，其客觀事實詳如下述。
①依原處分卷內所附資料，原告完成申報後，被告曾二
次通知查帳（95年3月31日及同年9月4日），但原告均未檢附帳證供核，為此被告乃於同年10月間，以推計方式核定原告所得（見原處分卷第85頁）。
②其後原告於95年12月14日申請復查，主張已在上開第
一次核課處分作成前，將帳證送至被告處，為此要求重新查核。
③為此被告再於96年2月1日以北區國稅新莊一字第09
60003042號函，要求原告補提加班紀錄卡、薪資清冊、並就商品進銷存明細表與被告所為統計數字不符之部分，附上證明並說明。另質疑雜項購置支出應否轉資本支出（見原處分卷第93頁）。該函文按原告陳報之通訊地址送達，但原告未予回覆。
④其後被告作成復查決定（見附表編號1-1），認原告帳證無法查核而予推計課稅。
⑤原告對該復查決定提起訴願，為此被告再次於96年8
月27日作成北區國稅新莊一字第0961022358號函，再次與前函相同內容之要求（見原處分卷第166頁），該函文按原告陳報之通訊地址送達，並有送達回證附卷（原處分卷第167頁），原告也承認其委請之記帳業者收到該函文，但原告同樣未予回覆（依原告在本院審理中所述，不回應之原因是委請記帳業者不負責任）。
⑥為此被告才作成附表編號1-2之重核復查決定，以進
銷存明細中除A22商品可勾稽外，其他商品無法勾稽為由，依毛利率為推計。
⑶在上開客觀事實基礎下，顯然可以確定，本案是因為原
告沒有履行其協力義務，方遭被告推計課稅，此等推計自無違法可言。對此原告雖謂：「其提出之原始資料即可勾稽，要求其履行協力義務尚無必要」云云，惟查：
①原告認為帳證可查之主要理由不外是：「被告承辦公
務員在上開二份函文中所提及、由該承辦公務員所制作之統計表，記載內容有誤，將其中A16至A23之存貨載記載為無期初數量，但在原告自編之報表中有近
384,215件商品，顯見統計表制作草率，誤將『可查』視為『不可查』」云云。
②但上開統計表乃是依原告提出之憑證及進貨帳資料而
作成，因此才會發生：「與同時提出之『商品進銷存明細表』（原處分卷第88頁至第91頁）記載內容有出入」之情形，被告承辦公務員正是在此懷疑下，方去函要求原告提出合理解釋。故本案帳證是否可勾稽，要從原告提出之「商品進銷存明細表」及與「憑證資料」或「進貨帳」相互比較著手，而非以原告提出之「商品進銷存明細表」（不問是原始提出者，或重新整理後新提出者皆然）為基準，去比較上開統計表之記載與之是否相符。
③何況協力義務之要求，正是考量帳證之關連性，需要
納稅義務人進一步之解釋及說明，才能清楚認知。因此當稅捐機關承辦人員無法從文書資料之外觀形式，明瞭帳證間之內在關連性，而針對其懷疑之處製作出「統計表」要求解釋，就算其懷疑之點最終被認定是不瞭解背景事實之多慮，但仍應由納稅義務人先盡協力義務為說明。豈能在「整個行政救濟程序過程中均未履行協力義務」之情況下，等到案件因行政救濟程序終結而確定後，再謂：「透過（在協力義務階段應提出之）其他事證，可以證明『帳證客觀可勾稽』，所以稅捐機關之推計違法，且可歸責於稅捐機關」，此等法律主張實質上將使履行協力義務之時間界限無限制地延伸下去，使行政爭訟案件永無確定之日，實有礙於法律關係之安定性，此等主張自非可採。
④至於原告請求「將帳證送請會計機關鑑定，查明其是
否可以勾稽」一節，正如前述，在其沒有於正常行政救濟程序中及時履行協力義務之情況下，此等事實調查對本案之勝負判斷已不生影響，故無調查之必要，亦附此敘明之。
㈢總結以上所述，本案被告拒絕原告重開程序或作成退稅處分
請求之否准處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國99年5月27日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官林育如法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月27日
書記官陳可欣