裁判字號：最高行政法院99年判字第1190號判決
裁判日期：民國99年11月11日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
99年度判字第1190號上訴人 楊雪珍 被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年3月11日臺北高等行政法院97年度訴字第2409號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人原所有臺北市○○區○○段○○段13-11地號土地，所有權應有部分10分之1（下稱系爭土地），於81年8月13日經臺灣臺北地方法院民事執行處拍定，並以81年8月14日民執黃字第3767號函請被上訴人所屬信義分處核算系爭土地應課徵之土地增值稅，經該分處按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）2,001,185元，而由臺灣臺北地方法院於81年11月6日代為扣繳在案。嗣上訴人於97年4月15日向被上訴人所屬信義分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及以歷年重新規定地價所增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，並將差額稅款函請法院重新分配，經該分處以97年5月13日北市稽信義甲字第09731368700號函（下稱前處分），以上訴人申請時間已逾稅捐稽徵法第28條所定5年期間為由否准所請。上訴人提起訴願後，經該分處重新審查，以前處分未對上訴人申請就系爭土地重新規定地價所增繳之地價稅，抵繳應納土地增值稅部分作成決定為由，以97年6月13日北市稽信義甲字第09730190100號函（下稱原處分）撤銷前處分並另為處分，同時以請求權業已消滅為由，否准上訴人前揭請求。上訴人再提起訴願，案經訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件訴訟標的為土地稅法第9條、第34條、及第34條之1第2項法律關係，即本件是否得「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」而爭訟，並不包括得否「行使退稅請求權」。系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，且不曾收到被上訴人依土地稅法第34條之1第2項規定之通知。土地稅法第34條之1第2項之30日規定，為一般公法上請求權之特別規定，依特別法優於普通法原則，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。土地稅法第34條之1第2項所定30日為法定不變期間，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋亦同斯旨。
至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為，故不論本件執行法院有無將分配表送達上訴人，均不影響被上訴人未依土地稅法第34條之1第2項規定通知上訴人之事實等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件經被上訴人所屬信義分處查得原依土地稅法第34條之1第2項規定，通知上訴人之相關函文及郵件掛號回執，已逾檔案保存年限而銷燬，且依稅捐稽徵法第28條規定及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋規定，本案既屬行政程序法施行前之法院拍賣案件，上訴人就前揭2項申請之公法上退稅請求權，自應類推適用前揭稅捐稽徵法第28條之規定，於5年時效消滅屆滿前提出申請。上訴人遲至97年4月5日始提出申請，已逾上開申請期限。申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，縱非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，因仍屬與稅捐稽徵案件相關之公法上不當得利返還請求權，依法務部95年10月14日法律字第0950038156號函釋，自應優先類推適用稅捐稽徵法第28條之時效規定。財政部為稅捐稽徵之主管機關，於適用法令發生疑義時，自得為符合立法意旨之闡釋，依司法院釋字第287號解釋，上開95年函釋被上訴人自應予以援用。又依上訴人援引之財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋意旨，縱認上訴人改按自用住宅用地稅率及申請就重新規定地價所增繳之地價稅抵繳應納土地增值稅之請求權得類推民法消滅時效之規定。惟自該分處核定系爭土地之土地增值稅起，迄上訴人於97年4月15日提出申請時，已逾15年，上訴人之請求權亦因時效完成而消滅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地增值稅，被上訴人已通知臺灣臺北地方法院代為扣繳，並已於81年11月6日繳納完畢在案，上訴人遲至97年4月15日始向被上訴人申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，故被上訴人以原處分否准上訴人所請，洵屬有據。（二）按土地稅法第34條之1第2項所謂應於收到通知之次日起30日內提出申請，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知則只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。上述土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，故本件被上訴人雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂上訴人退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。本件縱為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法於90年1月1日施行以前，而應類推適用民法總則第125條規定其消滅時效為15年之結果，其殘餘時間自行政程序法施行日起算，既較行政程序法施行後所定5年期間為長，應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即上訴人之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日為星期日，依民法第122條規定，應延至95年1月2日屆滿。
然上訴人遲至97年4月15日始提出申請，其請求權時效業已完成，是項請求權為當然消滅。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法」第28條定有明文。而「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」則為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條所明定。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5年內提出申請之限制。惟「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為本件行為時土地稅法第28條前段及第34條之1所明定。依上述行為時土地稅法第34條之1之規定，自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，係以土地所有權人提出申請為必要，稽徵機關依法並無逕行核定之權限。蓋因是否合於自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，係屬納稅義務人支配範圍之事實，稅捐稽徵機關掌握有困難，且因土地增值稅係就已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，就土地漲價總數額徵收之稅捐，而依行為時土地稅法第34條第4項規定：「土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」即同一土地所有權人一生祇能一次適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，是以就該次之土地移轉，是否適用自用住宅用地稅率課徵，更應由土地所有權人決定。適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅既應經由土地所有權人行使權利為主張，則土地所有權人所為按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之權利，性質上核屬公法上之請求權。故此公法上請求權之行使，除應受上述土地稅法第34條之1規定之期間限制外，仍應有一般公法上請求權時效期間之適用。即屬行為時土地稅法第34條之1第1項規定情形者，應適用該條規定期間之限制。若屬同條第2項情形，於稽徵機關有主動通知土地所有權人者，土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，其行使即應受該項所規定自收到通知次日起30日期間之限制；若稽徵機關未主動通知土地所有權人者，雖上述30日期間無從起算，但土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權，亦應於得請求時起適用一般之公法上請求權時效期間規定，以免此請求權之是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定。至財政部91年5月20日臺財稅字第0910451690號函所稱：「依土地稅法第34條之1第2項規定……準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起30日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。」等語，核屬針對土地稅法第34條之1第2項所規定30日申請期間為說明，尚無從因之而謂土地所有權人之按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，係排除一般公法上請求權時效規定之適用。又土地移轉若未經申請核准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，則納稅義務人原按非自用住宅用地稅率繳納之土地增值稅，即不生因應適用自用住宅用地稅率而未適用之溢繳土地增值稅情事，自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。
（二）本件上訴人所有之系爭土地係於81年8月間經法院拍定，並於81年11月6日由法院代為扣繳按一般稅率計徵之土地增值稅，被上訴人主張已同時通知上訴人系爭土地如符合自用住宅用地要件者，請於文到30日內向被上訴人申請，惟未能提出通知函文及回證證明已為行為時土地稅法第34條之1第2項規定之通知，嗣上訴人於96年4月25日向被訴人所屬淡水分處申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款予執行法院重新分配等情，已經原判決認定甚明。故雖被上訴人就系爭因法院拍賣而移轉之土地，未能證明已為行為時土地稅法第34條之1第2項規定之通知，惟依上開規定及說明，其僅是使上訴人依該項規定之30日行使按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權期間無從起算，然上訴人此請求權之行使仍有一般公法請求權時效期間規定之適用。而發生於行政程序法施行前之公法上請求權，若類推適用之時效期間自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，即應適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定。另土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於土地移轉時即為土地所有權人按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之公法上請求權之得請求時。則系爭於81年8月間經法院拍定移轉之土地，上訴人於行政程序法自90年1月1日施行後已逾5年之97年4月15日始向被上訴人所屬信義分處申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，其行使按自用住宅用地稅率核課土地增值稅之請求權時效業已完成，依逾行政程序法第131條第2項規定，是項請求權利為當然消滅。被上訴人否准所請，訴願決定遞予維持，理由雖不盡相同，但其結論於法無不合。
（三）本件原審於上訴人未到場之情形下，對到場之被上訴人行言詞辯論，依原審之卷證可知除已將98年1月15日及98年2月5日準備程序筆錄及言詞辯論通知書送達於上訴人之戶籍地址臺北縣新店市○○路○○巷○號3樓（見原審卷第48-1頁）外，並將言詞辯論通知書另送達起訴狀所載上訴人地址臺中市○○區○○路○段128號4樓B3（亦係訴願書所載上訴人之訴願代理人 劉永權 地址）。況依該二次準備程序筆錄，被上訴人之聲明及陳述均如其所提之書面答辯狀（已於準備程序前送達上訴人），並無其他之陳述，於上訴人之攻擊防禦方法並無影響，原審就本事件行言詞辯論程序，於法並無不合，上訴人主張原審行言詞辯論之程序違背法令，尚非有據。
（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年11月11日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官廖宏明法官張瓊文法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年11月12日
書記官郭育玎