裁判字號：最高行政法院95年判字第745號判決
裁判日期：民國95年05月22日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00745號上訴人奕達股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 官朝永 律師
張靜怡律師複代理人劉哲嘉律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年9月9日臺北高等行政法院92年度訴字第1632號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：㈠、上訴人公司一再提出事證，明確證明與展程公司間，依卷附「文件流程」、「資金流程」及「貨物流程」之憑證，均屬有實際之商業行為。上開公司往來均依交易事實開立發票，依法完納稅款。營業稅亦依法核定後依法繳納。往來交易之間均依法入帳，有帳冊可享。並均依法付款或部分抵帳，確有資金之給付與收訖之事實紀錄。而展程等公司於民國87年間已分別申請停業、歇業，原有機器設備部分移轉至大陸地區營運，部分轉讓出售或退還，調查單位於嗣後查訪，自然無營業情形，而以此「結果」推論其等為「虛設行號」，顯違經驗法則。原判決無視上該事實，逕以尚未確定之刑事判決為據，逕認展程等公司為虛設公司自難令人心服。㈡、本件上訴人公司銷售予協力廠商之原料若屬虛偽交易，則上訴人虛報銷項金額（如為1百元），協力廠商虛報進項金額（亦為1百元），其後協力廠商加工後將成品回售上訴人公司時，若亦屬虛偽交易，則協力廠商虛報銷項金額（如為120元），上訴人公司則虛報進項金額（亦為120元），從而上訴人公司進項金額扣除銷項金額之差額等於協力廠商銷項金額扣除進項金額之差額，換言之，協力廠商多報營業稅等於上訴人公司短報之營業稅，是就整體而言，政府之稅收並未減少，即無逃漏稅可言，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應免予處罰。本件上訴人公司與展程等公司簽訂委外加工買賣合約書後，所進行之買賣交易（委外加工方式）之各筆交易均有上訴人公司與展程等公司之交易往來明細可稽，且有給付價金之支票為憑，是以原判決僅就87年間上訴人公司與展程等公司之交易往來合併計算，未就上訴人公司與展程等公司於行為期間（跨越年度）之交易情形詳為全部查核，則上訴人是否已構成「逃漏稅款」之結果，抑或僅虛增累積留抵稅額，攸關本件上訴人是否有逃漏稅之認定，實有究明之必要。故本件原判決有重要事實漏未審酌之違法。㈢、原審判決只就上訴人單方面計算與協力廠商間進項金額與銷項金額之差距，便據以認定上訴人有漏稅事實，實屬違誤。依前所述，虛報進項稅額須造成漏稅之事實始得加以處罰，原審判決只就上訴人單方面計算，未考慮到此一差距已轉嫁到協力廠商虛報之銷項金額與進項金額之差額上，就上訴人與協力廠商間之交易整體而言，並未造成有漏稅之事實，原判決就此部分未加以審酌，逕為判決亦屬違法。㈣、按營業稅係屬銷售行為稅，有銷售行為始有營業稅之課徵。營業稅法規定進項稅額須扣減之立法目的主要基於賦稅公平原則，避免造成重覆課稅之情形。對於進貨公司屬於進貨金額，則對於銷貨公司必屬銷貨金額。若就銷貨金額計算銷項稅額予以課徵營業稅，便應讓進貨之一方就其進貨稅額主張扣減，否則便造成同一銷售行為課徵兩次營業稅之情形。本件協力廠商之營業稅皆已合法申報並已繳納，則上訴人縱有與協力廠商間互相虛開發票之情形，然上訴人虛報之進項稅額與協力廠商虛報之銷項金額實屬平衡狀態，因此造成協力廠商實際上形成超繳稅額之效果，國家稅收並未減少，上訴人縱使虛報進項稅額亦無漏稅之結果產生，若認上訴人不得以此發票計算進項稅額而予以扣減，則無異使國家就此上發票課徵了兩次營業稅，實有違營業稅法稅賦公平原則之精神，亦有違反租稅法定主義之嫌。㈤、上訴人又主張其為電子業協力廠商之特殊交易模式，無不合情理之處，上訴人與展程公司對開統一發票逃漏稅捐，無異自投羅網。不能以展程公司未備有專人查核檢驗，即認定上訴人與展程公司共謀逃漏稅捐。且臺灣板橋地方法院檢察署偵辦期間展程公司已停業，故未在登記處所營業，據以推論展程公司未實際營業，顯有不當。本件有關刑事案件正在進行中，相關事實尚未判決確定，難以之為憑，自不得作為不利上訴人之認定。㈥、本案關於刑事部分正在最高法院審理，依行政訴訟法第12條反面解釋，行政處分依據之事實，於刑事訴訟確認前，行政法院應停止審判程序。準此以言，原判決理由中所依據之刑事判決事實，尚未確定，係處於浮動狀態，原審以此等不確定之事實作成對上訴人不利之判決，有違行政訴訟法避免裁判兩歧及裁判矛盾之規範目的。㈦、原判決為求作成對上訴人不利之判決，草率引用刑事判決資料，然對於對上訴人有利之證據，除未盡調查之責外，僅以「顯違商業常情」、「同一人員作帳不足證明」等語含糊搪塞，然對於得心證之理由，並未記明於判決理由中，有判決不備理由之違背法令。上訴人與展程公司間之交易模式和電子業中明碁電腦股份有限公司與宏科公司之交易模式並無不同，係屬電子業所常見。將零件委外加工後買回成品之交易行為，此係為釐清貨物瑕疵擔保責任歸屬之交易模式。原判決對此等業界常見之交易方式及交易習慣未置一詞，視而未見，違反經驗法則、論理法則，顯屬判決不備理由之違法。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：㈠、上訴人主張其一再提出事證，證明與展程公司間，依卷附「文件流程」、「資金流程」及「貨物流程」之憑證，均屬有實際之商業行為，上開公司往來均依交易事實開立發票，依法完納稅款等語。查臺灣板橋地方法院89年度訴字第1782號判決，以上訴人等人空言辯稱公司確有由奕達公司出售零件由展程公司加工後賣回成品之交易行為，然均未能提供任何加工人員之名單、支薪紀錄、加工機具，尚無從認定有任何加工或買賣之交易行為，是自無開立銷、進貨憑證之依據，竟於87年、88年開立如卷附之銷進貨憑證，其等以明知為不實之事項，填製會計憑證統一發票之犯行，應堪認定，遂將甲○○、 陳營宗 、 巫東陽 等人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，各處有期徒刑2年，經上訴人之負責人甲○○等上訴，臺灣高等法院91年上訴字第2174號刑事判決，仍以上訴人明知為不實之事項，而填製會計憑證及計入帳冊，改判有期徒刑1年2個月，揆諸上開判決及相關人等之訊據筆錄，上訴人與展程公司間自無交易之實，上訴人主張其確有交易事實乙節核無可採。㈡、上訴人又主張其銷售予協力廠商之原料若屬虛偽交易，則上訴人虛報銷項金額（如為1百元），協力廠商虛報進項金額（亦為1百元），其後協力廠商加工後將成品回售上訴人公司時，若亦屬虛偽交易，則協力廠商虛報銷項金額（如為120元），上訴人公司則虛報進項金額（亦為120元），從而上訴人進項金額扣除銷項金額之差額（000－000=20元）等於協力廠商銷項金額扣除進項金額之差額（000－000=20元），協力廠商多報營業稅等於上訴人短報之營業稅，就整體而言，政府之稅收並未減少，即無逃漏稅，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應免予處罰等語，查營業稅法第19條第1項第1款之立法理由在於進項稅款之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅款屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項不得扣抵銷項稅額，我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。㈢、上訴人主張原判決引用展程公司負責人陳營宗之陳述資料，充其量僅能說明展程公司員工為何不列領薪資而已，根本無從證明展程公司無專職之員工，而係員工係專職，但基於親誼而未列薪資乙節，上訴人與展程公司間實際上有無上開交易，依據展程公司負責人陳營宗於法務部調查局台北縣調查站訊問時供稱：伊太太係甲○○（即上訴人負責人）的妹妹， 伊於 82、3年曾在奕達公司上班，84年成立展程公司，擔任負責人，該公司的營業地址的房屋係奕達公司負責人甲○○的太太所有，沒有付租金，員工是 洪明慧 、 洪明佳 、 洪明英 ，他們是姊妹，另外還有 伊岳母 ，會計是由奕達公司的會計在處理，帳目沒有列員工薪資，因為員工都是親戚云云，另據前往搜索之臺北縣調查站調查員 薛寶樹 於臺灣板橋地方法院審理時到庭結證稱：伊搜索奕達公司（即上訴人），發現有展程公司的印章及總分類帳等語。調查員 洪良元 於臺灣板橋地方法院審理時到庭結證稱：伊去展程公司的營業地址，現場沒有招牌，負責人說他們是仲超企業社，現場也是仲超企業社的設備以及帳冊資料，因為看不出來和展程公司有任何關聯，所以沒有搜索到任何物品等語；另上訴人及展程公司負責人甲○○、陳營宗均因無實際交易，而虛開統一發票，為臺灣高等法院91年上訴字第2174號刑事判決分別判處有期徒刑1年2月及8月在案，上訴人主張與展程公司有交易事實，依最高行政法院36年第16號判例意旨「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」上訴人未提示相關事證，自難謂為有理由。㈣、上訴人又主張其為電子業協力廠商之特殊交易模式，無不合情理之處。不能以展程公司未備有專人查核檢驗，即認定上訴人與展程公司共謀逃漏稅捐。臺灣板橋地方法院檢察署偵辦期間展程公司已停業，故未在登記處所營業，據以推論展程公司未實際營業，顯有不當。本件有關刑事案件正在進行中，相關事實尚未判決確定，難以之為憑，自不得作為不利上訴人之認定乙節。本件上訴人所提出之上訴理由內容，應有具體之指摘，並揭示違反法規之條項或其內容，若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋、法院判例，則應揭示該判解之字號或其內容，上訴人所提出之上訴理由，多係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，其所提上訴有不合法之嫌，依行政訴訟法第242條規定「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」其上訴自難認為合法，難以認可原判決有違背法令之情形。㈤、上訴人又主張相關刑事案件正在最高法院審理，依行政訴訟法第12條反面解釋，行政處分依據之事實，於刑事訴訟確認前，行政法院應停止審判程序。判決中就當事人攻防方法之意見及法律上意見未予記載，而有足以影響判決之結果，即得謂判決不備理由之違法。與展程公司間之交易模式和電子業中明碁電腦股份有限公司與宏科公司之交易模式並無不同，係屬電子業所常見。將零件委外加工後買回成品之交易行為，此係為釐清貨物瑕疵擔保責任歸屬之交易模式云云。上訴人主張委由展程公司處理加工事宜卻無法提示加工人員名冊，展程公司之投保單位基本資料供核，該公司無勞工投保，亦無專業人工加以查核檢驗，又上訴人88年1月至12月營業稅申報書，上訴人1、2月申請退稅888,343元，3、4月申請退稅1,805,948元，5、6月份繳納稅款39,019元，7、8月申請退稅129,330元，9、10月繳納稅款233,501元，11、12月申請退稅585,154元，上訴人88年度進項稅額大於銷項稅額月份皆申請退稅，上訴人無法提出委由展程公司加工及展程公司加工完成後買回成品相關證明文據，雙方又無相關查核檢驗、運送文據顯與商業習慣有違，展程公司之投保資料，其通訊地址與上訴人之營業地址相同，勞保局並以該通訊地址郵寄展程公司之勞保繳費相關資料，展程公司遭上訴人操控之情事甚明，買賣雙方既無交易，其支付貨款之支票及與展程公司簽立委外加工買賣合約顯係上訴人刻意安排虛偽，申請退稅之違章情事明確，上訴人並無委由協力廠商展程公司處理代工之情事，原處分以其虛報進項稅額，逃漏稅款，依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰，上訴人該部分上訴理由，亦多係就原判決取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，難以認可原判決有違背法令之情形等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、補徵營業稅部分：本件上訴人於88年間開立統一發票予展程公司之銷售額計122,334,932元（未稅），同期間取得展程公司統一發票扣抵之金額130,457,637元（未稅），有統一發票明細表影本附卷可稽，並為上訴人所不爭。而上訴人與展程公司間實際並無上開金額之交易一節，業據展程公司負責人陳營宗於法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）訊問時供稱：伊太太係甲○○（即上訴人負責人）的妹妹，伊於
82、3年曾在奕達公司上班，84年成立展程公司，擔任負責人，該公司的營業地址台北縣樹林市○○街○○○巷○號房屋係奕達公司負責人甲○○的太太，沒有付租金，員工是洪明慧、洪明佳、洪明英，他們是姊妹，另外還有伊岳母，會計是由奕達公司的會計在處理，帳目沒有列員工薪資，因為員工都是親戚云云，另據前往搜索之台北縣調查站調查員薛寶樹於台灣板橋地方法院審理時到庭結證稱：伊搜索奕達公司（即上訴人），發現有展程公司的印章及總分類帳等語。調查員洪良元於台灣板橋地方法院審理時到庭結證稱：伊去展程公司的營業地址，現場沒有招牌，負責人說他們是仲超企業社，現場也是仲超企業社的設備以及帳冊資料，因為看不出來和展程公司有任何關聯，所以沒有搜索到任何物品等語，且上訴人及展程公司負責人甲○○、陳營宗均因無實際交易，而虛開統一發票，為台灣高等法院分別判處有期徒刑1年2月及8月在案，此有台灣高等法院91年上訴字第2174號刑事判決影本附卷可按，又據展程公司之投保單位基本資料，展程公司無勞工投保，以展程公司向上訴人進貨高達130,457,637元（未稅），卻無專職工，尤足證上訴人與展程公司間並無實際交易，否則以年營業額高達1億餘元，竟無支付員工薪資即能完成如此鉅額交易，顯有違商業常情；上訴人雖稱伊與展程公司之交易有送貨單及付款支票可證一節，因其均屬同一人員作帳，自亦不足證明其確有支付，從而，上訴人與展程公司間並無真實交易事證明確，洵堪認定。是依上開法律之規定，被上訴人以上訴人於88年間與展程公司間無交易事實，卻虛開統一發票予展程公司之銷售額計122,334,932元（未稅），同期間亦無交易事實，取得展程公司開立之統一發票作為進項憑證，金額計130,457,637元（未稅），兩相扣抵後，虛報進項金額大於虛報銷項金額8,122,705元，逃漏營業稅406,135元，被上訴人乃核定追繳稅款406,135元，於法洵無不合。㈣至於上訴人主張伊與展程公司對所開立之發票均已申報營業稅，並無逃漏，依司法院釋字第337號解釋，即不應受罰，且縱予處罰，亦應將87年及88年合併計算云云一節。查司法院釋字第337號解釋意旨稱稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（此係舊法，現行法修正為處1倍至10倍罰鍰）並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用等語。是依解釋意旨，已明指有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，得據以追繳稅款及處罰，本件上訴人與展程公司間並無真實交易，上訴人於88年間虛開統一發票予展程公司之銷售額計122,334,932元（未稅），同期間取得展程公司之統一發票之金額計130,457,637元（未稅），兩相扣抵後，虛報進項金額大於虛報銷項金額計8,122,705元，申報扣抵營業稅406,135元，亦即上訴人逃漏上開稅額，且營業稅每二個月申報一次，營業人如將關係企業每二個之營業結果，相互虛開發票，以使銷項金額較高之營業體，增加其進項金額，藉以減少其營業稅，自應以每個二月申報之進、銷項金額予以計算，最為正確，本件原處分以88年一整年為基準計算，無非為求計算之方便，其結果已可能係有利於上訴人，上訴人主張將87、8年其與展程公司相互間虛開之發票合併計算，自屬無據。從而，被上訴人核定追繳上訴人稅款406,135元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。㈡、本件上訴人於88年間無進貨事實，卻持展程公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅，案經原處分機關查獲，違章事證明確，且經查上訴人明在88年度無留抵稅額，原處分機關按所漏稅額406,135元，處8倍之罰鍰計3,249,000元（計至百元），固非無據，惟財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，業於93年3月29日修正，營業人無進貨事實，以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，未於裁罰處分前補繳稅款及以書面或談話筆錄中承認違章事實者，原規定按所漏稅額8倍處罰，現修正為按所漏稅額7倍處罰，財政部修正該裁罰倍數參考表後，所有國稅局均應按財政部新修訂之裁罰倍數參考表之規定處罰，依行政程序法第6條之規定，行政行為，非有正當理由，不得有差別待遇，從而，本件原處分依財政部之舊規定按所漏稅額8倍處上訴人罰鍰3,249,000元，即應依財政部新修訂之裁罰倍數參考表之規定，減輕其裁罰倍數。惟按行政處分係屬行政機關之職權，並非行政法院之職權，本件被上訴人並未認諾願如何減輕倍數處罰上訴人，本院自不得代被上訴人為行政處分，是本件應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。
四、本院按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅。」為營業稅法第15條第1項及第3項所明定。次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額並載明其名稱、地址及統一編號之統一發票，始得扣抵銷項稅額。營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款定有明文。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅第51條第5款所明定。本件上訴人於88年間與展程公司間無交易事實，卻虛開統一發票予展程公司之銷售額計122,334,932元（未稅），同期間取得展程公司統一發票之進項憑證金額130,457,637元（未稅），兩者相減，虛報進項金額大於虛報銷項金額8,122,705元，被上訴人認上訴人逃漏營業稅406,135元，乃核定追繳稅款406,135元，並按所漏稅額處8倍之罰鍰3,249,000元（計至百元）。
上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，原審法院判決撤銷訴願決定原處分關於罰鍰部分，駁回上訴人其餘之訴。上訴人對原判決不利部分不服，提起本件上訴。查本件被上訴人以上訴人於88年間與展程公司間無交易事實，却虛開統一發票予展程公司之銷售額計122,334,932元，同期間亦無交易事項，取得展程公司開立之統一發票作為進項憑證，金額計130,457,637元，兩相扣抵後，虛報進項金額大於虛報銷項金額8,122,705元，逃漏營業稅406,135元，乃以原處分核定追繳稅款406,135元，原審依展程公司負責人陳營宗於臺北縣調查站之供詞，調查員薛寶樹、洪良元於刑事案件之證詞，及據展程公司之投保單位基本資料未投保勞工保險，暨斟酌全辯論意旨，認上訴人於88年間與展程公司間確無交易事實，却虛開統一發票予展程公司之銷售額計122,334,932元，同期間亦無交易事實，取得展程公司開立之統一發票作為進項憑證，金額計130,457,637元，兩相扣抵後虛報進項金額大於虛報銷項金額8,122,705元，逃漏營業稅406,135元，認被上訴人就追繳稅款之原處分及訴願決定，均無不合，因而併予維持，並駁回上訴人就此部分在原審之訴，經核於法尚無違誤，上訴意旨略謂：上訴人未虛報銷項金額，未逃漏稅款，協力廠商已繳納營業稅，上訴人不必再為繳納，且相關之刑事案件尚未確定，而原審遽認上訴人有逃漏系爭營業稅之事實，自屬判決不備理由云云，惟查上訴意旨係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自非可採，其據以聲明廢棄於其不利部分之原判決，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月22日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年5月23日
書記官郭育玎