裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2117號判決
裁判日期：民國98年03月12日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2117號原告甲○○
送達代收人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人丙○○兼送達代收
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700259810號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：訴外人即原告之父 周義輝 於民國（下同）94年1月3日死亡，由原告及訴外人 周雅光 、 周雅仁 、 周雅智 、周增等5人共同繼承，經被告核定應納遺產稅新臺幣（下同）68,840,940元，限繳日期為96年1月25日，經多次更正後遺產稅本稅為35,543,220元，展延限繳日期至96年10月20日，被告並依原告於96年6月4日申請書之委任書，郵寄被繼承人遺產稅更正後之核定通知書及繳款書（下稱系爭核定通知書及繳款書）各1份，由訴外人即原告代理人 葉海萍 簽收，嗣被告以已經依法送達，因逾滯納期未繳納，遂依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行。原告於97年3月28日具「聲明異議書」，主張上開繳款書未合法送達，依法不生效力，申請重為送達云云，經被告以97年4月18日財北國稅徵字第0970230045號函復略以：「本局依繼承人甲○○君於96年6月4日申請書之委任書郵寄被繼承人 周君 遺產稅更正後之核定通知書及繳款書各乙份，並由台端簽收，合法送達在案，有中華郵政掛號郵件收件回執可稽。」（下稱原處分）。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定不受理後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依其起訴狀之聲明及陳述記載）㈠原告聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.原處分機關重新送達遺產稅繳款書。㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
1.按行政處分固以對外發生法律上效果為要件，惟公文書中常見使用涵義不明確之文字，於有意或無意之間迴避法效性問題，為常見之現象，如任何拒絕之意思表示僅須在用字遣辭上刻意避免否准之字樣，即可使人民喪失救濟之機會，顯有不當，故行政法院認為「行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分，即得為行政爭訟之標的」（77年判字第2054號判決），有學者 吳庚 所著「行政法之理論與實用」第313、314頁可稽。
2.查本件核定通知書及繳款書是否確已合法送達，攸關被繼承人周義輝之全體繼承人是否確定應繳所核定之遺產稅額，亦涉及已否產生執行力之問題，當事人不服時，應有救濟之途。原告於97年3月28日向被告遞送聲明異議書，依法聲明異議，並申請重新寄送遺產稅繳款書，被告如認為無理由，本應以行政處分為之，竟以原處分予以函復，正係上述故意迴避法效性之作法，茍可輕易認同其為單純事實之通知，豈非類似不合法之送達，當事人永無救濟之途，且行政機關亦可變相阻止人民以訴願、行政訴訟聲請救濟？觀諸該函說明二係在申述其已合法送達，洵有拒絕原告申請之意思，揆諸上開判決意旨，仍應以行政處分視之，始為公正、合理，訴願決定確有違誤，應予撤銷。
3.本件遺產稅原由被告所屬審查科核課（財北國稅審二字第0960225531號），經申請更正後，該科以96年8月28日發文之書函，同意將將生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值變更為86,976,847元，經原告之代理人收函後並無異議，即向承辦人 歐至桓 索取繳款書，歐先生表示已移至徵收科處理；代理人因不知承辦人為何人，無從向徵收科查問，曾先後三次向歐先生查問，均不得要領，只得等待該局徵收科寄來繳款書。嗣於97年3月間聞知法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）已查封繼承人之財產，至為驚訝，經以電話向徵收科承辦人 陳麗玲 詢問，其表示已將繳款書寄送代理人葉海萍，惟代理人葉海萍從未見過繳款書，經向高雄行政執行處索取相關資料，該處將繳款書及掛號郵件回執傳真予代理人，詳閱其內容，顯非合法之送達。蓋台北北門郵局第004643號掛號郵件收件回執顯示中正支局曾於96年8月30日及96年8月31日兩度蓋下該支局之投遞後戳章（鈞院卷頁24），經詢問投遞之郵務士 徐雲生 ，其表示伊於96年8月30日將上開公函送抵台北市○○○路○○號1樓管理員室由收件人直接以「葉海萍律師事務所」之收文章蓋於該回執（該戳章之日期為96年8月21日），事後發現回執下方有特別註明「請蓋收件人本人私章」，乃再赴該址5樓按鈴要求屋內人員拿葉海萍之印章補蓋於該回執（此時並無函件，只有該回執），屋內之訴外人 林哲永 聞聲乃持「葉海萍」之印章蓋於該回執上，因而該回執會已蓋有「葉海萍律師事務所之收文章」，另又蓋有「葉海萍」之印章，且中正支局於「投遞後郵戳欄」，亦出現兩次戳章，日期分別為96年8月30日及96年8月31日，有該郵務士所出具之聲明書可稽，顯非合法之送達。原告乃於97年3月28日具狀聲明異議，並請被告依法再行送達繳款書，俾便依法繳款，被告以原處分表示已合法送達在案，拒絕再行送達繳款書，亦未針對原告所指上開送達不合法部分有所任何說明。
4.按本件繳款書係欲寄予「甲○○代理人葉海萍」，有上開回執收件人欄所載可稽，自應對其本人送達始為合法。「葉海萍律師事務所收文章」乃該事務所之收文章，非可代表「葉海萍」本人收受該文（葉海萍本人迄未收受該函所寄繳款書），復無葉海萍之受僱人代為收受該函，自非合法之送達；至於上開回證上之「葉海萍」印文，事實上並非葉海萍本人所蓋，已有上開郵務士之聲明書可證，訴外人林哲永既非葉海萍之受僱人，亦未以受僱人之身分收受該函，縱誤蓋該印文，仍不能發生合法之補充送達之效力，前後兩次不合法之送達相加亦不能產生合法之送達。況葉海萍之員工 鄭筑文 於96年8月30日當天及以後，至少曾三度向被告所屬審查科之承辦人歐至桓催討及查問繳款書之下落，亦可證明葉海萍的確未曾收獲繳款書，根本原因為上開送達並未要求葉海萍本人簽蓋送達證書，只要求有「葉海萍」之印章蓋章所致，查原告早已備妥款項準備繳納本稅（訴願中業已全部繳清），竟因送達之瑕疵，要求原告須另繳付高達六百餘萬元之滯納金及利息，殊屬冤枉，為原告所絕不能接受。
5.綜上，原告因未合法送達之繳款書產生應繳滯納金之結果，該繳款書本身並非違法之處分，無從申請撤銷，依法只能聲請重新送達，原告自得依上開規定，申請被告重新送達繳款書，以保權益。
㈡被告主張之理由：
1.按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第19條第1項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」次按民事訴訟法第13
7條規定：「送達於住、居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辦別事理能力之同居人或受僱人。如同居人或受僱人為他造當事人，不適用前項之規定。」再按訴願法第3條規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，亦為行政處分。有關公物之設定、變更、廢止或一般使用者，亦同。」末按最高行政法院（89年7月
1日改制前為行政法院）44年判字第18號判例意旨：「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」
2.經查：⑴原告具文對系爭繳款書之送達效力聲明異議，經被告以
原處分函復說明該等繳款書係被告依原告於96年6月4日申請書之委任書郵寄被繼承人周君遺產稅更正後之核定通知書及繳款書各乙份，並由原告之代理人葉海萍簽收，合法送達在案，有中華郵政掛號郵件收件回執可稽，且該送達郵件上除蓋有葉海萍律師事務所收文章外，並有葉海萍印章，其函復之內容僅單純作事實告知，既非行政處分，未發生具體法律上之效果，揆諸首揭規定及判例，原告主張訴願因程序不合決定駁回，應予撤銷，殊無足採。
⑵依法務部92年7月10日法律字第20026106號函釋規定：
「…不論同居人、受僱人或接收郵件人員是否將文書文付本人，均自交付與同居人、受雇人或接收郵件人員（例如大樓管理員）時發生送達效力。」準此，系爭遺產稅繳款書之收件回執上蓋有「葉海萍律師事務所」收文章，已發生送達效力，並有代理人葉海萍印章，依最高法院32年上字第5188號判例：「代理權授與之意思表示不以明示為限，如依表意人之舉動或其他情事，足以間接推知其有授權之意思者，即發生代理權授與之效力」，雖送達文件上之印文，縱非原告代理人所親為，惟私章應不可能隨便交予第三人，此有違一般常情，故爰引前揭判例之意旨，本案繳款書已送達原告代理人。再者，送達文件上「葉海萍律師事務所收文章」及「葉海萍」之印文所屬印章為原告代理人所有並無爭議，故本案繳款書之送達依法尚無不合。原告所訴，委無足採，本件請予維持。
3.被告主張系爭遺產稅之繳款書已經合法送達，並已移送行政執行，原告如主張該繳款書未合法送達，則應針對該繳款書之效力加以爭執，並無請求被告重新送達繳款書之法律上權利。
理由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：系爭核定通知書及繳款書，並未合法送達原告，被告竟以原告逾期未繳納移送行政執行，並對於原告徵收高達六百餘萬元之滯納金及利息，於法有違，原告之代理人葉海萍爰依法聲明異議，並申請被告應重新送達繳款書，詎被告僅函復葉海萍送達合法，原告提起訴願，又遭不受理，於法均有未合，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告對系爭繳款書之送達效力聲明異議，經被告函復說明該等繳款書係被告依原告於96年6月4日申請書之委任書郵寄被繼承人周君遺產稅更正後之核定通知書及繳款書各1份，並由原告之代理人葉海萍簽收，合法送達在案，有中華郵政掛號郵件收件回執可稽，且該送達郵件上除蓋有葉海萍律師事務所收文章外，並有葉海萍印章，其函復之內容僅單純作事實告知，既非行政處分，未發生具體法律上之效果，原告訴請撤銷，於法自屬無據等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、是本件之爭執，在於：㈠原告依法有無申請被告重為送達繳款書之請求權？㈡本院須否認定系爭送達是否合法？
五、經查：㈠按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；
本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第18條規定;「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」又按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人……」第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」第67條規定：「送達，除法規另有規定外，由行政機關依職權為之。」㈡由以上規定可知，繳納稅捐之文書，性質上屬書面之行政處
分，須以合法送達相對人始生效力，又送達乃行政機關依職權應為之事項，無待於人民單獨對於送達而為申請，人民原則上亦無申請之權利（行政程序法第77條申請對第三人而為送達或同法第78條申請公示送達等規定，屬另一問題，與稅捐稽徵機關應依職權對於應受送達人之應受送達處所送達為二事）。繳納稅捐之文書如有送達不合法之情事，依前所述，該項繳納稅捐之文書因未對外發生效力，其所規制之內容亦不會對人民發生拘束力，是人民根本無需採取任何之措施來因應。至人民對於稅捐稽徵機關所送達之繳納稅捐文書，認因送達不合法而對其效力是否發生有所爭執時，應就該繳納稅捐文書本身為行政爭訟，而非自行否定其送達之效力，而另要求稅捐稽徵重為送達，以圖行政救濟期間之重新起算。
㈢查本件被告核定原告及訴外人周雅光、周雅仁、周雅智、周
增等5人，係訴外人周義輝之共同繼承人，應納遺產稅35,543,220元，展延限繳日期至96年10月20日，並依原告於96年6月4日申請書之委任書，郵寄被繼承人遺產稅更正後之核定通知書及繳款書各1份予原告之代理人，此有核定通知書及中華郵政掛號郵件收件回執在原處分卷頁37及29以下可按。依上開之說明，被告已依職權而為送達，無待於原告之申請，原告依法亦無申請權，苟該送達不合法，則該等文書，對於原告不發生任何效力，原告之權益不致受損，苟該等文書送達合法，則其法定救濟期間自送達之翌日起算，如已經過即屬確定，稅捐稽徵機關依法自得移送執行，非原告片面主張送達不合法提出「聲明異議」，即得要求重新送達而重新起算法定救濟期間，是本件原告並無申請被告重為送達繳款書之請求權，被告就其請求不予同意，於法有據。
㈣附予敘明者，原告於本件並非訴請撤銷繳納稅捐之文書，亦
非訴請確認該等文書之效力，依上開之說明，本院無庸就該等文書之送達是否合法，為實質之認定。
六、綜上所述，原告之申請，於法無據，被告未予同意，於法無違，訴願決定未予救濟，亦無不合，原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月12日
第五庭審判長法官王碧芳
法官蕭惠芳法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月16日
書記 官方偉皓