裁判字號：最高行政法院96年判字第998號判決
裁判日期：民國96年06月07日
裁判案由：虛報進口貨物
最高行政法院判決
96年度判字第00998號上訴人台灣泰科電子股份有限公司代表人甲○○送達處所同上
送達代收人 林秋琴 律師訴訟代理人 陳彥希 律師
劉致慶 律師被上訴人財政部臺北關稅局代表人 許盧節英 送達處所同上上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年9月14日臺北高等行政法院93年度訴字第745號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人提出經濟部技術處報告、國內7家學術機構所出具之10件鑑定報告、UL、CSA、TUV等國際安規機構認證書、及美、日、歐盟、法、韓等國海關稅則分類意見書及世界關務組織（WCO）稅則決定書，均支持系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻。又，無論是被上訴人自行取得之英文型錄「PolySwitchResettableFuse」及日文型錄「過電流、過熱保護素子製品目錄」，或上訴人提供被上訴人之西元1998年10月版之英文型錄，均載明系爭貨物業經UL、CSA、TUV等國際權威認證機構認證屬熱敏電阻元件。
再者，上訴人所提「HS委員會決定書」，為世界關務組織（WCO）依據現行HSCode（我國現行國際商品統一分類制度）對系爭貨物所為之稅則分類見解，該意見書已充分揭露電子業界亦稱該貨物為自復保險絲（ResettableFuse）之事實，然其在電子學上之正確名稱為正溫度係數熱敏電阻（PP
TCThermistor），該決定書第1點結論自屬正確可信，而得適用於本案。至該決定書第5點指示秘書處在下次期前工作小組召開前預先草擬分類意見書，僅在由秘書處根據該決定之結論撰寫正式分類意見書稿，該分類意見書稿之內容不得與HS委員會之結論相悖。且依照世界關務組織（WCO）之法規，該決定在作成後即生效力，其效力之發生無須改變其「商品名稱及編號調和制度」及修訂其「國際商品統一分類制度註解」，且我國海關進口稅則既採取世界關務組織所制定之「國際商品統一分類制度」，自應採取與前述世界關務組織相同之稅則分類見解。至於，何以被上訴人所提出之鑑定報告持不同意見，則為原審法院應詳加調查之事項，惟原審未將系爭貨物送請鑑定，未經調查及當事人言詞辯論，逕行否認上訴人所提世界關務組織「HS委員會決定書」之效力，又未審酌上訴人所提「無海關緝私條例第37條第1項所稱虛報貨名之故意或過失」之主張，並記載其理由，其判決顯有行政訴訟法第243條第1項及同法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。第以，上開上訴人所提「HS委員會決定書」，被上訴人從未否認其形式證據力，原審在審理期間亦未質疑其形式證據力，卻於判決時突然否定其形式證據力，違反行政訴訟法第189條第1項而作成突襲性裁判，應有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。第以，系爭世界關務組織稅則決定書，其法律性質應為「新證據」，而非原審法院所稱之新事實，上訴人提出之目的，乃在請求行政法院判定「海關核定稅則號別錯誤」，並不涉及請求「海關變更行之多年之稅則號別」，原審拒絕調查、審酌系爭稅則決定書，顯有對本案重要事實認識錯誤及對財政部及財政部關稅總局函令適用錯誤之違法。再按，系爭貨物既為熱敏電阻，具有電路保護、溫度感測及溫度控制等用途，依據海關進口稅則解釋準則（以下簡稱準則）1，若以貨物名稱分類，則應歸列第8533節電阻器下，若以貨物種類分類，則應歸列第8536節電路保護器稅則下，依準則3（甲）應優先歸列至以貨物名稱分類之第8533節電阻器下，世界關務組織「HS委員會決定書」及美國海關稅則分類意見書均採此一見解。原審法院從未調查Bourns公司及Littelfuse公司是否生產「PTC自復保險絲」，亦未調查該兩公司之相關產品與系爭貨物是否相同，自不得以之作為判決之基礎。另原審在未調查事實及毫無證據之情況下，任意否認上訴人所舉經濟部技術處「電阻器產業現況與趨勢專題調查」及新通訊雜誌「臺灣PPTC產業發展概況」等證據，顯違行政訴訟法第189條之規定，而有行政訴訟法第243條第1項之違法。㈡上訴人於原審主張：「依照財政部民國（下同）94年10月7日台財關字第09401015710號令，財政部已認同系爭貨物符合中、英文版國際商品統一分類制度註解第8533節（A）（5）非線性電阻器項下熱阻器（Thermistor）之定義，上訴人自始申報之貨名及稅則，完全符合財政部前開函令之認定，絕無虛報貨名之情形及主觀上虛報貨名之故意或過失，又前開財政部函令『改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之』一語，違反司法院釋字第287號解釋所揭櫫解釋性行政命令應溯及自母法生效時起即予適用之法律原則，故該新稅則仍應溯及既往予以適用」等語，並經雙方當事人於言詞辯論期日進行攻防，並記載於原審言詞辯論筆錄中，詎料原審判決竟對此函令及雙方之法律主張未置一詞，亦未記載其不採上訴人就該函令所為法律主張之理由，未審酌 吳朗 、 莊逸正 、 陳子平 之證詞，否認上訴人所提全部鑑定報告之證據力。此外，吳朗經上訴人當庭詢問後，明確指出其前後兩件鑑定報告應以受上訴人委託製作之鑑定報告為準，原審法院未斟酌此一重要證詞，亦未於判決理由中說明不採之理由；所稱「海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準」之法律依據為何，未於判決理由中予以闡述。此外，原審判決就何以不採工業研究院（下稱工研院）陳子平工程師鑑定報告及證詞關於系爭貨物因正溫度係數特性可做感應器用途，故屬熱敏電阻之意見，亦未於判決理由中予以闡述。故原審判決應有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。㈢根據行為時關稅法第5條之1第1項（即現行法第14條第1項）「．．．如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」之規定，本件原處分係在系爭貨物87年9月7日至同年12月27日間經被上訴人准予放行通關逾6個月後之92年間始作成，上訴人進口申報之第8533.21.00號稅則，依法應視為業經核定，故被上訴人在貨物放行後逾6個月始作成原處分，違反上開規定而違法。㈣財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令已正式認定系爭貨物為正溫度係數熱敏電阻，並將系爭貨物重新回歸第8533節電阻器項下之第8533.29.00號「其他固定電阻器」稅則項下，該函令因對上訴人有利，且本件原處分於該令發布時既尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1規定及最高行政法院95年度裁字第1376號裁定見解，本件原處分自應予適用，故系爭貨物之正確稅則應為第85
33.90.00號稅則，原處分所歸列之第8536.30.00號稅則並非正確稅則，原處分其依海關緝私條例補稅課罰，顯已違法，原審判決錯誤維持原處分，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款所定判決不適用法規之違背法令，爰請求廢棄原判決。
二、被上訴人則以：㈠進口貨物之性質、功用、使用方式等，其正確之解釋應以製造者之原廠型錄說明書為準，尚無任由進口人利用各種解釋（例如事後變造之型錄、或與原廠型錄不符之鑑定報告、認證書等）將其定性為另一貨品之餘地。上訴人於88年首件虛報案件（原申報貨名為「電阻器」）經被上訴人駐檢查驗時，即刻意隱匿不提出原廠型錄供參，卻於事後陸續補送另行製作之中、英文「型錄」，其印刷粗糙不全，顯係事後倉促所為。因該等「型錄」疑似變造，被上訴人乃檢送貨樣委請成大電機系鑑定，嗣據該校鑑定結果，正確貨名應為電路保護器自復保險絲，該校李教授並提供上訴人隱匿之原始中文「電路保護產品手冊」予被上訴人參核。又本件依上訴人匿不提供之「電路保護產品手冊」內容，即可逕予認定系爭來貨為自復保險絲，況系爭貨物先後業經成大電機系、工研院電子工業研究所、經濟部工業局及國防部中山科學研究院鑑定為電路保護器無誤，上訴人主張再送請鑑定，自不為原審所採。且與系爭貨物相同之上訴人88年虛報案件涉案產品，業經被上訴人送請成大電機系鑑定結果為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（即自復保險絲），應歸列稅則第8536.30.00號，該系於複鑑該貨品時並指出Raychem公司之電路保護產品中文手冊中第5至16頁所列其他各型（如
RGE、SMD、TR、SRP、miniSMD．．．等型）之各種規格產品元件，本即為Raychem公司視應用範疇採不同封裝之電路保護產品，當足據認定同為電路保護器，原審並非主觀認定系爭自復保險絲之電學性質，自無所謂違法判決。㈡根據上訴人匿不提供之中文「電路保護產品手冊」、英文「Polyswit
chResettableFuse型錄」及日文「過電流、過熱保護素子製品目錄」等原廠型錄所載，系爭貨物之正確名稱應為短路及過載電流之電路保護器─自復保險絲，專供電路保護之用。觀其「電路保護產品手冊」封面記載之貨名、功能、材料、特性及應用範圍，足證系爭貨物係針對傳統保險絲無法重複使用之缺點，所設計出可自動回復並重複使用之自復保險絲。又根據英文型錄內容，亦載明系爭自復保險絲係應用「正溫度係數（PTC）」之物理特性所製成過電流（overcurrent）之電路保護器。上訴人僅因系爭貨物具有正溫度係數之特性即誆稱其為「熱敏電阻」（按，上訴人於88年11月以前申報之貨名為「電阻器」，事後又陸續稱為「可變電阻器」、「熱敏電阻」、「自復元件」等數種貨名，名稱一再變更），而不問其真正功能用途係為電路保護，顯為推諉卸責之飾詞，不足採信。況遍查上開中、英、日文型錄內容，並無系爭貨物為「電阻器」、「可變電阻器」或「熱敏電阻」，以及系爭貨物除電路保護用途外尚有溫度感測控制或補償等熱敏電阻特有功能之任何敘述。㈢美國海關對系爭貨物之稅則見解係於91年間根據美國泰科公司提供之片面不實資料，以不正確之「PPTCThermistor」為貨名，非以原始型錄所載之名稱「ResettableFuse」（自復保險絲）所作之稅則解釋，該見解將自復保險絲歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，核與HS註解規定不符。又該HS委員會第34屆會議之主席為美國籍，於本件稅則解釋案並未自行迴避，顯有不妥。故而該決定書稿基本上已相當偏頗，其不具客觀性、公平性及正確性。況且我國並非該組織之正式會員國，亦非觀察員，致無權在該組識會議中就系爭貨物之稅則歸類作適當、完全之辯護，誠有失公允；我國既非其會員國，則該組織對任何稅則分類所採之見解，對本案並無拘束力。又類以Polymer材質為主之PTC自復保險絲，除上訴人有生產製作外，尚有Bourns公司及Littlelfuse公司等保險絲專業製造商﹛查台灣柏恩氏（Bourns）電子公司於其進口報單申報之貨名為ResettableOvercurrentProtectors：MultiFuse及申報稅則為第8536.30.00號﹜此揆諸該兩公司之原廠型錄所載貨名均為ResettableFuse甚明。至上訴人提供之財團法人工業技術研究院製作之「電阻器產業現況與趨勢專題調查」及「新通訊」雜誌「台灣PPTC產業發展概況」一文，係引用上訴人提供之資料（按，該兩篇文章均係於上訴人88年虛報案發生後始發表），純屬其個人見解之私文書，毫無參考價值。且此兩篇文章論述之觀點，業由經濟部工業局及國防部中山科學研究院出具之公函加以推翻。㈣依據準則之規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一．．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，．．．。」是以「依照稅則號別所列之名稱」乃核定稅則號別之優先適用規則。本案貨物依原廠型錄所載為由特殊聚脂及導體所構成之電子裝置（Device），為專供短路及過載電流之電路保護器，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」核列稅則第8536.30目「其他電路保護器」項下。㈤ 查吳朗 、陳子平等人係上訴人所委聘之鑑定人，其鑑定報告係根據上訴人自行檢送之貨樣及事後變造之不實型錄資料為基礎所製作，上述鑑定報告及證詞均受上訴人事後變造之型錄所誤導。又莊逸正於84年受被上訴人委託鑑定時，即已確認系爭自復保險絲「具有正溫度係數特性，但其電阻值極微小，可確定難以在電路上當電阻使用，．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」其於91年復受上訴人之委鑑，亦僅重複證實來貨具有正溫度係數之特性，並未推翻先前之看法。另查吳朗並非被上訴人委聘之鑑定人，其只受上訴人所委鑑並製作乙份鑑定報告，何來上訴主張所稱「前後兩件鑑定報告」？上訴人所言，顯非事實。又稅則第85章貨品及其零件絕大部分係以功能用途為分類之主要標準，準此，系爭自復保險絲應用正溫度係數特性，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入稅則第8536節「電路保護器具」項下。另陳子平係上訴人聘請之鑑定人，其鑑定報告及證詞係受上訴人事後製作之不實型錄所誤導。㈥財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令意旨，係參考世界關務組織（WCO）第34屆HS委員會有關所謂PolymericPTCThermistor稅則分類之意見；本案財政部採據世界關務組織（WCO）之分類意見，係因美國政府自92年初一再關切本案之進行，包括認定本案「屬市場進入障礙，將提交雙方貿易諮商會議討論」，及數度在WTO「指控我國違反GATT1994年第2條」．．．等，於此情形下，財政部基於政策性特別考量，並謀解決有關爭議，始不得不發布公告變更系爭自復保險絲行之多年歸列稅則號別第8536節。又上開財政部函令所稱之貨品為「正溫度係數熱敏電阻電路保護器」，並非「正溫度係數熱敏電阻器」，依其文義，前者係電路保護器，其功能「有時亦稱為自復式保險絲」，而後者僅為一般之熱敏電阻器，兩者仍有不同；換言之，該令仍認定系爭貨物係為電路保護器─自復保險絲。本件上訴人原申報貨名係為「Resistor」，與上訴人匿不提供之原廠型錄所登載之貨品ResettableFuse及上開令所指之「
PTCThermistorCircuitProtectors」均不相同。貨名不同，自非該令適用對象及範圍。再者，上開財政部令後段說明：「．．．改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」本件係屬上開變更稅則令公布前發生之案件，自無該令適用之餘地。又上開財政部令為行政規則，依行政程序法第161條規定，具有拘束下級機關海關之效力；惟其係「參據」世界關務組織（WCO）調和稅則委員會之意見而變更適用之稅則，非依行為時關稅法第7條及同法施行細則第6條第2款規定依原廠型錄說明認定稅則。基於司法審判獨立之精神與原則，行政法院不受行政機關釋示之拘束。誠然高等行政法院歷來所有之判決即認世界關務組織（WCO）之稅則意見偏頗不實，不予採據。㈦又本案為屬關稅案件，依據稅捐稽徵法第2條但書規定，為該法排除適用範疇，故不生適用該法第1條之1之問題。另，關稅法及海關緝私條例並無從新從輕原則之明文規定。職是，本件違章事實仍應依行為時之法律審究論處，於法並無相悖等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人前於88年11月10日報運進口與系爭貨物相同之POLYSWITCH產品，因稅則爭議提起行政救濟，經行政訴訟確定判決認定應以被上訴人取得該產品型錄「電路保護產品手冊」為準，及該產品經委請國立成功大學電機工程系鑑定，認系爭產品皆為過電流保護器，而非得謂為電阻器。㈡依被上訴人取得之中文「電路保護產品手冊」第1頁說明：「．．．〝Polyswitch〞自復過電流保險絲能讓您重複使用而無須更換．．．」「．．．當異常電流（指突波高電流）發生時．．．被束縛在聚合樹脂上的導體便會分離，導致阻抗迅速提高而限制了異常的電流流過Polyswitch元件．．．當異常原因消除後，導體鍊鍵又重新建立，回復成低抗阻。」等節，足證系爭貨物確為電路保護之自復保險絲。又被上訴人曾委請海關駐美、日代表代為查核蒐集原文「PolyswitchResettableFuse型錄」及日文「過電流過熱保護素子產品目錄」，其所載之貨名亦為「ResettableFuse」。另相同貨物Polyswitch自復保險絲不同規格之SRP200及SRP175兩型，於84年9月11日經工研院電子工業研究所鑑定為「．．．可確定難以在電路上當電阻使用．．．依實驗判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件。」經濟部工業局亦於91年7月15日以工電字第09100224620號函稱：「．．．其主要功能係將阻抗提高以限制電路中因短路或突波電壓所造成的異常電流，而達到保護電子裝置等產品免於損壞之目的。」以及國防部中山科學研究院91年8月7日蓮茹字10102號函指：「經查閱函內所附電子零件貨樣及其英、中文原廠型錄影本，該類零件其功能、用途，宜歸類為電路保護器之自復式保險絲類。」此有上開機關及研究機構函文附於原處分卷為證。其鑑定結果均與上開中、英、日型錄所載名稱及內容相符。且上開型錄及上訴人自行提出之型錄均未提及系爭貨物具有熱敏電阻特有之溫度偵測及控制功能，足見系爭貨物為自復保險絲，而非上訴人所稱熱敏電阻。㈢類以Polymer材料為主之PTC自復保險絲（電子業者又有稱為ResettablePTCFuse）除上訴人有產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司均未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻，此有臺灣柏恩氏（Bourns）電子公司進口報單可證。㈣海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，系爭貨物係應用正溫度係數電阻之物理原理，所製成短路及過載電流之電路保護器，自應歸入第8536節。㈤上訴人所提出之數份「鑑定報告」資料，並未經由被上訴人或併同被上訴人，逕自以事後自行檢取貨樣及事後變更製作之「Polyswitch產品手冊」（標有熱敏式可變電阻名稱），送請工研院電子工業研究所、嚴慶齡工業發展基金會、國立台灣科技大學等機構鑑定，其究取如何產品送鑑定，不得而知，其鑑定結果自難作為判斷之依據。其中嚴慶齡工業發展基金會之檢測報告書與國立台灣科技大學之檢測與分析報告，有互相抄襲之嫌。而財團法人台灣電子檢驗中心之測試報告僅說明系爭貨物具有熱敏電阻正溫度係數之基本特性，對於貨品名稱並未作明確界分，亦難採據。國立交通大學電子研究所鑑定，其鑑定人所為鑑定資料，係以何本型錄作為依據，並未說明，是以其所為之鑑定報告，亦不能採據。上訴人所稱國外UL、CSA、TUV「認證機構」，非屬本國鑑定機關，其所為之「認證」已難認具鑑定性質，其所為「認證」亦依上訴人片面提供資料及物品，未經由或併同被上訴人為之，其認證結果，亦難採據。又查美、日、韓、法及歐盟海關對貨物歸類於稅則之見解，原即無拘束我國海關之效力，何況是類解釋函，係根據上訴人所提供之資料向該國海關申請核定稅則，上訴人所提出之各項介紹系爭貨物之文件資料、型錄若不同，則所函復之內容將有所不同，是其解釋亦不得作為系爭貨物歸列稅則之依據。且各國海關核列之稅則亦有不一致情形。再上訴人所舉「電阻器產業現況與趨勢專題調查」「台灣PPTC產業發展概況」，均係著作人林志勳引用上訴人提供之資料將系爭貨物歸為PPTC熱敏電阻，及工研院 林建榮 研究員發表「淺談過溫保護用高分子正溫度係數熱敏電阻」一文之見解，純屬個人意見，非鑑定意見，不能推翻上開系爭貨物為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲）之認定。㈥我國既非世界關務組織之會員國，該組織對稅則分類所採之見解，在未改變其「商品名稱及編號調和制度」、修訂其「國際商品統一分類制度註解」，並經我國政府相關機關引用公告前，並無拘束我國之效力，無從作為本案判斷之依據。何況根據上訴人所提「HS委員會決定」書稿內容，其無任何人簽署，其是否具有形式證據力，已有可疑。且觀其內容係美國政府受上訴人美國泰科公司之委託，向世界關務組織申請稅則解釋，上訴人美國泰科公司所提供資料是否客觀亦有疑問，且該決定第1點是「同意將PolymetricPTCThermistorDevice（即高分子正溫度係數熱敏電阻）分類至8533.29項下」，但如上所述，系爭貨物是「ResettableFuse」（自復保險絲），其結論亦不能適用，而第5點「為了反映本決定，委員會指示秘書處在下次期前工作小組（presessionalworkingparty）召開前，預先草擬分類意見供審查（examination）」，該決定是否為最終決定，亦有疑問。㈦另訴外人陳子平、莊逸正、吳朗及 李嘉猷 在他案之證詞，原即無從認為屬於本案之證詞而加採酌。而且訴外人陳子平、莊逸正、吳朗在該案係以上訴人自行檢送由該等人員鑑定之貨樣為作證基礎，其證詞自受上訴人所檢送貨樣影響，而上訴人自行檢送之貨樣，究係何物，與系爭貨物是否相同，均無從證明，其證詞與本案尚乏關聯性。㈧系爭貨物既為POLYSWITCHRESETTABLEFUSE（自復保險絲），而非熱敏電阻，自應核列準則1稅則第8536.30.00號項下，當無稅則第8533節之適用；蓋依準則1後段規定：「此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」顯見準則1至6之分類規則在適用上有其優先順序，準則1之規定不適用時，始得依照後列各準則規定辦理分類。㈨系爭貨物以「C3」應審應驗方式通關經被上訴人抽驗後核放，即令有未發現虛報貨名情事，亦屬個案問題，不能執此作為系爭貨物無虛報之行為之依據。再財政部及關稅總局曾分別頒布75年4月19日台財關字第7505338號函、77年3月23日台財關字第770027306號函及91年3月8日台財關字第0910550152號函，明令各海關在未經報請關稅總局轉報財政部核定前，不得逕行變更認定多年之進口貨物稅則號別，其適用對象為純屬貨品稅則號別變更且影響進口人權益之案件，並不包括虛報貨名，逃漏稅款之案件。本件屬虛報貨名，情形不同，自無適用上開函釋之餘地。且上訴人前曾進口相同產品，與本件同樣情形不申報貨名為自復保險絲而虛報為電阻器，已遭被上訴人補稅科罰，上訴人進口系爭貨物仍以同樣方式虛報貨名，已屬故意。㈩本件根據被上訴人取得之原廠中、英、日文型錄內容載明，系爭自復式保險絲係電路上專供短路及過載電流用之電路保護器，已臻明確，且鑑定報告或認證書非關稅法施行細則第7條第1項第2款規定之其他進口必須具備之有關文件，自無再送請鑑定之必要。綜上所述，被上訴人認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，依據海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰，並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量．．．。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」行為時海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條前段所明定。本件上訴人於87年9月7日至同年12月27日間委託華昇企業股份有限公司向被上訴人報運進口貨物20批（報單號碼詳如附表），原申報貨物名稱為RESISTOR（電阻），進口稅則第8533.21.00號，稅率1.5%；經被上訴人查驗結果貨名為RESETTABLEFUSE（自復式保險絲），應歸列進口稅則第8536.30.00號，稅率7.5%。被上訴人以本案實到貨物名稱核與原申報不符，認上訴人涉有虛報進口貨物名稱，逃漏進口稅款之行為，乃依據行為時海關緝私條例第37條第1項規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰（罰款金額詳如附表），並依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅款（稅款金額詳如附表）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡次按「進口貨物正溫度係數熱敏電阻電路保護器（PolymericPositiveTemperatureCoefficient(PTC)ThermistorCircuitProtectors），依其功能有時亦稱自復式保險絲（ResettableFuse），海關實務上歸列稅則第8536節項下之電路保護器具，經參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，改歸列第8533.
29.00號『其他固定電阻器』，改列之稅則號別自本令發布日起之進口案件始適用之。」為財政部94年10月7日台財關字第09401015710號令公告在案，依此函意旨，為參據世界關務組織（WCO）調和稅則委員會（H.S.C）之稅則分類意見，對具體個案貨品改歸列稅則之公告，足認係因情事變更所作之修訂，顯非對原有稅則第8536節或8533節之解釋，故自無溯及效力，與司法院釋字第287號解釋之情形不同，尚無該解釋適用之餘地。又財政部91年3月8日第0000000000號令亦以基於稅率變動不溯及既往原則，明示改列後之新稅則不具溯及既往之效力，僅以基於保障業者權益之考量，財政部核定改列進口貨物稅則之案件，須以命令發布之，並登載於公報，且擬變更稅則號別時，應儘速報財政部核定，是此令函並無有利於人民時例外得溯及既往適用之意旨，是以上引財政部94年令函明訂自該令發布日起之進口案件適用之，於法並無不合。本案貨物進口時間均在上開財政部94年令公布日之前，被上訴人認本案不適用該令釋，原判決予以肯認，經核並無違誤，上訴意旨指摘原判決違背司法院釋字第287號解釋意旨云云，並不可採。㈢依國際商品統一分類制度註解」所載，第8533節「電阻器（包括變阻器及電位計）」及第8536節「電路開關、保護電路或聯接電路用之電氣用具（如：開關、繼電器、熔絲、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000伏特者」。其中有關電阻器、可變電阻器、熱阻器與電路保護器具之詮釋如下：⒈電阻器（抵抗器）：係導體，其功能為在電路中提供指定之電阻（例如限制電之流動量），其尺寸及形狀及所用之材料差別甚大。可以金屬（條型或線狀，常捲於線軸上）或以桿狀炭素或碳化矽、金屬或金屬氧化物薄膜製成。⒉變阻器：此係可變電阻器，附有滑動接觸或有其他裝置以便隨意改變電路中之電阻值，包括滑線可變電阻器、水力變阻器、自動變阻器及離心式變阻器等。⒊非線性電阻器：因溫度而定（熱阻器）之非線性電阻器，具有負或正的溫度係數（通常裝在玻璃管內），及依電壓而定之非線性電阻器（變阻器）。以上歸列稅則第8533.00.00號項下。⒋電路開關、保護電路或連接電路用之電氣用具（例如：開關、繼電器、熔絲裝置、突波遏止器、插頭、插座、燈頭、接線盒），其電壓未超過1,000伏特者，歸列稅則第8536.00.00號項下。經查，原判決以「電路保護產品手冊」等原廠型錄所載，系爭貨物之名稱為短路及過載電流之保護器「自復保險絲」，為泛用於各種電子產品設備，充作短路及過載電流之電路保護器，專供電路保護之用，以及系爭貨物送經成大電機系經濟部工業局與國防部中山科學研究院鑑定結果，均與本案原始中、英、日型錄所載名稱及內容完全相符。又相同貨物Polyswitch自復保險絲MiniSMDC100-02及SPR1755兩型，亦經成大電機系於88年11月25日鑑定為短路及過載電流保護器之自復保險絲；另不同規格之SRP200，SPR175兩型，更早於84年9月11日經工研院電子工業研究所判定其為過電流保護元件或保護器，而非電阻元件等情，據以認定系爭貨品應核列稅則第8536.30.00號下，經核並無不合。此外，原判決並說明上訴人所委送鑑定機構之各種測試、檢驗報告內容有不一致之處，此係由上訴人自行檢取貨樣及「產品規格說明書」送鑑定，其所送之版本若有不同，其結論當非相同，上訴人所提不同鑑定報告，尚不足採，已詳述其取捨證據認定事實之理由。另原判決復以系爭貨物自復保險絲屬電路保護器一種，稅則第8536.30.00號已明列「其他電路保護器具」，自應優先適用準則1「依照稅則號別所列之名稱」而歸入上述稅則號別下，據以指駁上訴人所稱表面上可同時歸列於第8533節電阻器及8536節電路保護器時，應依準則3（甲）規定而優先歸入稅則第8533節下乙節為不可採，足見原判決已敘明其認定事實所憑之證據及形成心證之事由甚詳，尚無違背證據或論理法則。上訴意旨仍就此據為上訴理由，無非係對原審認定事實職權之爭執，自難以此認為原判決有理由不備之違法。㈣另上訴意旨復以系爭貨物原審未再送請鑑定機關鑑定，並提出證人陳子平、吳朗、李嘉猷、莊逸正在另案之證詞，指摘原判決未盡調查之能事云云，惟查本案系爭貨品業經前述鑑定機關鑑定在案，原審認為勿庸再另送其他機關鑑定，尚難認有違職權調查之規定。至上訴人所提他案證人莊逸正、陳子平、李嘉猷及吳朗之證詞，及世界關務組織調和委員會決議等資料，業經原判決指駁不採之理由在案，並敘明其取捨證據及得心證之事由，核與證據及論理法則亦無違背，上訴意旨指摘原判決漏未斟酌上開證人之證詞，有理由不備之違法云云，亦無足取。㈤另查美國瑞侃公司（即上訴人前身）自1980年代利用聚脂體之正溫度係數特性成功地研發製造此類可重覆使用之電路保護元件，取名自復保險絲，並以此名稱行銷全世界，乃係全球電路保護元件第一大製造廠，此揆諸上訴人國內中文「電路保護產品手冊」及海關駐美、日代表所蒐得英文原廠型錄及日文「過電流過熱保護素子製品目錄」所載名稱及內容，至臻明確。目前此類以Polymer材料為主之PTC自復式保險絲除上訴人產製外，尚有Bourns公司及Littelfuse公司等保險絲專業製造商，惟該兩公司從未認為其所生產之PTC自復保險絲即為PTC熱敏電阻。復查電子業界亦自始將自復保險絲、熱敏電阻及可變電阻界定為原理、功能、用途不相同之電子元件。本件發生後，上訴人一再變更原廠型錄名稱及內容，其貨物名稱迭經更改，有「可變電阻器」、「熱敏電阻器」及「自復式元件」．．．等名稱，其變更後之「型錄」亦有多種版本；足證上訴人申報為產品名稱功能之電阻器，其虛報貨物名稱、逃漏進口稅款行為，縱非故意屬實，亦難謂無過失，自不能解免應負之行政罰責。被上訴人依海關緝私條例第37條第1項之規定予以裁罰，並依同條例第44條之規定，追徵所漏進口稅，均無不合。㈥按行為時關稅法第5條之1第1項所定，先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。該規定係適用於稅則號別或價格有誤應重新核定計算之案件，倘報運貨物進口有虛報所運貨物之名稱、數量等，致發生逃漏進口稅款情事時，依行為時關稅法第56條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」自應依海關緝私條例規定辦理。另關於違法虛報漏稅案件，海關緝私條例第44條明定：「有違反本條例情事，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」準此，進口貨物縱屬先放後核，於5年內，如經查獲有虛報貨物名稱等違法漏稅情事者，仍應依據海關緝私條例第37條第1項及第44條規定處罰及追徵。本案既涉有虛報貨名違法漏稅情事，核屬違反海關緝私條例之案件，依法自該虛報情事發生後5年內，均得再為追徵或處罰。從而，被上訴人依海關緝私條例相關規定論處，並核發處分書，並無違誤，上訴意旨指摘被上訴人逾行為時關稅法第5條之1第1項6個月期限，變更稅則所作成之處分，係屬違法，原判決未予撤銷，其判決當然違背法令云云，係屬誤解法律規定，並不可採。㈦上訴人復引據美、日、韓、法及歐盟等外國關稅主管機關之函文，主張系爭貨物應歸列稅則第8533節「電阻器」範圍，乃係上訴人海外公司於本件發生後，以「可變電阻（Polyswitch）」「Resistor（Thermistor）」「PolymericPTC（PositiveTemperatureCoefficient）ThermistorDevices」等產品名稱向上述國家海關申請稅則歸類，其中日本海關核定日期為2002年2月7日，歐盟之申請日期為2001年10月4日，法國簽署日期為2002年4月3日（駐比利時台北代表處簽署日期為2002年4月9日）、韓國收取日期為2002年2月23日，並非本件發生前所為之核定；且因上訴人非以型錄所載之名稱「PolyswitchResettableFuse」申請解釋，其所作之釋文自屬錯誤，不具說服力，亦不能拘束我國海關之認定。復查日、韓海關核列之稅則為第8533.40目；歐盟、法國海關核列第853
3.21目；美國海關則核列第8533.29目，有分類不一致情形。系爭貨物ResettableFuse依原廠型錄所載，係為短路及過載電流之「電路保護器」（CircuitProtectionDevices），非於電路中提供電阻值之可變電阻器或用於感測、控制溫度之熱敏電阻，上述國家之海關釋文，將其歸入稅則第8533節無電路保護功能之「電阻器」範圍，顯已違反上開準則1規定及H.S.註解之詮釋，不足採據，原判決未採信外國海關對系爭貨物稅則分類意見，並無不合。㈧海關進口稅則第85章之電機器具及零件，除第8505節電磁鐵依材質分類外，餘均以其功能特性及用途為主要分類標準，此由海關進口稅則第85章之規定內容加以分析，即可得明證，原判決援引該章稅則規定，亦無不合，上訴意旨復以原判決就此未敘明認定之理由，亦有判決理由不備之違法乙節，亦無足取。㈨綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月7日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年6月7日
書記官王史民