裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1596號判決
裁判日期：民國104年11月05日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1596號104年10月8日辯論終結原告山上人家有限公司代表人 羅碧玉 （董事）訴訟代理人 傅善行 會計師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 蘇怡心 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月19日台財訴字第10313941240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告於民國100年5月至101年2月間銷售餐飲，銷售額計新臺幣（下同）26,267,925元，未依規定開立統一發票及報繳營業稅，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,313,397元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計1,970,094元。原告不服，申請復查結果，獲追減營業稅額1元，其餘未獲變更；原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）山上人家商號於96年4月12日申請核准設立，營業地址在新竹縣○○鄉○○村○○○○號海拔1300多公尺的園區內，分別在園區三個地點經營民宿、冷熱飲、簡餐（含冷熱飲）等三項業務，均為現金消費，除在三個營業據點各設有一台收銀機外，為方便管理及現金內部控制，在餐館（含冷熱飲）的營業場所內設置一部電腦，將所有營收的現金輸入電腦，97年1月23日為加強經營管理績效及提升服務品質，將販售冷熱飲的露天咖啡座營業據點，用山上人家商號合夥人 龍振榮 太太（ 彭美惠 ）姊姊 彭淑玲 之名義，向竹東稽徵所申請設立森林咖啡館，專營原有的冷熱飲業務。100年4月27日再將經營簡餐（含冷熱飲）業務的據點，申請設立原告，專營原有的簡餐（含冷熱飲）業務。同樣的營業地點，同樣的經營家族，沒有增加事務機器設備，各事業體還是各有一台收銀機，共用一部電腦，同樣的統一採購食物及用品，從96年4月12日設立起至101年4月期間經營的模式始終如一，從未改變，因此100年度及101年1月至4月年報表的「現金」欄位，包含山上人家商號、原告及森林咖啡館的銷貨收入。（二）原告、山上人家商號及森林咖啡館等三家營業地點同在一個園區內，地緣關係密不可分，均由家族共同出資經營管理，均為現金消費，進入園區必須購買入場券，每券100元，在園區內三家消費時均可抵用，原告等為方便管理及現金內部控制，除當場消費收入之現金外，將抵用（入場券門票收入之金額）、刷卡付款、銷售餐券及預付之金額分欄位列表，同時經營團隊為更明瞭及控制當日現金交易情形，於每日結帳時又把當日門票收入的合計金額及森林咖啡館銷售的合計金額，分別列在當天日報表「小計」及「現金」欄位中，導致入場券門票收入之金額重複列入「小計」及「現金」欄位計算，因此閱讀年報表時，「小計」欄位的金額減去重複列入的金額會等於「現金」欄位的金額減去重複列入的金額＋「抵用」＋「刷卡」＋「餐券」＋「預付」欄位的金額，此一金額才是原告、山上人家商號及森林咖啡館等三家的銷售金額。100年5月至101年2月之年報表中「小計」欄位67,094,997元減入場券門票收入重複列入計算之金額11,982,600元＝55,112,397元。而「現金」欄位44,554,950元減入場券門票收入重複列入計算之金額11,982,600元＋「抵用」11,982,600元＋「刷卡」4,614,358元＋「餐券」31,598元＋「預付」5,911,491元＝55,112,397元。因此55,112,397元減去森林咖啡館同一期間的銷售金額，再分別減除原告及山上人家商號同期間已開立統一發票金額，作為原告有無短漏開銷售額之依據，方符合論理及經驗法則判斷。承上，被告核定原告同一期間（10個月）之銷售金額高達【（24,315,060÷1.05）＋26,267,925】＝49,425,125元，平均每月營業額4,942,512元，原告之營業場所約40坪，冷熱飲品一杯最高200元，簡餐一客最高490元，而且僅供應午餐沒有早、晚餐，且平日很少遊客，用總量觀念來衡量計算就是天天客滿也不可能一個月有4,942,512萬元的營業收入。原告一再主張被查獲年報表中之金額係三家營業單位之合併銷售額，被告僅認定為原告及山上人家商號合併之銷售額。唯被告
100年5月至101年2月及101年3月1日至4月12日期間核定涉嫌之漏開銷售額，並無提示任何證據亦未敘明原由，即逕行核定皆為原告漏開之銷售額，對租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體歸屬之認定，前後不一，不合邏輯，扭曲事實，不符租稅法律主義之本旨。（三）森林咖啡館係在杉木林中露天之咖啡座（小木屋僅供工作人員調製咖啡及收銀機使用），僅在星期六、星期日、國定假日及寒暑假營業，星期一至星期五或下雨天均不開放。查101年4月12日是星期四，森林咖啡館未開放營業，因此，101年4月12日日報表之「小計」欄位金額包括原告及山上人家商號開立發票之金額以及森林咖啡館收銀機台金額為0元之銷售額。被告101年4月13日查獲之報表金額係三家合併之現金收入，有無獨立之收銀機台或登記資料及營業外觀是否有明確可區分性，完全不相關聯，被告未釐清查明事實真相及足夠之事證，就斷論原告的年報表資料不包含森林咖啡館營業額，顯與事實相悖，不符實質課稅及公平課稅原則。（四）被告以
101年4月13日查獲之年報表，並非依據商業會計法、商業會計處理準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定所編制，係因原告為家族成員合資經營之企業，為管理及現金控管需要而設計編制之（一家為公司法人，另兩家為商號）現金收入合併報表，此一報表並非依一般公認會計原則編制。101年4月13日被告所查獲之年報表，無任何公司商號名稱抬頭或標題，原告之代表人當場就已表示原告、山上人家商號及森林咖啡館是家族成員合資經營，共用一台電腦，年報表係三家營業單位現金收入之合併報表，原告在年報上僅蓋有原告之統一發票專用章及負責人簽名，是被告所授意，年報上並無山上人家商號之統一發票專用章及負責人簽名字樣，可是在運用查獲年報核定漏稅額時，卻認定為原告及山上人家商號之合併報表，顯見被告認事用法前後矛盾。又事實上原告已在101年6月4日提供相關帳簿憑證供核並取有竹東稽徵所調借帳簿憑證收據在案如附件，原告已履行納稅義務人之協力義務，況且被告並未查獲任何其他涉嫌違章漏稅資料。（五）森林咖啡館100年5月1日至5月31日每日銷售日報表中各欄位的金額合計數，經與森林咖啡館同期間銷售月報表中各項之對應欄位的金額核對相符，同時再與原告等三家合併日報表內同一期間所登載屬於森林咖啡館之金額核對結果均相符。森林咖啡館之日報表係根據收銀機銷售金額登載，唯合併報表登載之金額，係當天營業結束實際點收的現金金額，有時兩者金額相符，有時現金溢收或短收，溢收及短收現金主要係營業人員於收錢找零時發生錯誤所導致。（六）原告現金收入傳票及分類帳，僅登載原告所發生的會計事項，將他人憑證資料登載在原告的帳簿內，是違反稅法有關規定的，原告銷貨收入科目是按開立統一發票日期及統一發票號碼發生之次序，每5天累計記帳一次，此一簡便措施並不影響損失計算的結果，已按發生之次序逐日列印帳簿並於104年1月23日補送被告供核在案，又依商業會計法第23條規定製造業或營業範圍較大者才有必要設置各種日報表及名細分類帳簿，而原告係屬中小企業，得免設置各種日報表及明細分類帳簿。（七）被告認定山上人家商號提示之旅客登記表與民宿價格表，與其已開立統一發票之買受人名稱及金額無法勾稽，顯有登載不實之情形，惟經原告於103年1月23日派員至北區國稅局會同核對相關資料，結果均依規定開立發票，買受人名稱及金額均可勾稽並無漏開統一發票及登載不實情形。又被告抽查原告於訴願及行政訴訟階段提示之101年4月19日列印之100年5月全日月報表，其中日期為5月5日及同月27日已開立之收銀機統一發票（該2日均無人住宿，故無手開之住宿統一發票；且非假日故森林咖啡館應未營業，銷售額為0）核對之結果，
5月5日及同月27日已開立之收銀機統一發票分別為19,130元、27,760元，與其月報表「現金」欄位金額分別為21,890元、31,730元無法勾稽，且依序排列統一發票號碼，帳單編號（BNO＃）卻有不連號之情形，顯見原告有將結帳單交給消費者後，卻未依規定開立統一發票之情事乙節。經原告派員至北區國稅局會同核對及說明，開立統一發票號碼依序排列，帳單編號卻有不連號之情形，主要是團體遊客分多桌用餐，用膳完畢後由領隊買單付款開立發票所致。核對結果均已開立發票並無將結帳單交給消費者後未依規定開立發票之情事。（八）綜上所述，被告核定系爭之漏開發票銷售額中，包含100年5月至101年2月門票收入重複列入計算之銷售金額計11,495,524元（12,070,300÷1.05）及列入合併日報表計算之森林咖啡館銷售金額計6,584,629元（6,913,860÷1.05），顯有重複課稅，不符實質課稅及公平課稅原則，有欠允當並有違誤。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定除追減部分外）均撤銷。
三、被告則辯以：（一）原告於復查及訴願階段皆主張年報表之「現金」欄位才是實際銷售額，又經被告於初查階段分別於101年4月19日、同年5月18日函請原告說明及提示相關帳簿憑證以供勾稽查核，惟其僅於101年6月4日出具聲明書表示：「由於更換電腦無法重新列印97年至101年有關營業日報表、月報表及年報表，原告已列印日報表、月報表及年報表未依規定保存屬實，且民宿住宿登記簿97年至101年1-2月未保存」等語，並經被告以其違反稅捐稽徵法第46條第1項規定拒不提示有關課稅資料及文件裁處3,000元罰鍰在案，顯未盡協力義務，迄提起行政訴訟，仍主張應以「現金」欄位之金額減除原告及山上人家商號已開立統一發票金額作為核算其是否漏開之依據，並於103年12月29日提示總分類帳、日記簿、現金收入傳票、旅客登記表及銷貨統一發票存根聯等帳冊憑證予被告審酌，核其提示之資料顯係事後補作亦無法勾稽，且仍未提示所訴現金合併報表之原始相關憑證（系爭期間每日點餐單報表、入場券門票收入明細及原告、森林咖啡館等當場消費收現之金額），被告為了調查課稅之事實，於104年1月6日請原告詳細說明年報表中「現金」欄位之金額如何從其提示帳冊勾稽，原告表示：「沒有辦法從其提示之帳冊勾稽，且表示之前報表（年報表、月報表及日報表）目前皆列印不出來」等語。嗣原告卻翻異前詞改稱年報表中「小計」欄位之金額應要減去門票收入即「抵用」欄位之金額才係實際銷售額，並補提示系爭期間原告、山上人家商號及森林咖啡館合併日報表、森林咖啡館每日銷售日報表。惟原告補提示之合併日報表格式與被告所屬竹東稽徵所於原告營業處所查獲之101年4月12日日報表表頭之格式不同，原告從被告初查階段迄提起行政訴訟即表示因更換電腦無法列印營業日報表，惟現竟可以重新列印且為可以修改之文字檔，又其故意將日報表刪除.TXT及列印日期，且其提示系爭期間日報表前卻在104年2月25日將所有銷貨統一發票存根聯等帳冊憑證全數領回（因原告表示要重新整理），其是否有事後修改該日報表之內容自有可疑。又原告補提示之日報表如：101年4月1日之日報表係「倒數第2筆」帳單編號00000000「小計」金額91,000元，與「抵用」欄位合計金額90,000元並不相符，且其主張重複計入之「抵用」合計金額並不是有規則性的列在日報表倒數第1筆，沒有規則性且金額亦無法全部勾稽吻合，又查其提示之入場券載有「消費抵用，當日有效」，是其主張差額部分係次日才會抵用亦與實情不符。再者，原告補提示5月份之日報表及月報表主張係森林咖啡館之銷售金額，惟查該表之表頭並無所屬事業名稱，亦無相關簽章，該表是否係事後補作或為森林咖啡館所有自有可疑。又森林咖啡館有獨立之收銀機台且可自行列印營業報表，何以要再將其銷售額併入原告之報表中，原告之主張顯不合理。（二）原告主張年報表中「現金」欄位之金額包括森林咖啡館、山上人家商號及原告等三家之銷售額，且該「現金」欄位＝抵用＋刷卡＋餐券＋預付＋入場券門票收入＋原告等三家消費當場收現之現金乙節：查原告現金收入傳票及分類帳並未登載每日入場券門票收入及原告等三家消費每日收現之金額，且登載之銷貨收入科目並非按會計事項發生之次序逐日登帳，又銷售金額皆係一段期間合計之總數，未提示詳細營業日報表及明細帳供查核，致無法與其主張年報表之「現金」欄位之銷售額勾稽；且山上人家商號提示之旅客登記表與民宿價格表，與其已開立統一發票之買受人名稱及金額無法勾稽。再者，原告年報表101年1至2月「現金」欄位之金額合計為6,759,639元（2,937,730＋3,821,909，含稅），未含稅之銷售額為6,437,751元(6,759,639元÷1.05)，竟少於其與山上人家商號合計申報之銷售額6,746,828元（4,242,943＋2,503,885），是原告主張年報表中「現金」欄位之金額尚包含森林咖啡館之銷售額且應以該欄位來認定其銷售額，顯然不合理且矛盾。被告於104年1月6日請原告詳細說明年報表中「現金」欄位之金額如何從其提示帳冊勾稽，原告表示沒有辦法從其提示之帳冊勾稽，年報表之「小計」欄位與「現金」欄位之差額並不知道，係程式設計不當之問題等語。是原告提示之資料不完整致無法勾稽，其主張年報表中「現金」欄位之金額係森林咖啡館、山上人家商號及原告等三家之銷售額核不足採。（三）原告於100年4月27日申請設立營業登記，經營項目為中式速食店及冰果冷飲店，並自同年5月起開始申報銷售額，民宿部分則屬同負責人羅碧玉所經營之山上人家商號，山上人家商號成立迄今，經被告執行統一發票稽查結果，有多次查獲短漏開統一發票，且拒不提示收銀機統一發票及相關帳證等不配合之情形。又本案查獲之100、101年度年報表及101年4月12日日報表經被告於104年1月6日向原告確認該表單確實係自原告之收銀機列印下來，且原告與山上人家商號係共用收銀機，日報表所列之帳單編號與收銀機之結帳單可以吻合。經就原告101年4月12日日報表與原告該日收銀機開立之統一發票核對之結果，日報表上之帳單編號係連續編號，且可在每筆已開立之收銀機統一發票勾稽核對，如該日報表帳單編號00000000之「小計」430元、「現金」30元及「抵用」400元與原告收銀機統一發票存根聯BNO#00000000餐飲費用「合計」430元(現金：
30；抵用400)符合等。惟查原告該日日報表上有帳單編號即有結帳單之情形，卻有無可勾稽對應之統一發票。另抽查原告於訴願及行政訴訟階段提示之101年4月19日列印之100年5月全日月報表，其中日期為5月5日及同月27日已開立之收銀機統一發票（該2日均無人住宿，故無手開之住宿統一發票；且非假日故森林咖啡館應未營業，銷售額為0）核對之結果，5月5日及同月27日已開立之收銀機統一發票分別為19,130元、27,760元，與其月報表「現金」欄位金額分別為21,890元、31,730元無法勾稽，且依序排列統一發票號碼，帳單編號（BNO#）卻有不連號之情形，顯見原告有將結帳單交給消費者後，卻未依規定開立統一發票之情事。（四）原告主張101年4月12日是星期四，森林咖啡館未營業，因此該日報表之各項欄位金額包括原告、山上人家商號及森林咖啡館之銷售額乙節，惟系爭報表之記載，究代表如何之意義及應如何解讀，唯由製作之原告始知之，自應由原告就此等事實及證據盡協力義務，惟其迄未提示森林咖啡館有營業日期之日報表供被告逐筆核對，且被告核對原告提示之資料亦無法勾稽其銷售額有包括森林咖啡館，另查森林咖啡館負責人係彭淑玲，為獨資事業組織，於97年1月23日設立登記之時，經被告所屬竹東稽徵所現場勘查且經森林咖啡館負責人表示能明確區分，才核准登記為每月查定課徵之小規模營業人，每月查定之銷售額為189,440元、稅率1%，其係位於登山口旁之木造小屋，有獨立之收銀機台，無論是登記資料或營業外觀均與原告有明確可區分性，原告主張顯係規避稅捐之推卸之詞，不足採信。（五）本案年報表及日報表等資料，係被告所屬竹東稽徵所於101年4月13日配合法務部調查局新竹縣調查站偵辦刑事案件需要併同會勘，經實地操作點餐系統並自收銀機（原為山上人家商號使用，自原告100年4月27日申請設立營業登記轉由其使用）列印所查獲案關資料，並蓋有原告統一發票專用章及其負責人簽名，且與原告起訴狀所檢附之月報表、年報表及重編年報表之金額均可勾稽，足證前開事證確為原告及山上人家商號之營業資料。至原告主張此一報表並非依一般公認會計原則編制乙節，系爭報表之記載，究代表如何之意義及應如何解讀，唯由製作之原告始知之，自應由原告善盡協力義務，被告已善盡職權調查之能事，尚非以間接資料核認其銷售額。（六）原告另主張其帳單編號不連號之情形，主要係團體遊客分多桌用餐，用膳完畢後由領隊買單付款所致，其均有依法開立統一發票並無將結帳單交給消費者後未開立統一發票之情事云云。惟查，依原告104年1月6日之談話紀錄可知日報表所列之帳單編號與收銀機之結帳單係可以吻合，惟就原告已開立之統一發票及其事後補提示之日報表核對之結果，原告該日日報表上有帳單編號者即有對應之結帳單，惟卻有部分無可勾稽對應之統一發票，顯見原告有將結帳單交給消費者後，卻未依規定開立統一發票之情事。原告雖主張係因團體遊客分多桌用餐，用膳完畢後由領隊買單付款開立發票所致，惟其並未就被告指摘事項，合理說明並提供足資佐證之相關證明文件，以實其說，自難採據。（七）又就原告補提示之日報表抽查核對之結果，仍無法勾稽系爭報表有重複列入入場券門票收入及森林咖啡館之銷售額。況原告所稱之森林咖啡館銷售日報表，僅係由原告自行手寫註記「森林咖啡館銷售日報表」等字樣，其內並無森林咖啡館之用印，亦無任何可資證明為森林咖啡館銷售額之紀錄，顯係臨訟補具；又原告既可提出前述森林咖啡館銷售日報表，卻未就遠比森林咖啡館營業額更多之自身銷售額單獨製表，亦與常情有所違。是原告主張入場券門票收入有重複列入計算之情形，應予扣除，以及主張年報表之金額尚包括森林咖啡館，自非可採。（八）原告客觀上已生漏報銷售額之行為，主觀上，原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，除依法有按期申報之義務外，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰。原告自違章行為發生日（100年7月15日）起至查獲日（101年4月13日）止營業稅累積留抵稅額最低金額為0。其同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之依據。又原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，復無其他特別減免事由，則被告衡酌原告違章事實之可歸責程度予以裁量，依裁罰倍數參考表規定，應按所漏稅額1,313,396元處1.5倍罰鍰1,970,094元，自無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）補徵營業稅部分：⑴按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨
物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第14條第1項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」第35條第1項規定：
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」⑵次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋闡釋在案。又稅捐稽徵法第30條第1項亦明定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」據此，稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明度得減輕（降低），因此稅捐稽徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可信其為真實。
⑶復按商業會計法第1條第1項規定：「商業會計事務之處理
，依本法之規定。」第2條第1項前段規定：「本法所稱商業，指以營利為目的之事業；其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。」第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第20條規定：「會計帳簿分下列二類：一、序時帳簿：以會計事項發生之時序為主而為記錄者。二、分類帳簿：以會計事項歸屬之會計項目為主而記錄者。」第35條規定：「記帳憑證及會計帳簿，應由代表商業之負責人、經理人、主辦及經辦會計人員簽名或蓋章負責。……。」另稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第2項規定：
「加值型及非加值型營業稅法第34條規定營業人有關會計帳簿憑證之管理準用本辦法之規定。」第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。
(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)存貨明細帳。(四)其他必要之補助帳簿。……四、勞務業及其他各業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。(三)營運量紀錄簿：……(四)其他必要之補助帳簿。」第21條第1項、第2項、第3項規定：「（第1項）對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。……。（第2項）前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。（第3項）內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明……。」⑷查被告所屬人員於101年4月13日會同新竹地檢署檢察官現
場會勘，自原告電腦列印查獲101年4月12日日報表、年報表（100年1月至12月及101年1月至4月），經與原告收銀機統一發票（存根聯）及山上人家商號二聯式、三聯式統一發票（存根聯）影本（交易日期101年4月12日）等資料相互核對結果，發現原告101年4月12日收銀機統一發票（存根聯）所載合計金額，均與當日日報表同一帳單編號「小計」金額相同，例如該日報表帳單編號00000000之「小計」430元、「現金」30元及「抵用」400元與原告收銀機統一發票AR00000000號存根聯餐飲費用「合計」430元（現金：30；抵用400）相符（見原處分卷第22頁、第31頁）。且山上人家商號當日各筆發票，亦可於同一日報表中找到相對應之交易，例如該日報表第1筆帳單編號00000000之「小計」30,300元與山上人家商號住宿統一發票AH00000000存根聯「總計」30,300元相符（見原處分卷第14頁、第31頁）。是上開101年4月13日現勘查獲之日報表及年報表資料，包含原告及山上人家商號之銷售金額，應堪認定。又經被告所屬竹東稽徵所以101年4月19日北區國稅竹東三字第1010001605號及同年5月18日北區國稅竹東三字第0000000000B號函（見原處分卷第47頁、第48頁）通知原告提示97年1月至101年4月止之相關帳簿憑證（包括銷項統一發票、統一發票明細、總分類帳）以供勾稽查核，原告未能提出，而上開報表復係自原告電腦列印經其負責人簽名且蓋有其發票專用章，又未查得山上人家商號於101年3月至同年4月12日，有何漏報銷售額情事，被告乃依查獲年報表所載100年5月至101年2月「小計」欄位金額合計數67,094,987元（含稅），減除原告及山上人家同期間開立統一發票金額24,315,060元及15,198,605元（均含稅），核定原告於該期間漏開統一發票並漏報銷售額26,267,925元〔（67,094,987－24,315,060－15,198,605）÷1.05〕，即屬有據。至被告會同檢調機關於10
1年4月13日被告查獲之日報表、年報表，不論是否係依一般公認會計原則編製，均無礙其具證據力之判斷。原告主張被告係以推計方式核認系爭短、漏之銷售金額云云，自無可採。
⑸原告主張上開年報表的現金欄位是包含山上人家商號、原
告及森林咖啡館的銷售額；又原告為更明瞭及控制當日現金交易情形，於每日結帳時又把當日門票收入的合計金額及森林咖啡館銷售的合計金額，分別列在當天日報表「小計」及「現金」欄位中，導致入場券門票收入之金額重複列入「小計」及「現金」欄位計算，因此閱讀年報表時，「小計」欄位的金額減去重複列入的金額會等於「現金」欄位的金額減去重複列入的金額＋「抵用」＋「刷卡」＋「餐券」＋「預付」欄位的金額，此一金額才是原告、山上人家商號及森林咖啡館等三家的銷售金額，應予扣減云云。惟查：
㈠經被告就原告於103年12月29日及104年1月6日補提示之
帳簿憑證查核結果，原告所提現金收入傳票及分類帳係記載：原告100年5月20日銷貨收入「UM00000000等」金額90,915元；山上人家商號100年5月20日銷貨收入「UK00000000等」金額37,991元、山上人家商號101年1月31日銷貨收入「ZA00000000等」金額341,408元及原告101年1月31日銷貨收入登載「ZC00000000等」金額1,021,638元等情（見本院卷第73頁以下），並未登載每日入場券門票收入及原告等三家消費每日收現之金額，且登載之銷貨收入科目並非按會計事項發生之次序逐日登帳；又銷售金額皆係一段期間合計之總數，未提示詳細營業日報表及明細帳供查核，致無法與其主張年報表之「現金」欄位之銷售額勾稽。再者，查獲原告之年報表101年1至2月「現金」欄位之金額合計為6,759,639元（2,937,730＋3,821,909，含稅），未含稅之銷售額為6,437,751元(6,759,639元÷1.05)，竟少於其與山上人家商號合計申報之銷售額6,746,828元（4,242,943＋2,503,
885，見本院卷第88頁至第90頁）。原告股東彭美惠於
104年1月6日受託至被告處說明時，經被告請其詳細說明年報表中「現金」欄位之金額如何從原告提示帳冊勾稽，其表示沒有辦法從該帳冊勾稽，僅重申年報表中「現金」欄位之金額僅有當天用餐結帳單之金額，另外加上人工操作Keyin之當日入場券門票收入、刷卡、銀行當日匯入款、森林咖啡館收現金額、餐廳收銀機台之現金，至於年報表之「小計」欄位與「現金」欄位之差額並不知道，係程式設計問題等語（見本院卷第91頁）。是原告主張年報表中「現金」欄位之金額係森林咖啡館、山上人家商號及原告等三家之銷售額一節，已難憑採。
㈡原告嗣於本院復提出100年5月至101年2月間，抬頭經手
寫「山上人家有限公司、山上人家商號及森林咖啡館合併日報表」、月報表；抬頭經手寫「森林咖啡館銷售日報表」、月報表之列印資料；以及合併日報表入場券門票收入及森林咖啡館銷售額統計表等件（見本院外放卷證一、證二、證三及本院卷第183頁以下、第215頁以下）為證。惟原告主張為森林咖啡館之報表，其上並無森林咖啡館之用印，亦無任何可資確認為森林咖啡館銷售額之紀錄，已難徒憑原告手寫註記即認上開報表為森林咖啡館之銷售資料。且森林咖啡館係由彭淑玲獨資經營之冰果、冷飲店，資本額10,000元，為小規模營業人，經被告查定每月銷售額為189,440元、稅率1%，有其營業稅稅籍資料查詢作業列印在卷可稽（見本院卷第136頁），與原告係不同之營業人，負責人亦不相同，二者所營項目各自有異，並經被告所屬竹東稽徵所101年4月13日偕同檢察官現場勘查結果，森林咖啡館係位於登山口旁之木造小屋，有獨立操作之收銀機台（見本院卷第100頁）。是無論自登記資料或營業情形觀之，森林咖啡館與原告明確可分，原告稱其編製之年報表資料包含森林咖啡館營業額一節，難認可採。而原告既可提出前述之森林咖啡館銷售日報表，卻未就遠比森林咖啡館（小規模營業人）營業額更多之自身銷售額單獨製表，以致無法提出原告單獨之銷售日報表，亦有悖常情。況被告初查階段函請原告說明及提示相關帳簿憑證以供勾稽查核時，原告於101年6月4日出具之聲明書中明白表示其營業日報表、月報表及年報表均未依規定保存等語（見原處分卷第40頁）；迨提起本件行政訴訟後，原告股東彭美惠於104年1月6日受託至被告處說明時仍稱之前報表目前皆列印不出來等語（見本院卷第91頁以下）。
況且，將原告提出之上開3家合併日報表格式，與被告查獲之101年4月12日日報表格式，二者互相比對，前者表頭為「日報表格式1_00000000日報表」（見本院外放卷證二），後者表頭為「日報表」；前者表格右上方為空白，後者則有列印日期、時間與頁數之記載，明顯不同，是原告嗣所提出之前揭合併日報表及森林咖啡館銷售日報表等件之真實性尚非無疑。
㈢復經被告就原告補提出之日報表抽查核對之結果：原告
主張入場券門票收入重複列入計算金額為12,070,300元（含稅）（見本院卷第319頁），與其104年3月24日行政訴訟補充狀（三）第4頁主張重複列計之入場券門票收入金額11,982,600元（見本院卷第213頁），前後有異。又以原告提出之100年5月1日、同年6月1日及同年7月1日日報表為例，其上所載「抵用」合計分別為113,800元、7,500元及27,100元，與原告於日報表下方自行書寫「入場券門票收入重複列入」之金額分別為112,700元、8,100元及27,500元（見本院卷第325頁至第329頁)，兩者之金額已有未合。且原告提示之入場券載有「消費抵用，當日有效」（見本院卷第32頁），是其主張門票收日當日尚未抵用，次日才會抵用云云（見本院卷第173頁），亦難憑採。況100年5月1日「抵用」金額113,800元竟大於其主張「入場券門票收入重複列入」之金額為112,700元，是原告主張入場券門票收入有重複列入計算之情形應予扣除，自不足採。另原告主張森林咖啡館銷售金額6,913,860元（含稅）（見本院卷第319頁），與其104年3月24日行政訴訟補充狀（三）第5頁主張之金額6,729,040元（見本院卷第214頁），前後有異。又以原告提出之100年5月1日及同年7月1日日報表為例，原告於日報表下方自行書寫「森林咖啡館銷售額」之「小計」、「現金」及「抵用」分別為94,600元、46,600元及48,000元；13,880元、5,280元及8,600元（見本院卷第327頁、第329頁），與原告提示之森林咖啡館銷售日報表之「小計」、「現金」及「抵用」分別為46,870元、46,870元及0元；5,150元、5,150元及0元（見本院卷第333頁、第334頁），二者金額未合且亦無法勾稽。
㈣綜上所述，原告主張查獲年報表的現金欄位是包含山上
人家商號、原告及森林咖啡館的銷售額；並且應扣除重復計算之部分云云，均非可採，被告核定原告於100年5月至101年2月間未依規定開立統一發票並漏報銷售額26,267,925元，並補徵營業稅額1,313,396元，自無不合。
（二）罰鍰部分：⑴按「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給
與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第7條第1項及第24條第1項亦有規定。又財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋：「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。⑵查原告於系爭期間銷售貨物及勞務，未依規定開立統一發
票，漏報銷售額26,267,925元，致逃漏營業稅額1,313,396元，已如前述。原告為營業人，應知悉於銷售貨物或勞務時，應依規定開立統一發票交付買受人，並應依法誠實申報銷售額，惟其未依規定開立統一發票及漏報銷售額，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。依上說明，被告擇一從重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之依據，並依財政部發布之裁罰倍數參考表規定之違章情形及裁罰倍數，以原告經輔導後未於裁罰處分核定前繳清稅款，乃按所漏稅額1,313,396元處1.5倍罰鍰1,970,
094元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自屬有據。
五、從而，原告所訴各節均無可採，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年11月5日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官蘇嫊娟法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年11月5日
書記官樓琬蓉