裁判字號：臺灣臺中地方法院97年訴字第3577號刑事判決
裁判日期：民國97年12月26日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣臺中地方法院刑事判決97年度訴字第3577號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告乙○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第11108號），被告於本院受命法官行準備程序時，對於犯罪事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任適用簡式審判程序，判決如下：
主文乙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑肆月，減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實及理由
一、乙○○經 宋品宗 （臺灣臺中地方法院檢察署通緝中）介紹，欲接手經營登記負責人為 曾明炫 (另經檢察官為不起訴處分)，實際負責人為林育廷（另經檢察官為不起訴處分），設於臺北縣○○鎮○○路○段223之1號之「佳鑫金屬企業社」(下稱佳鑫企業)，然因本身信用不佳，即委託當時女友陳燕雪（臺灣臺中地方法院檢察署通緝中），自民國92年12月
18日至94年5月18日止，擔任佳鑫企業之登記負責人，乃公司法上之公司負責人，亦為商業會計法上所稱之商業負責人，並將佳鑫企業遷址在臺中縣大里市○○○街○○巷○○號，而乙○○係上開營業期間之實際負責人；宋品宗則自92年7月間起至94年5月18日止，任佳鑫企業之記帳及報稅代理業務人，為商業會計法所稱依法受託代他人處理會計事務之人員。宋品宗、乙○○共同基於行使業務上登載不實、幫助他人逃漏稅捐及填載不實會計憑證之填製之概括犯意聯絡，於92年12月18日至94年2月間，明知佳鑫企業無實際銷貨予高北興業股份有限公司等14家公司之事實，竟於不詳之時、地，以不詳之方法，將不實之銷售金額、品名等事項，填製於屬會計憑證之統一發票上，而開立不實統一發票總計共51張，分別作為該等14家公司之進項憑證，銷售金額合計共新臺幣（下同）717萬657元，並經高北興業股份有限公司等14家公司全數提出申報扣抵銷項稅額，致幫助他人逃漏營業稅額計為35萬8536元（詳如附表），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅務管理核課之正確性。
二、前開犯罪事實，有下列證據可證：
㈠、被告乙○○於本院準備程序及審理時之自白。
㈡、證人曾明炫、林育廷、 李易明 、 郭雅惠 、 鄧英才 、 林雅惠 、 黃信雄 、 姜汶志 、 吳宏軒 於偵查中之證詞。
㈢、佳鑫金屬企業設立變更基本資料、進銷項交易流程圖、開立不實統一發票明細表、營業稅稅籍資料查詢作業、房屋租賃契約書、臺中縣政府營利事業設立統一申請書、營業稅年度資料查詢銷項去路明細、財政部臺灣省中區國稅局所製作之佳鑫金屬企業涉嫌開立不實發票金額明細表、彙整表、營業稅稅籍資料查詢作業結果。
三、論罪科刑部分：
㈠、按被告行為後，商業會計法第71條於95年5月24日修正公布，同年月27日生效施行；而刑法業於94年1月7日修正，於同年2月2日公布，並於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後即現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定，以決定適用之刑罰法律，合先敘明。
１、商業會計法第71條原規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，於95年5月24日修正為：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，並於00年0月00日生效施行，亦即原罰金刑由新臺幣15萬元提高為新臺幣60萬元，比較結果，修正後之規定並為較有利於行為人，依刑法第2條第1項前段規定，本件應適用行為時法即修正前之規定。
２、關於修正前商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第43條第1項罰金刑部分：修正後刑法第33條第5款為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之，」，是依修正後之法律，前開二罪所得科處罰金最低為新臺幣一千元；而被告行為時修正前刑法第33條第5款規定：「主刑之種類如下：五、罰金：一元以上。」是依行為時之法律，及罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定，提高10倍計算，前開罰金刑，最高額雖與新法相同，然最低額僅為新臺幣30元。因此，比較上述修正前、後之法律，以修正前刑法第33條第5款之規定有利於被告。
３、關於易科罰金之折算標準，修正後刑法第41條第1項修正提高為「以新臺幣一千元、二千元、三千元折算一日」，並刪除「因身體、教育、職業或家庭之關係，執行顯有困難者」之條件，第2項增訂「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6月者，亦適用之」，而修正前刑法第41條第1項規定「得以1元以上3元以下折算1日（依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，係就原定數額提高為100倍折算1日即銀元100元以上300元以下折算1日）」，故關於易科罰金折算標準，以修正前之折算標準對被告較為有利，故應依刑法第2條第1項前段規定，適用修正前刑法第41條第1項前段、罰金罰鍰提高標準條例第2條規定（現已刪除），定其易科罰金之折算標準。
４、按刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」亦於上述時間同時修正為：「二人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正為僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，新舊法共同正犯之規定即有修正，雖對於本件被告與其他共犯間之犯罪情形而言，刑法第28條之修正內容，對於被告並無「有利或不利」之影響，然此係以「對被告並無有利或不利」之結果，逆推「法律有無變更」之前提事實，即有倒果為因之誤，是本件刑法第28條既已變更，且新法並無不利於被告之情形，自應逕行適用裁判時法（最高法院96年度臺上字第5274號判決參照）。
５、又刑法第56條連續犯之規定業已公布刪除，則被告之犯行，因行為後新法業已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項之規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告之行為時法律即舊法論以連續犯（最高法院95年第8次刑事庭會議決議參照）。
６、被告行為後，刑法第55條後段牽連犯之規定，亦於94年1月7日修正公布刪除，並於95年7月1日施行，是於新法修正施行後，被告於本案所為之上開各罪即須分論併罰。則被告之犯行，因行為後新法業已刪除牽連犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法規定，修正後之規定對於被告較為不利，依刑法第2條第1項前段之規定，仍應適用較有利於被告之行為時法律，即刑法第55條後段牽連犯之規定，從較重之一罪予以論處。
㈡、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。統一發票，係為證明事項之經過造具記帳所根據之憑證，屬原始憑證，自屬商業會計法第15條第1款之會計憑證無訛；又商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先於普通法之原則，自應優先適用商會計法第71條第1款論處（最高法院91年臺上字第5397號判決參照）。又按稅捐稽徵法第43條第1項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯（最高法院92年臺上字第2879號判決參照）。是核被告乙○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之以明知為不實事項而填製會計憑證罪，與稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪。被告與真實姓名、年籍不詳之涂姓成年男子間，就上開犯行有犯意之聯絡及行為之分擔，為共同正犯。又被告為佳鑫企業社之實際負責人，為商業會計法規定之商業負責人，共犯宋品宗固無商業會計法第71條第1款之商業負責人之身分，然與具有商業負責人之身分之被告共同犯罪，為刑法第31條第1項之純正身分犯。被告先後多次之犯行，時間緊接、方法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條規定以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪，具有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之修正前商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項，而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被告因一時失慮，而擔任佳鑫企業社之負責人，而與宋品宗共同開立不實之統一發票，並販售與高北興業股份有限公司等14家公司，計幫助該等公司逃漏營業稅為合計為35萬8536元，造成稅捐機關核課稅捐之錯誤，嚴重影響國家稅收之正確性，行為殊值非難，然慮及其犯後坦承犯行，態度良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準。末查，被告犯罪時間係在96年4月24日之前所犯，所犯符合中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，且無該條例規定不予減刑之情形，應依該減刑條例第2條第1項第3款之規定，減其刑期2分之1為有期徒刑2月，並諭知易科罰金之折算標準。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第310條之2、第454條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項、第28條、修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中華民國97年12月26日
刑事第四庭法官唐光義上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。
上訴書狀如未敘述理由，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書於本院。
書記官蔡伸蔚中華民國97年12月26日附錄論罪科刑法條修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
附表：
佳鑫企業社所開立並經提出扣抵之不實發票明細表：
┌─┬─────┬────┬─┬─────┬─────┐│編│營業人名稱│發票年月│張│銷售金額│營業稅額││號│││數│(新臺幣元)│(新臺幣元)│├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││高北興業股│93年2月│7│1,079,317│53,967││1│份有限公司│至4月│││││││││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤│2│璟貿有限公│93年12月│1│127,500│6,375│││司│││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││古早人陶瓷│93年6月│4│759,600│37,980││3│工藝坊│、8月│││││││││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤│4│基因花卉有│93年2月│2│115,000│5,750│││限公司│││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││浚雅實業有│93年2月│2│237,380│11,869││5│限公司│、8月│││││││││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││莫妮卡企業│93年12月│5│690,000│34,500││6│有限公司│及94年2│││││││月││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││克里曼企業│93年12月│4│698,500│34,925││7│有限公司│至94年2│││││││月││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││好力德國際│93年8月│3│555,520│27,776││8│實業有限公│││││││司│││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││立可富實業│93年2月│3│221,590│11,080││9│有限公司│、8月│││││││││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││古早人企業│92年12月│2│212,600│10,630││10│有限公司│及93年6│││││││月││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││義軒蔘藥行│93年12月│1│92,900│4,645││11│││││││││││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││協群興企業│93年2月│12│1,800,152│90,009││12│有限公司│至10月│││││││││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││錸聚企業有│92年12月│4│410,598│20,530││13│限公司│、93年2│││││││月││││├─┼─────┼────┼─┼─────┼─────┤││播種花卉有│93年12月│1│170,000│8,500││14│限公司│││││├─┴─────┼────┼─┼─────┼─────┤│合計││51│7,170,657│358,536│└───────┴────┴─┴─────┴─────┘