裁判字號：臺中高等行政法院98年訴字第268號判決
裁判日期：民國98年11月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
98年度訴字第268號98年11月4日辯論終結原告甲○○訴訟代理人 姜至軒 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5月26日台財訴字第09800048740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經財政部台灣省北區國稅局查得其與訴外人 江支演 及 黃順吉 共3人，於民國92年間集資合夥購買坐落桃園縣桃園市○○段42、72及73地號土地，並將土地登記於江支演名下。嗣江支演與竑門建設有限公司合建房屋，並於93年間出售牟利，遂以合建分售取得價款計新台幣（下同）224,876,800元，減除相關成本125,320,000元後，按各合夥人出資比例，認列各該合夥人當年度之營利所得，核定原告93年度營利所得為16,924,656元，通報被告併課其93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為18,021,288元，應補稅額為6,047,835元。原告不服，申經被告復查結果，獲准追減營利所得340,000元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第113號判決，將訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷，囑由被告另為適法處分。嗣被告重核復查結果，變更核定營利所得14,668,756元。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利於原告之部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告與訴外人江支演、黃順吉等3人於92年l月12日合資以江
支演名義購買坐落桃園市○○段42、47及73地號土地（下稱系爭土地），買賣總價款為125,320,060元。在尚未辦理分割為各自所有前，竑門建設有限公司（下稱竑門公司）登門要求合建分售，房屋於93年4月29日完工，原告與江支演、黃順吉共取得土地價款224,876,800元，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）誤認該土地之買賣為合夥關係而通報被告，被告遂按原告出資比例17%，認原告於93年度漏報營利所得16,924,656元，補徵綜合所得稅額6,047,835元。因系爭土地買賣純屬原告與江支演、黃順吉等人一時性出售不動產，並非被告所認所得稅法第11條規定之營利事業出售土地，有關土地交易所得應屬同法第14條第1項第7類之財產交易所得，依同法第4條第1項第16款規定為免稅所得，當不得併計原告綜合所得稅。被告未予詳查，即逕按通報資料核定原告漏報93年度營利所得，實有違誤。
㈡本件爭點為原告與江支演、黃順吉集資買賣土地，究屬一時
性合資營利活動或屬非一時性之合夥事業。按稅捐稽徵機關對人民課以漏稅及處罰時，應負舉證責任（最高行政法院36年度判字第16號、39年判字第2號、62年判字第402號及75年判字第309號判例參照）。依北區國稅局之審查報告，其認定本件土地買賣為合夥事業之理由為：⑴系爭土地賣出後，江支演與黃順吉將取得之部份土地款合購八德市○○段土地。⑵江支演為一江營造有限公司股東，長期從事建築相關事業。惟按：⑴一江營造有限公司為土木工程業，該公司為北區國稅局所管轄之公司，北區國稅局理應查明該公司是否曾有土地買賣交易再做定奪。⑵系爭土地出售取得土地款後，原告並未參與江支演、黃順吉2人合資買受八德市○○段土地，足證原告與渠等買賣系爭土地為僅是一次性之行為，所謂合夥事業關係乃北區國稅局片面之詞，不可採信。⑶原告與江支演、黃順吉集資買賣土地乙事，是否僅止於系爭土地1次，此部份北區國稅局及被告均有全國人民不動產歸戶之電腦檔案可查，北區國稅局及被告未盡調查責任臻明。綜上，被告違誤課稅之情形甚明。
㈢持續性雖不以永續經營為必要，然所謂持續性，必須有2、3
次以上方屬之，可見所謂持續性經濟活動，並非以單一事件活動時間之長短為判斷標準，而是以從事同質性事件之活動次數為準。故單一事件經濟活動應從開始到結束以「1次算」為是。本件系爭土地買賣因合建關係，於房屋預售到房屋蓋成、辦理測量及佔地分割之時間必須長達1年左右，此係自然現象，並非人類目前科技所能改變，其時間雖然長達1年以上，但均在單一事件活動範圍內。本件訴願決定理由以系爭土地有1年左右買賣活動時間而按持續性論，顯有論理邏輯錯誤情形，故其認定原告與江支演、黃順吉係事前合意互約出資經營共同事業，自屬錯誤。另訴願決定所稱系爭土地之出售是由江支演出面與社會不特定之人兜售乙節，依江支演與竑門公司簽訂之合建契約第17條約定，土地是由竑門公司負責銷售，江支演無權過問土地銷售細節，此有合建契約書可證，北區國稅局並已根據此份契約書第4條計算原告及江支演、黃順吉之售地利益課稅。被告、北區國稅局及訴願決定機關明知上情，未向承購戶或竑門公司等有關人士查證，並取得江支演向購買者兜售系爭土地之資料，以補實所認「本件有一定之人力規劃，具有一定組織性，顯已產生社會經濟主體功能」之情事，卻虛構、捏造江支演向購買者兜售之情境，自為法所不允。
㈣土地增值稅屬特種財產交易所得稅性質，為避免重複課稅，
故個人土地交易所得免計入綜合所得課稅，本件系爭土地於原告及江支演、黃順吉3人合資向地主買入時已由地主繳交數千萬元土地增值稅，該增值稅名義上雖是原地主繳納，但實際上已加計於土地出售價格上，故原告等3人買受土地時已實際負擔土地增值稅，只因92年7月政府未調整系爭土地公告現值，致使原告等3人於93年完售土地時未再負擔一次土地增值稅。但本件北區國稅局及被告基於莫名心態，竟以牽強附會之理由向人民課徵不應計入所得之稅捐，其課稅違背所得稅法第4條第1項第16款規定至明。又不論北區國稅局轄區或被告轄區，99%以上合建分售案，仍遵照所得稅法第4條免稅規定處理，本件個人集資一次性土地買賣，被告以合夥事業買賣土地認定，違背行政程序法第6條規定之平等原則。
㈤退步言之，縱如被告主張系爭土地之出售係合夥事業，然依
竑門公司93年度營利事業所得稅結算申報之會計師查核簽證報告書，地主分攤支出之廣告費共計11,761,129元，此並有「竑門建設有限公司、江支演桃園市○○街漢唐樂府建案房屋土地分配結算表」、地主支付竑門建設有限公司廣告費領款明細、收據及江支演合作金庫銀行存摺影本（合作金庫銀行慈文分行0000000000000帳號）等為證。該廣告費係江支演領取現金後交付竑門公司，如93年1月4日領取85萬元，支出83萬餘元，93年1月6日領取90萬元，再貼6萬餘元共支出
96萬餘元，存摺全部合計支出1千多萬元。又依原告提出之「江支演等3人合建分售取得土地價金計算內容」，出售應取得土地款為2億2千4百餘萬元，加上地主代墊款，扣除地主應分攤之廣告費後，地主實際取得之金額為214,694,682元，可證原告所提會計師查核簽證報告書證資料係有所本。再由原告所提竑門公司總分類帳，其上有地主分擔廣告費之記載，是竑門公司確實有將廣告費收回。雖合建契約原約定由竑門公司負擔廣告費，然經會計師提醒，認全由公司負擔可能有違會計原則，且地主也願意負擔廣告費，才予調整。綜上，地主支出之廣告費共11,761,129元，本件應依合夥比例（原告為17%）計算原告支出之廣告費數額，自營利所得中予以扣除。
四、被告答辯略以：㈠原告主張其與江支演、黃順吉等人集資購買系爭土地，屬一
時性合資營利活動，非屬合夥事業乙節，業經鈞院97年度訴字第113號判決認無可採據，原告未就該部分上訴，已告確定，先予敘明。
㈡本件原告與江支演、黃順吉等3人於92年2月19日合資購買土
地，江支演隨即於同年3月10日與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，嗣房屋出售，由購屋者分別與江支演、建商簽訂買賣合約，有原告等3人合夥購地說明書、土地買賣契約書、合建契約書及土地預定買賣契約書等資料可稽。原告等3人集資購買土地並與他人合建房屋俾日後出售一事，顯經事前合意，渠等互約出資經營共同事業之意圖，至臻明顯。又合夥人江支演為一江營造有限公司之股東，原告亦為 汪新丑 建築師事務所員工，長期從事建築相關事業，渠等3人籌集資金、共購土地、與建商合建房屋出售等一連串為追求利潤之經濟活動，進而取得收益，其營利之目的至為明確，雖非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自屬合夥營利事業，與單純個人售地或多人集資購地出售有別，而得為獨立稅捐之主體。且原告等3人合資購買土地，係由合夥人江支演代表於92年1月間與地主簽訂土地買賣契約書，隨即於92年3月10日與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由該公司出資建屋，嗣房屋出售，就土地部分由購屋者分別與江支演簽訂合約，而購屋者係不特定之大眾，由此可見，原告等3人由江支演出面與社會不特定之人兜售房屋所屬基地，顯已產生社會經濟主體之功能，具有一定組織功能性，原核定原告等3人團體應屬合夥之營利事業，並無不合，最高行政法院95年度判字第1344號判決可資參照。
㈢被告已依鈞院97年度訴字第113號判決意旨，依房屋預定買
賣契約書及本件土地房屋售價比（7：3）重行計算系爭土地折讓金額計11,270,000元，並核算原告與江支演及黃順吉3人合夥之營利事業所得額計86,286,800元（計算式：土地總價款224,876,800元-土地折讓11,270,000元-土地成本125,320,000元-仲介費用2,000,000元），按原告之合夥比例17﹪重行核算其營利所得14,668,756元（計算式：86,286,800元×17%），重核復查決定乃追減營利所得1,915,900元，變更核定營利所得為14,668,756元，並無不合。
㈣原告雖提出會計師查核簽證報告書等，主張應扣除其分攤支
出之廣告費等語，然於合建分售情形，地主部分之土地銷售費用不應由建商負擔，建商若自願承擔，依營利事業所得稅查核準則或會計準則規定此部分支出會予剔除，故會計師可能就此部分自動調整，是簽證報告內廣告費雖由會計師剔除，但不見得就是由地主負擔，原告應負擔此部分舉證之責。原告對前揭主張除未提出資金流程證明外，被告另調得合夥人黃順吉說明函及所附資料等，可看出竑門公司分配予地主的金額為213,598,000元，與被告歸課尚未扣除土地成本前之金額213,606,800元，差異8,800元係扣除代墊雜支款所致，可知竑門公司在付清款項前連代墊雜支款項都予扣除，怎麼可能如此大筆的廣告費卻未予先行扣除，就分配給地主？又縱然竑門公司真有代地主墊付廣告費，則地主有無返還代墊資金之資料？又關於原告所提收據，該等收據日期均在93年，但所附存摺提領現金屬93年的卻沒幾筆，大部分都是94年度。按94年時土地款部分大部分都已經分配給地主，如果地主真的需負擔廣告費，為何不一次支付，卻分筆支付？又江支演於台北高行政法院之行政訴訟案（97年度訴字第487號）亦有爭執廣告費，江支演僅提出會計師簽證報告，倘真有原告提出之收據，應屬重要證物，江支演為何不於其行政爭訟案中提出，故被告認為原告所提收據不實。
五、本件兩造之爭點為：㈠原告是否與江支演、黃順吉等3人以合夥組織型態集資購買系爭土地，登記於江支演名下，而由江支演與竑門公司訂定合建分售契約以資營利？原告因此所獲配之土地出售款，是否為營利所得？㈡如屬營利所得，則其金額應否扣除原告所分攤之系爭廣告費？
六、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰．．．合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類及第24條第1項所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」民法第667條第1項定有明文。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。
七、經查，原告與江支演、黃順吉等3人集資125,320,000元，於92年2月19日合夥購買桃園縣桃園市○○段42、72及73地號等3筆土地，江支演隨即於同年3月10日與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，合建房屋於93年4月29日完工。該公司所興建之房屋出售，由購置房地者分別與江支演及建商簽訂土地、房屋預定買賣合約書，有原告等3人合夥購地說明書、土地買賣契約書、土地房屋預定買賣契約書及合建契約書等資料在卷可稽(原處分卷217,2-193,312-313頁)。另江支演與竑門公司合建房屋，於93年間出售牟利，合建分售取得價款224,876,800元，再扣除因設計變更導致土地折讓之金額11,270,000元，原告與江支演、黃順吉等3人分得213,606,800元，亦有江支演之存摺及黃順吉函北區國稅局中所是承(本院卷83頁)，該金額亦為原告所不爭(同卷106頁準備程序筆錄)。是被告認原告與江支演、黃順吉等3人合資購買土地，由合夥人江支演與竑門公司簽訂合建分售契約，以資營利，原告為合夥人之一，所獲配之土地出售款，屬營利所得，依房屋預定買賣契約書及本件土地房屋售價比（7：3）重行計算土地折讓金額11,270,000元，核算原告與江支演及黃順吉3人合夥之營利事業所得額計86,286,800元（計算式：土地總價款224,876,800元-土地折讓11,270,000元-土地成本125,320,000元-仲介費用2,000,000元），按原告之合夥比例17﹪重行核算其營利所得14,668,756元（計算式：86,286,800元×17%），重核復查決定乃追減營利所得1,915,900元，變更核定營利所得為14,668,756元，自屬有據。
八、原告雖主張其與江支演、黃順吉等3人集資買賣土地，係屬一時性合資營利活動，非為一時性之合夥事業，被告對原告所分配之土地出售款，不得以營利所得為課徵所得稅乙節。惟依上開民法第667條第1項規定，所謂合夥營利事業，係指以營利為目的，二人以上共同出資經營共同事業之事業體。又所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，本件原告與江支演、黃順吉等3人集資125,320,000元，92年2月19日合夥購買前開土地後，江支演隨即於同年3月10日與竑門公司簽訂合建分售契約，提供土地由竑門公司出資建屋，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動甚明，足認渠等集資購地之目的在於合建房屋出售營利，為追求利潤之經濟活動，進而取得可觀之收益，縱使非永續經營，然已持續相當時間為經濟活動，自該當於營利事業，而得為獨立稅捐之主體。又營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，雖未有名稱或營業地點之約定，亦不影響合夥營利事業之認定，是原告稱其僅偶一集資購地出售，不具備營利事業持續經營之特質，並非營利事業，自無可採，此亦無違反原告指稱之行政程序法第6條規定之平等原則。
九、關於原告另稱本件系爭土地於原告及江支演、黃順吉3人合資向地主買入時，土地增值稅名義上雖由原地主繳納，但實際上已加計於土地出售價格上，故原告等3人買受土地時已實際負擔土地增值稅，被告不應重複課稅等云。此情縱然屬實，惟被告係以原告與江支演、黃順吉等3人集資之125,320,000元，向賣方地主所購置之土地價格，列為彼等之營業成本，系爭土地之土地增值稅既已加計於土地出售價格上，被告業已加計原告所稱由買方負擔之土地增值稅，為營業成本，並自其竑門公司分配之土地款中予以扣除，自無原告所指稱有對其重複課稅之情事。另所得稅法第4條第1項第16款係規定個人出售土地之所得，免納所得稅，與以營利目的之合夥事業出賣之土地之情形並不相同，原告引用該規定，主張被告應依此規定，對於原告與江支演、黃順吉等3人出售之系爭土地，免納所得稅，亦無可取。
十、至原告又主張本件如被告認屬營利所得，因地主須負擔合建契約之廣告費，而支出之廣告費共11,761,129元，被告應依合夥比例（原告為17%）計算原告支出之廣告費數額，自營利所得中予以扣除等情，然依江支演與竑門公司所訂立之合建契約第11條規定廣告企劃費由乙方即竑門公司負擔(原處分卷312頁)，原告雖提出該公司經會計師簽證之93年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書，其中記載廣告費金額16,801,429元，依房地售價比，地主應分攤之廣告費計11,761,129元，已自總額中減除等語(本院卷63頁)，惟原告並未提出地主有支出該部分費用之資金流程，原告另提出之合夥人江支演之存摺，僅能證明其於94年1月4日至6月24日期間，有現金支出85萬至93萬6千元不等之金額(同卷100-102頁)，以此難認該金額係交付竑門公司應由地主分擔之廣告費，又竑門公司代表人丙○○所開立收到江支演支付應分攤廣告費之收據(同卷94-99頁)，日期係93年1月至6月間，與上開存摺所載現金支出日期差距約1年，顯不相符，且百萬元左右之鉅款，多次均以現金交付，未以匯款或有其他資金流程可查(依前述江支演之存摺，竑門公司分配地主之款項均以匯款為之)，亦違事理，是原告上開主張，已與合建契約明定由竑門公司負擔廣告費不符，且無足以佐證廣告費係由江支演支出之事證，自難採信。
、綜上所陳，原告所述各節，均無可採，被告重核復查結果，依上開計算式，變更核定原告營利所得14,668,756元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定不利於原告之部分，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年11月11日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官王德麟法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年11月17日
書記官莊啟明