裁判字號：最高行政法院90年判字第1036號判決
裁判日期：民國90年06月08日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決九十年度判字第一○三六號
原告輕而堅金屬股份有限公司代表人甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人 謝松芳 右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月十六日台財訴字第八八○一三八五三七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於八十三年六月十五日至八十六年十二月三十一日書立工程合約書等五十份，金額計新台幣（下同）四八九、六九六、三九二元，涉嫌未依規定貼用印花稅票，案經法務部調查局台北市調查處查獲，函移被告審理核定原告應貼印花稅票四八九、六七八元，漏未貼用印花稅票，除應補徵所漏印花稅額四八九、六七八元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計三、四二七、七○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、按民法第一百五十三條固規定，契約因雙方當事人意思表示一致而成立。然所謂意思表示一致，係指一方「要約」，他方「承諾」而合致。對話之意思表示以相對人了解時生效，非對話之意思表示則以通知達到相對人時發生效力，同法第九十四條定有明文。另觀諸同法第一百五十七條要求「承諾到達」，第一百六十三條準用同法第一百六十二條，承諾得於承諾意思表示到達他方之前撤回等規定，可知該法第一百五十三條之契約成立，在非對話之書面形式，由一方簽字用印之要約交付他方，經他方簽字用印為承諾且將此承諾之書面資料送達於要約人時，意思表示始為合致，此時書面契約方始成立。苟一方雖於書面契約簽章為承諾，但尚未送達原要約人時，尚難謂該承諾已到達要約人而符合民法第一百五十三條「意思表示合致」之契約成立要件。二、查訴外人達欣工程股份有限公司（下稱達欣公司）承包新聲綜合商業大樓新建工程，將其「帷幕牆工程部分」以一○○、二七五、○○○元（含稅）交原告承包，達欣公司於該公司片面制作之定型化契約書上用印蓋章後，交由原告簽約。原告雖於該契約書乙方欄用印並蓋騎縫章，但一則該合約書中要求原告需另覓保證商號而當時原告尚未尋得；二則原訂工程完工期限為八十七年二月底，然達欣公司通知業主改變計畫而需延期完工卻未定期限；三則原告希望預付款為工程總價百分之十五，惟達欣公司之要約內容為簽約後先給付百分之五，審圖後再給付百分之五，於風雨試驗後另給付百分之五；原告於考量資金調度問題後，希望簽約時給付百分之十，風雨試驗後付百分之五，故原告用印後並未立即將合約書送給達欣公司。嗣雙方數度磋商，達欣公司確定完工期限為八十七年十二月底，並於八十七年一月十二日重新擬定合約條款寄予原告，而原告亦商請堅松企業股份有限公司為保證人後於該合約書上用印，此時契約方才成立。關此有上開兩份合約書可稽，自各該契約書中第一頁「工程期限欄」、特別條款第四條及最末頁「保證行號欄」，均可證原告所述屬實。是以八十七年六月二十一日之工程承攬單確屬尚未成立生效之工程承攬契約，依印花稅法第八條「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼印花稅票。」之規定，實無需貼用印花稅票，被告據以補徵稅款並科處罰鍰，有違民法第一百五十三條、第九十五條及印花稅法第八條、第一條第四款之規定，應予撤銷。三、再按「各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本免納印花稅。」印花稅法第六條第五款定有明文。又所謂正本及副本，同法施行細則第七條規定：「本法第六條第五款所稱副本或抄本，應以其內容與已貼印花稅票之正本完全相符者為限。」本件「凌波陽明山廈新建工程」、「國民黨中央黨部大樓新建工程－不銹鋼門窗及鋼板門工程」、「市立天文科學博物館」等三項工程，原告已貼用印花稅票，並以貼用印花稅票者供工程施工時使用，附有各式圖說，故雖於封面加註「副本」字樣，惟實際上係正式做為施工憑據之「正本」，此副本方屬印花稅法第一條第四款之「承攬契據」；而原告用以存底之用之「正本」，實則為同法施行細則第七條規定之「副本」此亦有上開三項工程之合約書可資證明。況原告上開貼用印花稅票之方式，早於民國八十一年間與互助營造股份有限公司訂立之台北瓦斯大樓帷幕牆工程分包合約書時即已採用，並於被告八十二年六月二十五日實施印花查驗時通過核驗，此見該工程分包合約書末各頁印花稅票貼用處之核驗章可證，依鈞院八十三年度判字第一五一號、同年第一五二○號判決意旨，行政機關應受信賴保護原則之拘束。原告貼用印花稅票於供施工使用之契約書上，經被告辦理印花稅查驗時通過核驗，應屬善意信賴其處理方式符合被告之要求，並無過失。惟被告於案例完全相同之系爭三項工程合約書卻為相反之認定，已違反印花稅法第六條第五款規定，並與大法官會議第二百七十五號解釋、鈞院上揭八十三年度判字第一五一號及一五二○號判決意旨相牴觸。四、綜上所陳，被告原處分確有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按印花稅法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據．．．。」同法第七條第三款、第五款規定：「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」而「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼處五倍至十五倍之罰鍰。」同法第八條第一項、第十二條及第二十三條第一項分別定有明文。查原告系爭違章事實，有法務部調查局台北市調查處八十七年三月九日（八七）肅字七六○六○一號函及附件扣押證物、統計表、甲○○八十七年一月七日談話筆錄等可稽，違章事實洵堪認定。原告雖主張新聲綜合商業大樓新建工程之承攬契約因當時雙方就契約預付款應如何支付及完工日期等條款皆未商議妥當及尚未覓妥保證人，而尚未交付他方，且尚未使用之工程承攬單無須貼用印花稅票等節，惟依民法第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」另揆諸首揭印花稅法第八條之規定，本件新聲綜合商業大樓新建工程之承攬契約書定作人達新公司與承攬人即原告業於契約書上加蓋公司章及負責人印章且於契約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認其內容，該契約即為成立，自應貼足印花稅票。又原告主張其貼用印花稅票之方式，早於八十一年間即已採用，並於被告實施印花查驗時，通過核驗，應有信賴保護原則之適用云云，惟查系爭契約係調查局台北市調查處於原告公司查獲，足證業已交付使用，且原告既自承未將契約書貼用印花稅票，縱其非故意亦難謂無過失，從而，原核定補徵印花稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據．．．。」、「左列各種憑證免納印花稅：．．．五、各種憑證之正本已貼用印花稅票者，其副本或抄本。」、「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」印花稅法第五款第四款、第六條第五款、第七條第三款、第八條第一項及第十二條分別定有明文。本件原告於八十三年六月十五日至八十六年十二月三十一日書立工程合約書等五十份，金額計新台幣（下同）四八九、六九六、三九二元，涉嫌未依規定貼用印花稅票，案經法務部調查局台北市調查處查獲，函移被告審理核定原告應貼印花稅票四八九、六七八元，漏未貼用印花稅票，除應補徵所漏印花稅額四八九、六七八元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計三、四二七、七○○元。原告訴稱其與訴外人達新公司於八十六年六月二十一日就新聲綜合商業大樓新建工程之「帷幕牆工程」部分之承攬契約所簽署之工程承攬單，因雙方對於完工日期、預付款給付方式尚未達成合意，且原告當時仍未尋妥保證廠商，是該承攬契約並未成立，無需貼用印花稅票，被告自不得逕補徵印花稅並處以罰鍰。又關於原告承攬「凌波陽明山廈新建工程」、「國民黨中央黨部大樓新建工程－不銹鋼門窗及鋼板門工程」、「市立天文科學博物館」等三項工程，原告已貼用印花稅票，供工程施工時使用，雖於封面加註「副本」字樣，惟實際上係正本，為印花稅法第五條第四款之「承攬契據」，而原告用以存底用之「正本」，實則為同法施行細則第七條規定之「副本」，依同法第六條第五款之規定，應免納印花稅。況此等方式原告於八十一年間與互助營造股份有限公司訂立之台北瓦斯大樓帷幕牆工程分包合約書時即已採用，並於被告八十二年六月二十五日實施印花查驗時通過核驗，原告並無逃漏印花稅之故意及過失，被告遽以補徵印花稅並處以罰鍰，與信賴保護原則及司法院釋字第二百七十五號解釋意旨相違云云。查原告上開違章事實，有法務部調查局台北市調查處八十七年三月九日（八七）肅字第七六○六○一號函及附件扣押證物、統計表、原告公司負責人甲○○八十七年一月七日在台北市調查處所做調查筆錄附原處分卷可稽。又查原告與達新公司於八十六年六月二十一日就新聲綜合商業大樓新建工程之「帷幕牆工程」部分之承攬契約書，定作人達新公司與承攬人即原告業於契約書上加蓋公司章及負責人印章且於契約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認其內容，有工程承攬單附卷可稽，並為原告所不爭，該契約即為成立。倘雙方就該契約書之內容未達成合意，殊不致有雙方均於契約書上簽章用印之情形，是原告與達新公司就該承攬單之約定內容應已達成合意，洵堪認定。所稱其承諾尚未送達要約人乙節，未舉證以實其說，不足採信。縱雙方嗣後就預付款支付方式及完工日期另為約定，惟此為契約事後變更之問題，仍不影響原契約之成立。次遍觀該承攬單之全文，均未明文承攬人未覓得保證人之效力，顯見原告是否有保證人擔保該項債務之履行，並非該承攬契約之必要之點，自不得據以主張雙方上揭工程承攬契約尚未成立。且該工程承攬單係調查局台北市調查處於原告公司查獲，原告未舉其他事證證明該契約書立後未經交付，被告據以補徵其所漏印花稅，並無違誤。又參諸印花稅法第八條、第十二條及同法施行細則第七條規定意旨，承攬契約經訂約雙方當事人書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，同一憑證之副本或抄本其內容與正本完全相符者，原不必再貼用印花稅票，惟如該副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。原告承攬「凌波陽明山廈新建工程」、「國民黨中央黨部大樓新建工程－不銹鋼門窗及鋼板門工程」、「市立天文科學博物館」等三項工程部分，原告持有該三項工程承攬契約書之正本及副本，正本均未貼用印花，副本則均貼有印花稅票，惟原告自承該等契約副本係因當作正本使用而貼用印花稅票，則此乃原告依上開印花稅法第十二條規定應盡之納稅義務，至其主張「正本」僅用以存底，實則為同法施行細則第七條規定之「副本」，故未貼用印花稅票乙節，並未舉證以實其說，且該三項工程承攬契約書正本，亦均係調查局台北市調查處於原告公司查獲，有調查筆錄附原處分卷可稽，足證業已交付使用，是以原告於交付上開合約（正本）時，即應依印花稅法規定貼用印花稅票，原告既未貼用，依法即應補徵。又印花稅法既已明文規定承攬契約經訂約雙方當事人書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票，則原告所稱其先前亦將印花貼用於與互助營造股份有限公司簽訂之工程分包合約之副本上，曾經被告核驗通過乙節，縱屬實在，亦屬另案是否妥適之問題，不生信賴保護之問題。末查原告於八十三年六月十五日至八十六年十二月三十一日書立工程合約書等五十份，金額計四八九、六九六、三九二元，未依規定貼用印花稅票，違章事證明確，業如前述，被告按漏貼印花稅額處七倍罰鍰計三、四二七、七○○元，揆諸首揭規定，亦無違誤，一再訴願決定遞予維持，均無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年六月八日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳明鴻法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年六月八日