最高法院刑事判決 一○一年度台上字第五六三三號
【裁判字號】 101,台上,5633
【裁判日期】 1011108
【裁判案由】 違反商業會計法
【裁判全文】
最高法院刑事判決 一○一年度台上字第五六三三號
上 訴 人 劉石崇
黃晉偉
共 同
選任辯護人 羅豐胤律師
黃銀河律師
洪明儒律師
上 訴 人 林宗福
選任辯護人 莊秀銘律師
陳慶尚律師
羅豐胤律師
上列上訴人等因違反商業會計法案件，不服台灣高等法院台中分
院中華民國一０一年五月二十二日第二審判決（一００年度上訴
字第九六０號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署九十八年度
偵字第七九、二０二九七號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判
決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決
違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷
內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，
或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之
違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予
以駁回。本件原審審理結果，認為上訴人劉石崇、黃晉偉、林宗
福於原判決附表（下稱附表）一所示時間分別擔任明舫國際股份
有限公司（下稱明舫公司）董事長、董事、監察人，均為公司法
第八條所規定之公司負責人，亦為商業會計法第四條所定之商業
負責人，且皆為實際負責公司業務之人，有如其事實欄所載違反
商業會計法及稅捐稽徵法等犯行明確，因而撤銷第一審科刑判決
，就附表四、五、六各編號 1.部分，經比較新舊法律規定，改判
依行為時連續犯、牽連犯等規定，從一重均論處上訴人三人共同
連續犯修正前商業會計法第七十一條第四款之不為記錄致生不實
罪刑，就附表四、五、六編號 2.、3.、4.部分，則依想像競合犯
從一重各論處上訴人三人共同犯修正後同法第七十一條第四款之
不為記錄致生不實三罪刑，已詳其調查、取捨證據之結果及憑
以認定犯罪事實之心證理由，並就上訴人等否認犯行之供詞及所
辯各語認非可採，予以論述。查(一)、納稅義務人出於降低應納稅
額之考量，恆常以各種經濟上或法律上之方法，迂迴曲折地使特
定交易關係不至於合致稅捐構成要件，其中合乎稅法立法之本旨
者，乃稅法秩序所容許之合法行為，謂之為節稅，至若對於交易
活動之內容未有隱瞞，僅係透過私法上所被賦予之選擇權利或形
成空間，做出不合稅法目的之選擇，以規避原本可能發生之稅捐
負擔，此即學理上所稱之租稅規避，亦稱避稅，乃法外之投機行
為，界乎於合法與違法之間。而納稅義務人故意隱藏其經濟活動
之利益或故意增加其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目
的之行為，則為逃漏稅捐。逃漏稅捐係不法行為，其中故意隱藏
交易之事實，構成可罰之漏稅，但若係使用詐術或其他不正當方
法以逃漏稅捐，則為逃稅。前者屬於違反誠實義務之違章行為，
後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性之行為，故在稅法上科以刑
事責任，此即稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐之所由定。是以，
在稅捐稽徵實務中，節稅、避稅、漏稅與逃稅，各有不同之規範
效果。原判決係認定上訴人等虛設如附表一境外紙上公司，將原
屬於明舫公司接洽成交之訂單，偽作係 GLOBAL LINKS、Generati
on 等境外公司承接之商業交易，將原屬明舫公司之應收貨款囑由
客戶直接匯入該境外公司帳戶，再以之供為在大陸地區之設廠投
資，故意在明舫公司財務報表上遺漏上開營業收入不為記載，因
而逃漏如附表二之營利事業所得稅等情。依此，既與所謂之三角
貿易不侔，自係以不正當方法逃漏稅捐，而非僅止於消極不為申
報之違章漏稅，更非屬於租稅規避之脫法行為，而無上訴人等所
指原判決就租稅規避與逃漏稅捐未加區分，或有不該當於可罰逃
稅行為之適用法則不當之違法可言。(二)、供述證據與非供述證據
係依證據法則之運用差異所為之證據分類，前者以人的語言構成
證據，後者則為除人的語言以外之其他證據。證據文書，如以物
（證據物）之存在或其性狀為證據之證據方法，屬於非供述證據
，其證據能力有無，概依證據排除法則加以認定，無傳聞法則之
適用；如以其所記載之內容為證據之證據方法，則為供述證據，
其內容包括被告之陳述及被告以外之人之陳述，是否得為證據，
分別依自白法則與傳聞法則為判斷。原判決於理由欄貳、認定事
實所憑之證據及理由、一之(二)非供述證據：「甲、文書證據 1.至
」、「乙、證物 1.至」部分，依其所列舉之證據項目，如係
以文書證據物為證據者，其顯非公務員違背法定程序所取得，自
有證據能力，而如就所記載之內容為證據（乙項有一部分非屬證
據文書除外），則為供述證據，原判決於理由欄壹、三，已說明
依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項得為證據之理由，與案
內資料尚無不合。原判決對於採為判斷依據之各該文書，究係以
證據物或其記載之內容為證據方法未加以區分說明，容有微疵，
究仍無損於其得為證據之性質，要無林宗福上訴意旨所指理由欠
備之情形。又原判決理由貳、三、1.列為證據之財政部台灣省中
區國稅局（下稱中區國稅局）民國九十八年九月七日中區國稅三
字第 0980043884 號函，係針對台灣台中地方法院檢察署九十八年
六月二十六日中檢輝毅如 98 偵 79 字第 089730 號函暨檢附之資料
為查核所製作，其屬供述證據，要無疑義。原判決理由壹、三，係
依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項說明其得為證據之理由
，並非援引同法第一百五十九條之四為論述，自無林宗福上訴所
稱採證違法可言。(三)、依現行刑事訴訟法之架構，法院之調查證
據係以當事人之聲請為原則，法院僅於當事人主導之證據調查完
畢後，認為事實未臻明白仍有待澄清，尤其在被告未獲實質辯護
時（如無辯護人或辯護人未盡職責），始得斟酌具體個案之情形
，無待聲請，例外主動依職權調查。林宗福及其辯護人於原審審
判期日均陳稱無證據請求調查等語，而 GLOBAL LINKS、Generati
on 等境外公司之成立，係為承接明舫公司原有之訂單乙情，為林
宗福於偵查中所不否認，其此部分之待證事實既已明確，則原判
決逕以劉石崇、黃晉偉、黃玲玉、顏佳鈴、許文怡、徐淑慧、許
正偉、楊永欽、孫鑑吾等人於偵查中之供證為相同之認定，自無
林宗福所謂之理由不備、採證違法。又證人黃晉偉於九十八年六
月二十二日檢察官訊問時行使拒絕證言權，原判決於理由欄壹、
二之(二)，說明偵查中經具結之各該證人之證言，符合傳聞之例外
得為證據，未將黃晉偉部分予以剔除，雖不無瑕疵，但與原判決
採用黃晉偉於偵查中之自白為證據係屬異事，即於判決之本旨及
結果不生影響，而無林宗福所指摘之證據上理由矛盾之違法。至
於林宗福針對第一審已判決無罪確定之逃漏個人綜合所得稅部分
，謂其對違反商業會計法第七十一條第四款部分提起上訴，亦應
視為已上訴，原審就此部分事實未併予裁判，有已受請求之事項
未予判決之違背法令云云，則不無誤會。(四)、原判決係綜合全案
證據資料，本於調查所得，相互勾稽之結果，憑為判斷犯罪事實
，已記明其認定之理由。並說明附表一所示之境外公司 GLOBAL L
INKS 等公司並非明舫公司所轉投資之公司，而係屬無須實際繳納
股款而為明舫公司所實際控制之境外紙上公司，其中 GLOBAL LIN
KS 及 Generation 公司僅供分散原屬明舫公司之訂單收入，至於 RI
CHMEN、SERAFINI 則借其境外公司名義，供作轉投資大陸設廠（
大元廠及龍泰公司）使用，大元廠、龍泰公司為明舫公司所轉投
資之子公司，而以上訴人等所辯境外公司係股東個人投資之說詞
如何不足採信，復已論述明白，雖未說明上訴人等所提出各該境
外公司資金資料何以不足採取之理由，仍於判決本旨無影響，此
與判決不備理由尚有未合。而中區國稅局九十八年九月七日中區
國稅三字第 0980043884 號函，係屬預估明舫公司自八十七年度迄
九十七年度營利事業所得稅逃漏稅額，該局係以合併報表 AA 公司
（包含明舫公司、GLOBAL LINKS、Generation）營業淨收入作為
預估明舫公司每年逃漏稅捐計算基礎，此亦據該局一００年九月
二十七日中區國稅三字第 1000041534 號函復原審法院在卷，並未
包括 Lucky Harbour 公司在內。又原判決業已說明明舫公司並非
從事三角貿易，以及依憑林宗福於附表一所示期間，擔任明舫公
司之監察人，證人曾錦珍於第一審證詞，卷附九十一年十二月一
日明舫公司二廠寧波案簡報與九十四年一月三日、九日監察報告
等證據資料，因而論斷林宗福亦有參與設廠而從事公司之業務，
同為明舫公司負責人等論據，要無林宗福上訴所指判決理由不備
或不載理由之情形。另原判決業於犯罪事實及理由欄，明白載認
上訴人等故意遺漏會計事項不為記載致使財務報表發生不實結果
，亦無上訴意旨所指調查未盡、判決理由不備之違法。而上訴人
等就附表四、五、六各編號 2.、3.、4.所犯不為記錄致生不實與
逃漏稅捐二罪，原判決認應依想像競合犯論擬，其適用法則亦無
違誤。上訴意旨置原判決所為明白論斷於不顧，仍持已為原判決
指駁之陳詞再事爭辯，或對於事實審法院取捨證據與自由判斷證
據證明力之職權行使，徒以自己之說詞，任意指為違法，或單純
為事實上枝節性之爭辯，要與法律規定得為第三審上訴理由之違
法情形，不相適合。其等上訴違背法律上之程式，俱應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。
中 華 民 國 一○一 年 十一 月 八 日
最高法院刑事第七庭
審判長法官 賴 忠 星
法官 呂 丹 玉
法官 李 嘉 興
法官 張 惠 立
法官 吳 燦
本件正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 一○一 年 十一 月 十三 日
納稅義務人出於降低應納稅額之考量，恆常以各種經濟上或法律
上之方法，迂迴曲折地使特定交易關係不至於合致稅捐構成要件
，其中合乎稅法立法之本旨者，乃稅法秩序所容許之合法行為，
謂之為節稅，至若對於交易活動之內容未有隱瞞，僅係透過私法
上所被賦予之選擇權利或形成空間，做出不合稅法目的之選擇，
以規避原本可能發生之稅捐負擔，此即學理上所稱之租稅規避，
亦稱避稅，乃法外之投機行為，界乎於合法與違法之間。而納稅
義務人故意隱藏其經濟活動之利益或故意增加其交易成本之負擔
，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為，則為逃漏稅捐。逃漏稅捐
係不法行為，其中故意隱藏交易之事實，構成可罰之漏稅，但若
係使用詐術或其他不正當方法以逃漏稅捐，則為逃稅。前者屬於
違反誠實義務之違章行為，後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性
之行為，故在稅法上科以刑事責任，此即稅捐稽徵法第四十一條
逃漏稅捐之所由定。是以，在稅捐稽徵實務中，節稅、避稅、漏
稅與逃稅，各有不同之規範效果。
參考法條：稅捐稽徵法第四十一條。
【裁判日期】 1011108
【裁判案由】 違反商業會計法
【裁判全文】
最高法院刑事判決 一○一年度台上字第五六三三號
上 訴 人 劉石崇
黃晉偉
共 同
選任辯護人 羅豐胤律師
黃銀河律師
洪明儒律師
上 訴 人 林宗福
選任辯護人 莊秀銘律師
陳慶尚律師
羅豐胤律師
上列上訴人等因違反商業會計法案件，不服台灣高等法院台中分
院中華民國一０一年五月二十二日第二審判決（一００年度上訴
字第九六０號，起訴案號：台灣台中地方法院檢察署九十八年度
偵字第七九、二０二九七號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
理 由
按刑事訴訟法第三百七十七條規定，上訴於第三審法院，非以判
決違背法令為理由，不得為之。是提起第三審上訴，應以原判決
違背法令為理由，係屬法定要件。如果上訴理由書狀並未依據卷
內訴訟資料，具體指摘原判決不適用何種法則或如何適用不當，
或所指摘原判決違法情事，顯與法律規定得為第三審上訴理由之
違法情形，不相適合時，均應認其上訴為違背法律上之程式，予
以駁回。本件原審審理結果，認為上訴人劉石崇、黃晉偉、林宗
福於原判決附表（下稱附表）一所示時間分別擔任明舫國際股份
有限公司（下稱明舫公司）董事長、董事、監察人，均為公司法
第八條所規定之公司負責人，亦為商業會計法第四條所定之商業
負責人，且皆為實際負責公司業務之人，有如其事實欄所載違反
商業會計法及稅捐稽徵法等犯行明確，因而撤銷第一審科刑判決
，就附表四、五、六各編號 1.部分，經比較新舊法律規定，改判
依行為時連續犯、牽連犯等規定，從一重均論處上訴人三人共同
連續犯修正前商業會計法第七十一條第四款之不為記錄致生不實
罪刑，就附表四、五、六編號 2.、3.、4.部分，則依想像競合犯
從一重各論處上訴人三人共同犯修正後同法第七十一條第四款之
不為記錄致生不實三罪刑，已詳其調查、取捨證據之結果及憑
以認定犯罪事實之心證理由，並就上訴人等否認犯行之供詞及所
辯各語認非可採，予以論述。查(一)、納稅義務人出於降低應納稅
額之考量，恆常以各種經濟上或法律上之方法，迂迴曲折地使特
定交易關係不至於合致稅捐構成要件，其中合乎稅法立法之本旨
者，乃稅法秩序所容許之合法行為，謂之為節稅，至若對於交易
活動之內容未有隱瞞，僅係透過私法上所被賦予之選擇權利或形
成空間，做出不合稅法目的之選擇，以規避原本可能發生之稅捐
負擔，此即學理上所稱之租稅規避，亦稱避稅，乃法外之投機行
為，界乎於合法與違法之間。而納稅義務人故意隱藏其經濟活動
之利益或故意增加其交易成本之負擔，以圖達到減輕稅捐負擔目
的之行為，則為逃漏稅捐。逃漏稅捐係不法行為，其中故意隱藏
交易之事實，構成可罰之漏稅，但若係使用詐術或其他不正當方
法以逃漏稅捐，則為逃稅。前者屬於違反誠實義務之違章行為，
後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性之行為，故在稅法上科以刑
事責任，此即稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐之所由定。是以，
在稅捐稽徵實務中，節稅、避稅、漏稅與逃稅，各有不同之規範
效果。原判決係認定上訴人等虛設如附表一境外紙上公司，將原
屬於明舫公司接洽成交之訂單，偽作係 GLOBAL LINKS、Generati
on 等境外公司承接之商業交易，將原屬明舫公司之應收貨款囑由
客戶直接匯入該境外公司帳戶，再以之供為在大陸地區之設廠投
資，故意在明舫公司財務報表上遺漏上開營業收入不為記載，因
而逃漏如附表二之營利事業所得稅等情。依此，既與所謂之三角
貿易不侔，自係以不正當方法逃漏稅捐，而非僅止於消極不為申
報之違章漏稅，更非屬於租稅規避之脫法行為，而無上訴人等所
指原判決就租稅規避與逃漏稅捐未加區分，或有不該當於可罰逃
稅行為之適用法則不當之違法可言。(二)、供述證據與非供述證據
係依證據法則之運用差異所為之證據分類，前者以人的語言構成
證據，後者則為除人的語言以外之其他證據。證據文書，如以物
（證據物）之存在或其性狀為證據之證據方法，屬於非供述證據
，其證據能力有無，概依證據排除法則加以認定，無傳聞法則之
適用；如以其所記載之內容為證據之證據方法，則為供述證據，
其內容包括被告之陳述及被告以外之人之陳述，是否得為證據，
分別依自白法則與傳聞法則為判斷。原判決於理由欄貳、認定事
實所憑之證據及理由、一之(二)非供述證據：「甲、文書證據 1.至
」、「乙、證物 1.至」部分，依其所列舉之證據項目，如係
以文書證據物為證據者，其顯非公務員違背法定程序所取得，自
有證據能力，而如就所記載之內容為證據（乙項有一部分非屬證
據文書除外），則為供述證據，原判決於理由欄壹、三，已說明
依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項得為證據之理由，與案
內資料尚無不合。原判決對於採為判斷依據之各該文書，究係以
證據物或其記載之內容為證據方法未加以區分說明，容有微疵，
究仍無損於其得為證據之性質，要無林宗福上訴意旨所指理由欠
備之情形。又原判決理由貳、三、1.列為證據之財政部台灣省中
區國稅局（下稱中區國稅局）民國九十八年九月七日中區國稅三
字第 0980043884 號函，係針對台灣台中地方法院檢察署九十八年
六月二十六日中檢輝毅如 98 偵 79 字第 089730 號函暨檢附之資料
為查核所製作，其屬供述證據，要無疑義。原判決理由壹、三，係
依刑事訴訟法第一百五十九條之五第二項說明其得為證據之理由
，並非援引同法第一百五十九條之四為論述，自無林宗福上訴所
稱採證違法可言。(三)、依現行刑事訴訟法之架構，法院之調查證
據係以當事人之聲請為原則，法院僅於當事人主導之證據調查完
畢後，認為事實未臻明白仍有待澄清，尤其在被告未獲實質辯護
時（如無辯護人或辯護人未盡職責），始得斟酌具體個案之情形
，無待聲請，例外主動依職權調查。林宗福及其辯護人於原審審
判期日均陳稱無證據請求調查等語，而 GLOBAL LINKS、Generati
on 等境外公司之成立，係為承接明舫公司原有之訂單乙情，為林
宗福於偵查中所不否認，其此部分之待證事實既已明確，則原判
決逕以劉石崇、黃晉偉、黃玲玉、顏佳鈴、許文怡、徐淑慧、許
正偉、楊永欽、孫鑑吾等人於偵查中之供證為相同之認定，自無
林宗福所謂之理由不備、採證違法。又證人黃晉偉於九十八年六
月二十二日檢察官訊問時行使拒絕證言權，原判決於理由欄壹、
二之(二)，說明偵查中經具結之各該證人之證言，符合傳聞之例外
得為證據，未將黃晉偉部分予以剔除，雖不無瑕疵，但與原判決
採用黃晉偉於偵查中之自白為證據係屬異事，即於判決之本旨及
結果不生影響，而無林宗福所指摘之證據上理由矛盾之違法。至
於林宗福針對第一審已判決無罪確定之逃漏個人綜合所得稅部分
，謂其對違反商業會計法第七十一條第四款部分提起上訴，亦應
視為已上訴，原審就此部分事實未併予裁判，有已受請求之事項
未予判決之違背法令云云，則不無誤會。(四)、原判決係綜合全案
證據資料，本於調查所得，相互勾稽之結果，憑為判斷犯罪事實
，已記明其認定之理由。並說明附表一所示之境外公司 GLOBAL L
INKS 等公司並非明舫公司所轉投資之公司，而係屬無須實際繳納
股款而為明舫公司所實際控制之境外紙上公司，其中 GLOBAL LIN
KS 及 Generation 公司僅供分散原屬明舫公司之訂單收入，至於 RI
CHMEN、SERAFINI 則借其境外公司名義，供作轉投資大陸設廠（
大元廠及龍泰公司）使用，大元廠、龍泰公司為明舫公司所轉投
資之子公司，而以上訴人等所辯境外公司係股東個人投資之說詞
如何不足採信，復已論述明白，雖未說明上訴人等所提出各該境
外公司資金資料何以不足採取之理由，仍於判決本旨無影響，此
與判決不備理由尚有未合。而中區國稅局九十八年九月七日中區
國稅三字第 0980043884 號函，係屬預估明舫公司自八十七年度迄
九十七年度營利事業所得稅逃漏稅額，該局係以合併報表 AA 公司
（包含明舫公司、GLOBAL LINKS、Generation）營業淨收入作為
預估明舫公司每年逃漏稅捐計算基礎，此亦據該局一００年九月
二十七日中區國稅三字第 1000041534 號函復原審法院在卷，並未
包括 Lucky Harbour 公司在內。又原判決業已說明明舫公司並非
從事三角貿易，以及依憑林宗福於附表一所示期間，擔任明舫公
司之監察人，證人曾錦珍於第一審證詞，卷附九十一年十二月一
日明舫公司二廠寧波案簡報與九十四年一月三日、九日監察報告
等證據資料，因而論斷林宗福亦有參與設廠而從事公司之業務，
同為明舫公司負責人等論據，要無林宗福上訴所指判決理由不備
或不載理由之情形。另原判決業於犯罪事實及理由欄，明白載認
上訴人等故意遺漏會計事項不為記載致使財務報表發生不實結果
，亦無上訴意旨所指調查未盡、判決理由不備之違法。而上訴人
等就附表四、五、六各編號 2.、3.、4.所犯不為記錄致生不實與
逃漏稅捐二罪，原判決認應依想像競合犯論擬，其適用法則亦無
違誤。上訴意旨置原判決所為明白論斷於不顧，仍持已為原判決
指駁之陳詞再事爭辯，或對於事實審法院取捨證據與自由判斷證
據證明力之職權行使，徒以自己之說詞，任意指為違法，或單純
為事實上枝節性之爭辯，要與法律規定得為第三審上訴理由之違
法情形，不相適合。其等上訴違背法律上之程式，俱應予駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十五條前段，判決如主文。
中 華 民 國 一○一 年 十一 月 八 日
最高法院刑事第七庭
審判長法官 賴 忠 星
法官 呂 丹 玉
法官 李 嘉 興
法官 張 惠 立
法官 吳 燦
本件正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 一○一 年 十一 月 十三 日
納稅義務人出於降低應納稅額之考量，恆常以各種經濟上或法律
上之方法，迂迴曲折地使特定交易關係不至於合致稅捐構成要件
，其中合乎稅法立法之本旨者，乃稅法秩序所容許之合法行為，
謂之為節稅，至若對於交易活動之內容未有隱瞞，僅係透過私法
上所被賦予之選擇權利或形成空間，做出不合稅法目的之選擇，
以規避原本可能發生之稅捐負擔，此即學理上所稱之租稅規避，
亦稱避稅，乃法外之投機行為，界乎於合法與違法之間。而納稅
義務人故意隱藏其經濟活動之利益或故意增加其交易成本之負擔
，以圖達到減輕稅捐負擔目的之行為，則為逃漏稅捐。逃漏稅捐
係不法行為，其中故意隱藏交易之事實，構成可罰之漏稅，但若
係使用詐術或其他不正當方法以逃漏稅捐，則為逃稅。前者屬於
違反誠實義務之違章行為，後者含有詐欺惡性，為刑事上可罰性
之行為，故在稅法上科以刑事責任，此即稅捐稽徵法第四十一條
逃漏稅捐之所由定。是以，在稅捐稽徵實務中，節稅、避稅、漏
稅與逃稅，各有不同之規範效果。
參考法條：稅捐稽徵法第四十一條。