裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第496號判決
裁判日期：民國93年09月09日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第四九六號
原告三裕木業股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人乙○○
丁○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人丙○○局長訴訟代理人戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十八日台財訴字第０九三０００三八三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十九年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度之虧損新台幣（下同）一０、七九０、六０二元，未分配盈餘虧損為二、七九一、三二二元。被告初查以原告八十九年度帳載全年所得額為虧損五０、一二三、五七一元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損一０、七九０、六０二元，乃依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，否准原告之減除，並依所得稅法第六十六條之九第二項規定，核定原告八十九年度未分配盈餘為七、九
九九、二八０元，據以依同條第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅計七九九、九二八元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按人民有依法納稅之義務，憲法第十九條定有明文。所謂依法納稅兼指免稅範圍亦應以法律訂定之，則主管機關訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）及立法授權訂定之所得稅法施行細則不能逾越母法規定，更不能牴觸法律規定，亦經司法院釋字第二一０號解釋在案。經查，查核準則乃是依據稅捐稽徵法、所得稅法及其他法令之規定所訂定，並不具法源依據，而所得稅法及其施行細則亦無規範利息逾兩年未給付應如何行使，是查核準則第一百零八條之一規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」此規定與民法第一百二十六條相牴觸，又所得稅法施行細則第四十八條之十第四項，牴觸所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款之規定，應為無效。
（二）次按，所得稅法第六十六條之九規定自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。係指營利事業帳載有盈餘能分配，營利事業未作分配者，稽徵機關依職權在核定之課稅所得減除所得稅法第六十六條之九各項款規定後，加徵百分之十營利事業所得稅，此乃賦予營利事業自行選擇分配盈餘與否之權利，若其選擇分配盈餘即免加徵百分之十之營利事業所得稅。惟本件被告依據所得稅法施行細則及查核準則規定，被告無法選擇分配盈餘亦不得彌補虧損，又被強行課徵百分之十之營利事業所得稅，使得原告之稅率高達百分之三十五，已明顯違反實質課稅原則。
（三）被告以「彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」，即是營利事業依商業會計法計算出來帳載餘額為限，來支持所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之合法性。惟所得稅法第六十六條之九第一項，未分配盈餘是以課稅所得來計算，當然其第二項第二款彌補以往年度之虧損，亦應以課稅所得彌補稽徵機關核定累積虧損，始為正辦。被告否准原告之行為違反行政程序法第十條、第一百五十八條及所得稅法第四十八條之十第四項規定，並損害了所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款所保障人民之權利與義務。且營利事業經稽徵機關核定歷年累積課稅所得虧損及盈餘，此項金額全由被告列帳管理，依法應由被告依職權在未分配盈餘申報書主動列為減除項目，又營利事業自八十七年起未分配盈餘未分配者加徵百分之十營利事業所得稅，法律並沒有限制年限，所得稅法合法保障之累積虧損及當年度核定課稅所得卻被所得稅法施行細則第四十八條之十第四項所限制，反觀不具法源依據之查核準則，經稽徵機關帳外調整關係企業往來之利息收入確未收取者，稽徵機關核准為未分配盈餘加徵百分之十之減項，造成非法排除合法現象。故所得稅法施行細則第四十八條之十第四項已逾越所得稅法第六十六條之九之權限，並且已構成侵權行為，違反憲法第十九條及司法院釋字第二一０號、第四二０號解釋及第五六二號解釋理由書意旨。
（四）次查，依據查核準則第三十六條之一第二項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照同條第一項規定辦理。此項差異主管機關主動在未分配盈餘加計百分之十營利事業所得稅時，核定為課稅所得減除項目。為何同樣是依據查核準則第一百零八條之一，將債權人受民法第一百二十六條所保障之五年期間，提前兩年尚未支付債權人利息逕行轉列其他收入，課徵當年度綜合所得稅，都是虛數，而前者列為減項，後者卻排除在外？被告九十三年二月二十日南區國稅審一字第０九三０００五一三四號函亦認為確有爭議。則主管機關若不主動提出修正，則人民豈非只能在惡法中受政府機關宰割？
（五）末查，財政部六十五年七月六日台財稅字第三四四七五號函：「所得稅法第七十六條之一所稱未分配盈餘，得以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除以往年度經核定之虧損額，但不得減除以後年度之虧損額。」是項累積虧損是歷年所得累積而成，並不受所得稅法第三十九條五年互抵之限制。又財政部七十六年六月十六日台財稅字三四四七七號函：「公司組織之營利事業，符合所得稅法第三十九條但書有關扣除前三年虧損規定，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，未將前三年度經稽徵機關核定之虧損額列入『自行依法調整後金額』欄內者，稽徵機關應依職權主動予以扣除，如未予扣除，營利事業申請更正時，稽徵機關應予受理。」據此，原告經稽徵機關核定八十九年度前累積虧損六億多元，減除八十九年度核定課稅所得及扣除當年度營利事業所得稅還虧損，原告應無所得稅法第六十六條之九第一項適用。基於上開理由，被告依據所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅，為無理由。
二、被告答辯意旨略以：
（一）原告八十九年度未分配盈餘申報，列報簽證會計師調整後課稅所得額一０、七九０、六０二元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者二三、八一三元，當年度應納之營利事業所得稅二、六八七、六五一元，彌補以往年度之虧損一０、七九０、六０二元及其他經財政部核准之項目七九、八五八元，未分配盈餘虧損二、七九一、三二二元；被告以其中彌補以往年度之虧損一０、七九０、六０二元，因其八十九年度帳載全年所得額為虧損五０、一二三、五七一元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之虧損，乃否准減除，核定課稅所得額一０、七九０、六０二元，減除當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者二三、八一三元，當年度應納之營利事業所得稅
二、六八七、六五一元及其他經財政部核准之項目七九、八五八元，核定未分配盈餘七、九九九、二八０元，應加徵百分之十營利事業所得稅七九九、九二八元。
（二）經查，所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定所稱彌補以往年度虧損，係指「實際彌補虧損之數額」；而所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（本件原告為會計師查核簽證申報案件，應以原告申報數為準計算），加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損．．．後之餘額；而原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，帳載全年所得額虧損五０、一二三、五七一元，嗣經會計師查核簽證帳外調整申報課稅所得額為一０、七九０、六０二元，並經被告按申報數核定在案；原告雖主張其以往尚有累積虧損情事，惟八十九年度帳載全年所得額為虧損五０、一二三、五七一元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損，被告否准列報彌補以往年度之虧損一０、七九０、六０二元，並無不合。
（三）次查，財政部所訂定之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，且該查核準則業經九十二年一月十五日修正公布所得稅法第八十條第五項規定取得其授權依據，並無原告所稱不具法源依據等情，是原告此之主張，並不可採。
理由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．。」「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第二款及所得稅法施行細則第四十八條之十第四項所明定。另按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」公司法第二百三十二條第一項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。．．．公司負責人違反第一項或第二項規定時，各處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。妨礙、拒絕或規避前項查核或屆期不申報時，各處新臺幣二萬元以上十萬元以下罰鍰。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。第一項表冊，監察人得請求董事會提前交付查核。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。公開發行股票之公司對於持有記名股票未滿一千股之股東，前項財務報表及盈餘分派或虧損撥補決議之分發各股東，得以公告方式為之。第一項表冊及決議，公司債權人得要求給予或抄錄。代表公司之董事，違反第一項規定不為分發者，處新臺幣一萬元以上五萬元以下罰鍰。」亦分別為公司法第二十條第一項、第五項、第二百二十八條及第二百三十條所明定。查公司法第二百三十二條第一項規定之公司彌補虧損之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依前揭公司法第二十條、第二百二十八條及第二百三十條規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加以商業會計處理準則第二十六條第二項復規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」，所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為；是得依所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為；而上述所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，核與所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定意旨相符，爰予援用。
二、本件原告八十九年度未分配盈餘申報，原列報當年度未分配盈餘為虧損二、七九
一、三二二元，經被告以原告八十九年度帳載為虧損五０、一二三、五七一元，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度之累積虧損，乃依所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，否准原告所為彌補以往年度虧損之主張，並依所得稅法第六十六條之九第二項規定，核定原告八十九年度未分配盈餘為七、九九九、二八０元，據以依同條第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅計七九九、九二八元等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、八十九年度未分配盈餘申報書、被告核定通知書及未分配盈餘核定稅額通知書影本等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認為真實。
三、原告主張查核準則乃是依據稅捐稽徵法、所得稅法及其他法令之規定所訂定，並不具法源依據，而所得稅法及其施行細則亦無規範利息逾兩年未給付應如何行使，而查核準則第一百零八條之一規定，與民法第一百二十六條相牴觸云云；然查，行為時查核準則第一條規定「本準則係依所得稅法，所得稅法施行細則，獎勵投資條例，獎勵投資條例施行細則，商業會計法，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，商業會計處理準則，及其他有關法令規定訂定之」，顯係財政部本於其固有職權所發布之命令，且該職權命令僅係就稅捐課徵有關技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法之規定，是查核準則第一百零八條之一規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」亦僅係就營利事業機構有關未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者如何列帳，並未增加人民納稅之義務，亦與民法第一百二十六條規定之時效消滅無關。從而原告前揭主張，並不可採。
四、至原告主張所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定與所得稅法第六十六條之九第二項之立法意旨及憲法保障人民權益有違，基於實質課稅原則，八十九年度營利事業所得稅帳載雖虧損五千多萬元，惟依法調整後尚有課稅所得一千多萬元，被告卻以原告帳載無系爭盈餘，即無法實際上彌補虧損為由，認原告之情形與所得稅法第六十六條之九第二項第二款減除項目之規定不合，而否准原告彌補虧損之主張，進而加徵原告百分之十之營利事業所得稅，顯與所得稅法第六十六條之九第一項加徵百分之十所得稅之立法精神有違云云。惟查：
（一）查原告八十九年度結算帳載所得額為虧損五０、一二三、五七一元，因原告帳載之利息支出中有六千多萬元，符合查核準則第一百零八條之一所規定逾二年尚未給付情事，故原告簽證會計師乃依據財政部頒訂之查核準則第一百零八條之一規定，予以轉列其他收入，調整當年度課稅所得為一０、七九０、六０二元，減除八十九年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者二三、八一三元，八十九年度應納營利事業所得稅二、六八七、六五一元及其他經財政部核准之項目七九、八五八元，核定未分配盈餘七、九九九、二八０元，應加徵百分之十營利事業所得稅七九九、九二八元等情，亦有前開原告八十九年度營利事業所得稅結算申報審查報告書可憑，自堪認定。依原告八十九年度帳載數，原告於該年度既屬虧損並無盈餘，則依前述公司法規定，原告自無從提出虧損撥補議案，循彌補虧損程序提請股東會決議；是依前開所述，本件當無所得稅法第六十六條之九第二項第二款所規範「彌補以往年度虧損」以作為未分配盈餘減項適用之可能；故原告以其既經被告核定有課稅所得額，然依據公司法第二百三十二條規定未經彌補虧損不得分派盈餘之規定，爭執其本年度未分配盈餘數之計算，有所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定之適用云云，自不足採。
（二）又查所得稅法第六十六條之九第二項各款所規定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法不能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計算臻於公平合理；另公司法雖規定，公司無盈餘時，不得分派股息及紅利，然所謂無盈餘，應係指公司當年度依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得，而該所得已因分配或其他原因行為而有依法不能分配或已不存在之具體情形。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報所以帳載數為虧損，而經會計師調整之申報數即被告之核定數有七、九九九、二八０元盈餘，乃因原告帳載有實際上並未支出之利息費用情事，而查核準則第一百零八條之一又規定「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」故原告簽證會計師乃將符合查核準則第一百零八條之一所規定應轉列其他收入部分之金額予以調整，轉列其他收入；故經此調整結果，實質上僅是將原告帳載之利息支出（費用）顯示實際上並未支出之效果，是經此調整後之數據，方真正顯示原告當年度之盈虧情形；亦即原告當年度實質上確有其申報數所呈現之所得情況，而非因稅法關於設算規定所呈現有收入之假象；換言之，反而應是原告之帳載數並未實質表達原告公司之所得情況；故於本件並無所得稅法第六十六條之九第二項規定之立法目的所要調整之財務會計實質上存有差異之情形存在。另因公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前開公司法規定，需循一定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而不彌補虧損亦非違法，僅是不得為股息紅利之分派及應依所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十之營利事業所得稅。是原告主張其公司尚有虧損未經彌補，並不得分派股息紅利為由，爭執被告本件加徵百分之十之營利事業所得稅之處分係屬違誤云云，即無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告八十九年度經核定之課稅所得額為一０、七九０、六０二元，扣除超過限額未准列支，具合法憑證部分金額、當年度所得稅及其他經財政部核准項目後，核定其未分配盈餘為七、九九九、二八０元，並依所得稅法第六十六條之九第一項規定加徵百分之十營利事業所得稅
七九九、九二八元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法並無逐一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年九月九日
法院書記官嚴寶明