裁判字號：臺灣高等法院高雄分院99年上訴字第679號刑事判決
裁判日期：民國99年05月26日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院高雄分院刑事判決99年度上訴字第679號上訴人即被告大連化學工業股份有限公司兼法定代理人乙○○共同選任辯護人 吳小燕 律師
王志中 律師上訴人即被告甲○○選任辯護人 郭瓔滿 律師上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院97年度訴字第1695號，中華民國99年2月24日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署97年度偵字第808、1354號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
大連化學工業股份有限公司、乙○○、甲○○均無罪。
理由
一、公訴意旨略以：如附件起訴書所載。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4條第2項、第301條第1項分別定有規定。認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。此之所謂證據，須確屬能為被告有罪之證明，而無瑕疵可指者，始足當之；再者，犯罪事實之認定，應憑證據，所謂證據，須適於為被告犯罪事實之證明者，始得採為斷罪資料，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法以為裁判基礎；又所謂認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理懷疑存在時，即應為無罪之判決（最高法院29年上字第3105號、30年上字第816號、40年台上字第86號、53年台上字第2750號、76年台上字第4986號分別著有判例參照）。復事實審法院對於證據之取捨，依法雖有自由判斷之權，然積極證據不足證明犯罪事實時，被告之抗辯或反證縱屬虛偽，仍不能以此資為積極證據應予採信之理由；認定犯罪事實應依證據，為刑事訴訟法所明定，故被告否認犯罪事實所持之辯解，縱屬不能成立，仍非有積極證據足以證明其犯罪行為，不能遽為有罪之認定（最高法院30年上字第482、1831號分別著有判例參照）。
三、公訴人認被告等涉犯刑法第210條、第216、條違反稅捐稽徵法第41條、第47條等罪嫌，所憑論據如附件起訴書所載證據。惟訊據被告等均堅決否認起訴書所指犯行，被告大連化學工業股份有限公司（以下簡稱大連公司）、乙○○、甲○○於本院辯稱略以：未曾變造系爭原始發票，而原始發票依例交予多年合作之國堡報關行處理報關業務，亦從未指示塗改或變造。應是報關行承辦員對原始發票上關於貴金屬之記載及其價格有錯誤判斷而自行塗改所致，且大連公司因所銷售貨物多為營業稅法第7條規定適用零稅率之貨物，故溢付之營業稅（即進項稅額大於銷項稅額部分），本可依據營業稅法第39條規定退還，對實質上營業稅負並無影響，自無變造原始發票藉以得利之動機。而觸媒中所含循環再利用之貴金屬是否應依關稅法第29條第3項加計在完稅價格內本有爭議，因石化工業產業性質特殊，觸媒中所使用之貴金屬，業界多以第三人租賃之交易型態進行，而非向觸媒製造商採買貴金屬，故與觸媒產商之交易價格中並無貴金屬價格，而以實付觸媒廠商之價格作為營業稅之稅基。且大連公司自91年營業稅開徵後，進口之觸媒除系爭遭變造商業發票之8件進口案外，尚有其他觸媒進口，所進口營業稅之計算標準皆以觸媒交易價格計算，並無進口營業稅驟減之事實。大連公司交給國堡公司之原始發票未曾塗改，交給工業局的亦未作假，豈有指示國堡公司報關時作假之必要，國堡公司承辦之丙○○未敢承認塗改系爭原始發票，係基於被歸責之利害考量，所證雖有不實，亦始終未曾證述大連公司有指示塗改之情事，本案並無證據證明被告等人變造原始發票或指示報關行變造，原審以臆測、推斷之論點認定被告等犯罪有所違誤云云。
四、首就本件證據能力部分，辯護人等雖爭執證人 莊秋田 、丙○○、 顏國彬 於偵查中證詞之證據能力，惟依刑事訴訟法第15
9條之1第2項規定，上開證人向檢察官所為陳述，除顯有不可信之情況外，得為證據。偵查中檢察官之偵訊，原則上均能遵守法律規定，不致違法取供，就證人當時受訊問時之外部情況為形式上觀察，亦查無何顯不可信之情形。至於證人所陳述內容是否實在，乃證詞之證明力問題，不影響上開證人在偵查中具結證詞之證據能力，因此，本件證人莊秋田、丙○○、顏國彬於偵查中之證言均得列為證據。其他於本判決以下所引其餘傳聞證據之證據能力，被告等及辯護人並未爭執，迄於言詞辯論終結前，知有刑事訴訟法第159條第
1項不得為證據之情形，而未聲明異議，應視為同意作為證據，本院審酌該等傳聞證據作成時之情況，作為證據亦屬適當，而認定均有證據能力，先予敍明。
五、按公訴人認定被告乙○○、甲○○共同為降低依法應繳交之進口稅捐，將大連公司向日本商進口觸媒所開之原始發票，其上所載觸媒所含之貴金屬價格部分，以遮蓋並影印等方式加以變造後委託不知情之國堡公司職員丙○○持以向高雄關稅局報關之事實，所憑論據無非以證人莊秋田、丙○○即國堡公司之負責人、承辦員否認變造，並以變造結果對國堡公司收費高低並無影響，無利可圖下應無犯罪動機，而變造結果對大連公司有利，大連公司應有犯罪動機云云，但查經手系爭發票者為被告甲○○與國堡公司之丙○○，究係何人變造，首應查明。
六、被告甲○○、證人丙○○自偵查、原審中均坦承二人互為窗口，二人處理程序為被告甲○○取得日本NECC公司提供之原始發票（含貴金屬之記載及其價格）後傳真交予丙○○，由丙○○報關，之後再由國堡公司檢附相關收費單據及自大連公司收受之傳真商業發票向大連公司請款，上開流程並經證人 陳乃文 於原審證述屬實，另證人即大連高雄廠總務主管盧炯森於原審審理中亦證稱：國堡公司的請款資料，照理應該都會有商業發票等語明確，被告等並提出國堡報關公司請款資料8份，其中請款所附傳真熱感紙發票6份、傳真普通紙質發票1份均有貴金屬之記載及價格為證（見原審外放證物袋一，原審卷二證物袋內），顯然被告甲○○傳真予證人丙○○之發票尚未經變造，然報關行所附報關之發票却已經變造，則系爭發票確係經證人丙○○予以變造無疑。丙○○於偵審中始終否認變造顯然不實，其就變造行為恐涉刑責，於己利害攸關下不願吐實之情可以理解。然者，丙○○既如上述，變造行為對國堡公司無益，何須多此一舉，原因何在？
七、本院訊之證人丙○○，其證稱：大連公司有向工業局申請進口觸媒免稅，大連公司給我報關的文件品名必須符合工業局核准免稅的品名，至於觸媒種類很多，是不是貴金屬觸媒我不清楚，如果他的品名打貴金屬觸媒，而工業局核准免稅的也是貴金屬觸媒，海關就會核准免稅等語，依其陳述可知，丙○○辦理時，著重在大連公司申請適用之「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明書」，是否與報關繳驗給海關的商業發票上所載品名一致。則其判斷系爭商業發票上關於觸媒所含貴金屬之說明「N.C.V.AUMENTALCHARGE」（譯：無交易價值金的價值）、「N.C.VPDMETALCHARGE」（譯：無交易價值鈀的價值）、以及「THEAU&PDMETALSAREDAI
REN'SOWNMETAL：VALUEFORCUSTOMSPURPOSEONLY」（譯：金及鈀金屬係大連提供的金屬：僅為通關目的記載價值）將影響該免稅證明書之適用，而為便宜行事自行認定該等記載與報關無關而將該段貴金屬說明遮蓋自屬可能。參以證人 蘇士光 於原審審理中證稱：「當時是國堡的劉小姐講說，他們應不會有要改的意圖，大連的林小姐因為她是委託報關行，她只是將她的文件交給國堡去處理。所以當時我就從大連的林小姐手上拿壹張，表示這就是我們給你們的文件，問他們是不是就是這樣報出去，劉小姐看完之後，她說大連這個是免關稅的，工業局核准的是觸媒免關稅，但是這張上面有列示貴金屬，金屬是不能免稅的，我就質疑她說，是不是因為你認為有列示免稅，所以才去改，後來劉小姐就沒有表示什麼了。」益證丙○○確有可能因其錯誤認知該段貴金屬說明之記載不符合免稅證明書，而有自行塗改之行為。然而，大連公司進口觸媒時所申請適用「進口貨品適用減免繳納稅捐用途證明書」上本已註明貴金屬觸媒所含CU-PD或PD-A
U在內，因此商業發票上貴金屬說明的記載內容，應不影響大連公司適用該證明書辦理免關稅。則證人丙○○基於與大連公司長年合作，為能順利辦妥免關稅工作，錯認系爭商業發票上關於觸媒所含貴金屬之說明將影響關稅局審核而在不明利害下予以變造，應可解釋其行為之原因。至於丙○○所為，是否得自被告等授意？丙○○何以在未告知大連公司下逕為塗改？就此，非但被告等堅決否認，即證人丙○○亦不曾證述大連公司有任何人指示塗改變造，丙○○就塗改一事始終否認，却無法解釋何以國堡公司請款所附傳真感熱紙質發票6份、傳真普通紙質發票1份均有貴金屬之記載及價格。而丙○○基於自以為是為大連公司順利報關設想下，未請示大連公司承辦之被告甲○○，逕行塗改變造，衡情雖與一般人作法有違，惟生活經驗上仍不乏自作主張之例，難因此推定被告甲○○必然有所指示，而證人丙○○亦必然會請示。
八、綜上，既無任何積極確切之證據證明被告等有變造系爭商業發票或指示國堡公司變造之行為，自不得以任何推斷，臆測之詞認定被告等犯行，至於系爭商業發票經變造之事實是否有利於被告等並不生影響。縱其結果有利於大連公司，但該結果既無法證明係被告等所造成，即不能據此結果推定被告等必有犯罪動機而當然有公訴人所指犯行。況被告等就大連公司有無必要變造或指示變造系爭商業發票提出以下辯解可資參酌。
⒈大連公司向日本NECC公司進口採購觸媒時，均依關稅法第29
條第2項規定，以實際支付予NECC公司之觸媒價格作為觸媒之完稅價格計算進口營業稅，由於石化工業產業性質，其在觸媒中所使用之貴金屬因係長期循環回收後再利用，業界多以第三人租賃之交易型態進行，而非向觸媒製造商採買貴金屬，故與觸媒產商之交易價格中並無貴金屬價格，故依關稅法第29條第1項認定交易價格時，即未將貴金屬價格包括在內，就此觀點並提出台灣區石油化學工業同業公會（97）石化字第020號函為據。雖然稅捐機關認定該等貴金屬應依關稅法第29條第2項規定計入，惟依卷附財政部於中華民國97年11月19日台財關字第09700532910號函中說明意旨「關稅法第29條第3項各款規定應加計費用品目繁多，海關實務執行上即難以明確認定，甚難要求廠商據實申報，故對於進口人未將佣金計入完稅價格內申報之案件，皆僅調整補稅而未予處罰」，可見應否加計之費用項目繁多，業者與主管機關之解釋及認定常見歧異，被告等石化工業同業間對於觸媒中所使用之費金屬並未包括在觸媒產商之交易價格中，所持見解並非無見，被告等辯稱依業界慣例，未認知循環再利用之貴金屬亦需加計在完稅價格中，自無從指示國堡公司之丙○○特意遮蓋關於貴金屬之記載等情應屬可採。
⒉大連公司自91年進口營業稅開徵後，進口之觸媒除本案系爭
商業發票遭變造之8件進口案外，尚有進口報單號碼91.12.28第BD/91/WQ65/0032號觸媒進口（附本院卷第14頁），經核對該等之觸媒進口報單，其進口營業稅之計算標準皆係以觸媒交易價格計算，並無進口營業稅驟減情事，經核查屬實，自難據以認定大連公司之營業稅有遽減之異常情形，進而推定被告等明知異常而未查究，再推定被告等必然指示國堡報關行變造系爭商業發票。
⒊大連公司因所銷售貨物多為營業稅法第7條規定適用零稅率
之貨物，故溢付之營業稅（即進項稅額大於銷項稅額部分），本可依據營業稅法第39條規定退還，對實質上營業稅負並無影響，此經被告等提出財政部在其製作之「海關代徵進口貨物營業稅作業問答」第四問中之說明為憑。被告等所辯上情雖難排除大連公司仍能因此先行取得暫免現金支出之利益，惟如前所述，縱大連公司受有利益，亦不能以推斷方式認被告等有犯罪動機進而推定被告等實施犯罪。況且被告等若有心變造系爭商業發票，何須假國堡公司承辦人員之手，徒然留下尚未變造過之原始發票在他人手中，並引起國堡公司承辦人員之質疑？
九、從而，本件公訴人所指被告等涉犯之罪嫌經查無積極證據足資證明，公訴人所持論據顯不足為不利於被告之認定，縱被告等抗辯或反證有瑕疵，仍不能以此資為積極證據，揆諸上揭最高法院判例，本件無從為有罪之確信，不能證明被告等犯罪，應諭知被告等均無罪之判決。原審不察，遽為被告等有罪之判決，自有未合，被告等上訴否認犯罪，指摘原判決不當，為有理由。應由本院撤銷改判，為被告等均無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第364條、第301條第1項，判決如
主文。本案經檢察官姜麗儒到庭執行職務。
中華民國99年5月26日
刑事第九庭審判長法官莊秋桃
法官田平安法官范惠瑩以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中華民國99年5月27日
書記官吳福連