裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1724號判決
裁判日期：民國96年12月13日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01724號原告中纖投資股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 郝麗麗 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09500614310號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為新臺幣（下同）107,046,976元、未分配盈餘為負8,404,138元。經被告初查以本期短期投資跌價損失回升利益應為117,540,215元，而原告僅列報107,046,976元，計短報10,493,239元，乃予以調增核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為117,540,215元、未分配盈餘為2,089,101元，並依所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅計208,910元；另以原告短漏報未分配盈餘2,089,101元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按其所漏稅額208,910元處0.5倍之罰鍰計104,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年10月30日財北國稅法字第0950245146號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於89年度未分配盈餘申報，就其短期投資跌價未實現損失70,871,320元未予申報時，被告得否於市價回升之91年度，核定原告應以其帳載提列之短期投資未實現跌價損失限額內之回升利益轉列未分配盈餘之加計項目？㈠原告主張之理由：
1.關於未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：⑴與本件有關之法規及函釋：
①「行為時」相關法規及函釋：
所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額：……。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第111條之1：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年函釋）：「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：
……二、營利事業短期投資之有價證券，依……。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，……；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89年函釋）：「主旨：補充核釋本部88年8月13日台財稅第000000000號函規定。說明：……二、營利事業短期投資之有價證券，……，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其……。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之
9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；……。」②「行為後」相關函釋：
財政部93年7月22日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部93年函釋）：「說明：二、……營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照財政部71年6月16日台財稅第34477號函及67年5月17日台財稅第33207號函規定辦理，稽徵機關應予受理；…。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。三、……（一）跌價損失部分：……；計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，全數列為減除項目。（二）回升利益部分：……；計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第
2款規定，全數列為加計項目。」⑵原告自87年至91年依財務會計準則規定估價認列之短期
投資有價證券未實現（跌價損失）回升利益金額及列報為同年度未分配盈餘（減除）加計項目，其申報及核定情形如下：
┌───┬──┬────┬─────┬─────┐││年度│短投未實│申報為R/E(│R/E合計數││││現(跌損)│註2)(減除)│││││回升利益│加計項目││├───┼──┼────┼─────┼─────┤│申報及│87│(76,696│(76,696│(174,385││核定數││,522)│,522)a│,097)│├───┼──┼────┼─────┼─────┤│申報及│88│(107,046│(107,046│(127,981││核定數││,976)│,976)b│,434)│├───┼──┼────┼─────┼─────┤│申報數│89│(70,871│0│(132,766││││,320)││,162)│├───┼──┼────┼─────┼─────┤│核定數│89│(70,871│(70,871│(203,851││││,320)│,320)│,892)│├───┼──┼────┼─────┼─────┤│核定數│90│128,971│128,971│1,434,007││││,521│,521c││├───┼──┼────┼─────┼─────┤│原申報│91│117,540│107,046│(8,404││││,215│,976│,138)│├───┼──┼────┼─────┼─────┤│申請復│91│117,540│54,771,9│(60,679││查更正││,215│77(註1)│,137)│├───┼──┼────┼─────┼─────┤│核定數│91│117,540│117,540│2,089,101││││,215│,215││└───┴──┴────┴─────┴─────┘
註1＝a＋b－c註2：未分配盈餘之英文縮寫依上表所示，原告申報87及88年度未分配盈餘時，列報減項之短期投資未實現跌價損失金額合計為183,743,49
8元（a＋b），扣除90年度加計之回升利益128,971,
521元後，91年度列報加項之回升利益金額應更正為54,771,977元（a＋b－c），未分配盈餘則應為（60,679,137）元；故應仍無應納稅額。至於91年度原申報回升利益金額107,046,976元則係電腦跑表誤植88年度列報減項之金額，併予敘明。
另89年度未實現跌價損失70,871,320元，原未列報為同年度未分配盈餘之減項，其後雖經逕核減除，惟由於並未影響稅負，故不另更正。
⑶本案爭點即：原告申報89年度未分配盈餘時，原未列報
減除短期投資有價證券未實現跌價損失，遭被告逕予核定減除致產生爭點。被告復查決定略以，查原告87年至89年度分別帳列短期投資未實現跌價損失76,696,522元、107,046,976元及70,871,320元，合計254,614,818元。90年度未分配盈餘依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益128,971,521元，經被告依申報數核定，截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失係125,643,297元（254,614,818元－128,971,521元），91年度如有短期投資跌價損失回升利益，自應於125,643,297元範圍內列計未分配盈餘之加計項目云云。又財政部訴願決定略以，按該部93年函釋：……。是短期投資跌價損失，於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，其列報金額應依財務會計準則公報規定計算，尚不得由納稅義務人自由調整，以圖規避稅負。……。至原告於89年度計算未分配盈餘時，雖未申報減除短期投資跌價未實現損失70,871,320元，惟被告於核定時既已增列減除，故於市價回升之91年度，自應以其帳載提列之短期投資未實現跌價損失限額內之回升利益轉列未分配盈餘之加計項目云云。
⑷原告主張：
①原告自87年度起，均依所得稅法第66條之9第1項規
定，就營利事業當年度盈餘未作分配者加徵10%營利事業所得稅，並皆如期申報。
②原告各年度未分配盈餘皆依所得稅法第66條之9第2
項、查核準則第111條之1、財政部88年及89年函釋規定辦理。
③查核準則第111條之1規定：「下列各款，…，得依
所得稅第66條之9第2項規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、…」。按查核準則係依所得稅法第80條第5項授權訂定，自有其法位階。依該條文規範明確，係指下列各款「得」…減除而非「應」…減除；依法律條文用字之經驗法則，原告自得依有法源依據之準則規定，為合法之適用。第按，財政部88年函釋：「營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，…於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自…減除」。再按，財政部93年函釋：「跌價損失部分：…計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，……」。準此，原告申報89年度未分配盈餘時，未列報減除短期投資未實現跌價損失，自為適法。被告執意逕核減除，訴願決定亦稱「…，尚不得由納稅義務人自由調整，…」，實皆於法無據！④財政部89年函釋：「三、營利事業短期投資之有價證
券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」。又，財政部93年函釋：「營利事業短期投資之有價證券，…，其跌價損失，應於帳上記載，…；其未申報而申請更正者，如…。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。」依該2函釋，原告89年度帳載短期投資未實現跌價損失既未曾列為該年度未分配盈餘之減除項目，復未申請更正申報，其回升利益核未有應配合跌價損失之認定作一致性之處理，而須列報為回升年度未分配盈餘之加計項目。
⑤財政部訴願決定所稱：「…，尚不得由納稅義務人自
由調整，以圖規避稅負。…」按，原告89年度未分配盈餘係於91年5月併同90年度營利事業所得稅予以申報，試問：原告如何能「預知」91年12月之「未來」股市行情必然回升或尚未經過之91年全年度必為獲利（按，原告係一專業投資公司），而「預先」於89年度未分配盈餘申報不為減除該年度之帳載短期投資未實現跌價損失，以圖規避當時點之「未來」年度之稅負？要非認為原告具有「先知」之超能力，即是以「事後諸葛」議斷，其引述顯無所據，更令原告有「欲加之罪，何患無詞」之感，原告自難甘服。至於89年度未分配盈餘，未列報該年度短期投資未實現跌價損失前即已為逾億之鉅額負數，增加列報僅徒增為更鉅額之負數，對稅負毫無影響，更無規避可言！⑥人民有合法節稅權！我國憲法第19條規定，人民有依
法律納稅之義務。但同法第15條：人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。又同法第23條：以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。又「地方行政機關為執行法律，得依其職權發布命令為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸。」更為司法院釋字第363號解釋在案。且觀諸依法律授權訂定之查核準則第111條之1明確規定係「『得』依所得稅法…」而非「『應』依所得稅法…」；又財政部88年、89年及93年函釋皆為「依查核準則第111條之1規定」處理；故原告不論是否於估價損失年度即列報為該期未分配盈餘之減項，皆係合法之處理。況未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅係以各年度申報一次結清繳付，完全不受次年度以後再分配之影響，則各期跌價損失是否列報為各該期未分配盈餘之減項當具納稅義務人自主選擇性質；故原告之處理除合法之外，亦顯屬合理。被告豈可僅因原告87至89年度皆有帳載短期投資未實現跌價損失數額即予逕核減除，實係函釋之違法濫用，顯屬無理。尤有進者，相關法規及函釋既准許短期投資未實現跌價損失得自當期未分配盈餘項下減除，若該期未分配盈餘本為正數，則當下即有節稅效果；至於未來回升年度是否會因加計回升利益而有應納稅額尚須依未來回升年度損益情況而定。因此，此合法節稅效果究係於損失年度或回升年度產生，理應為納稅義務人依法享有之自主權益。訴願決定理由稱：「尚不得由納稅義務人自由調整，以圖規避稅負。」云，顯係認事用法之違誤。
2.關於罰鍰部分：原告申報89年度未分配盈餘既未列報減除短期投資未實現跌價損失，依前項表列數，91年度未分配盈餘應加計之回升利益金額應為54,771,977元，未分配盈餘則應為-60,679,137元；準此，91年度未分配盈餘核未有漏稅額，自當無按所漏稅額處0.5倍罰鍰之適用。因此罰鍰部分亦應予以撤銷。
3.被告答辯主張略謂：⑴所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有
數種方法可供選擇，惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。
⑵短期投資未實現跌價損失得列為為分配盈餘之減除項目
，係依法授權核准之項目，前開函釋內容及查核準則用語為「可」、「得」或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非為其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。
⑶一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後
年度不得變更評價方法外，其未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1列為未分配盈餘之減除項目。⑷按稅法規定，所稱未分配盈餘係指「經主管機關核定之
營利事業所得額」加計或減除各依法核准項目後之餘額。短期投資採成本與市價孰低估價之跌價損失，辦理營所稅及未分配盈餘申報時，其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照財政部函釋，稽徵機關應予受理。
至回升利益應配合損失認定之准駁，作一致性之處理。
是短期投資跌價損失及回升利益，於計算未分配盈餘時，列報金額應依財務會計準則公報規定計算，尚不得由納稅義務人自由調整，以圖規避稅負云云。
4.經查：⑴按租稅之安定性，其根本在於納稅義務人對立法條文明
確性文義之信賴；要非身為徵方之被告正視個別案件正義之於公共法益之平衡，無由得之；亦絕非被告偏執課稅目的予以限縮，圖以違法裁量不當增加公共法益所能獲之！故吾人確信對於公法上之信賴依法應受保護。
⑵人民依法節稅或依法納稅，係屬公法上之權利與義務，
被告竟將之與民法上之選擇之債作不當聯結之類比，更分別取其異同引為有利被告之論述，以遂其目的性限縮；然二者間之法理邏輯，顯不具關聯性！⑶按所得稅法對於計算課稅所得之方法，設有數種方法可
供選擇時，皆於條文中明定得選擇方法之名稱、得採用或變更之申報核准程序及時間，以及是否經申請之效果；如所得稅法第22條會計基礎之採用、第23條會計年度之起訖、第44條流動資產估價之計算方法之採用、第48條短期投資有價證券估價之計算方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。然同法第66條之9第2項未分配盈餘課稅所得額之計算，針對各項加計及減除項目，條文中並未如同前段所述條文明確規定「擬採用納入計算前應先經申報核准，且變更時亦同」；或「一經採用不得變更」；以及「未經申請者視為如何」等之文意。故其與前段所述各條文於採用程序上，依法顯不相同！⑷至同項第10款「其他經財政部『核准』之項目」，依前
開函釋內容及授權訂定之查核準則第111條之1，其用語為「可」、「得」或「准」字，其法律用詞含義，係明確「賦予納稅義務人選擇之權」，只要略具一般法律常識者皆有此認知，而況更經被告所承認！⑸原告均依法於各申報年度選擇適用減除項目，且從未變
更短期投資評價方法。又，原告曾於申報時列為減項者，皆依規定於其後回升年度於以前申報減除金額範圍內列為加計項目。更且，原告於各年度未分配盈餘法定申報之時點（每年5月31日前），斷無「預知必然影響原告營運結果之未來股市行情及因而導致未來各年度可能之稅負情形」之超能力行為。被告以事後所獲資訊（即本案中，被告已知欲使其對原告91年度未分配盈餘得以核課稅收，須根據其偏執對原告89年度未分配盈餘之違法核定）誣指原告意圖規避稅負，顯屬無理！⑹被告檢附大院93年度訴字第2077號判決資參，惟查該案
原告於申報89年度未分配盈餘時，「原已列報」短期投資跌價損失並經核定；復又申請「更正申報」不予減除。反觀本案，原告係「自（申報）始即未列報」短期投資跌價損失，復「未申請更正」。2案除訴之標的形同外，申報處理程序無任一相同之點，該判決核無類比資參之適用。
⑺依首揭所得稅法及相關函釋規定，原告申報89年度未分
配盈餘既未列報減除短期投資未實現跌價損失，則91年度未分配盈餘應加計之回升利益應為54,771,977元；則91年度未分配盈餘並無漏稅額。被告所答辯，核不足採。
5.按所得稅法第66條之9業於95年5月30日修正，配合該條文之修正，財政部於96年9月7日發布台財稅第0000000000號釋示函令，其中主旨二即係針對跌價損失曾列報與否，其後與該相當之回升利益應否列計提出明確釋示：「主旨：二、營利事業依財務會計準則規定認列之短期投資跌價損失，其未列為95年5月30日修正前所得稅法第66條之
9規定未分配盈餘之減除項目，而於94年度及以後年度有回升利益者，其屬原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益，免計入回升年度之未分配盈餘。」上述函釋既已明示：「其未列為95年5月30日修正前所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而於94年度及以後年度有回升利益者，……，免計入回升年度之未分配盈餘。」，顯見短期投資跌價損失未列為修法前未分配盈餘之減除項目，確屬納稅義務人得以自主選擇報稅方式之其一，於上述函釋已得以證之；且該函釋符合法義，要不得被告逾越法律文義予以不當限縮之解釋，並據以作成違法之行政處分。
6.有關所得稅法第66條之9適用的爭議，財政部於95年5月30日作出函釋解釋，將未分配盈餘之計算，以財務會計計算出來的所得為準。96年9月7日財政部又發布函釋表示「跌價損失曾列報與否，其後與該相當之回升利益，應否列計」提出明確的解釋，即營利事業依照財務會計準則認列的短期投資跌價損失，其未列於95年5月30日修正前所得稅法第66條之9之減除項目者，94年度當年度及以後年度有回升利益者，其屬原認列短期投資跌價損失限額內的回升利益可以免計入回升年度的未分配盈餘。
7.原告申報89年營利事業所得稅時，未申報短期投資未實現跌價損失，依照財政部89年函釋，基於衡平原則，曾列為減除項目者其利益才要回升，原告雖沒有列報未實現跌價損失，但被告並沒有權利進行核減。被告主張一致性，惟原告一直採取成本與市價孰低法，並沒有違反一致性。89年度營利事業所得稅之所以沒有申請更正，是因為公司不必繳稅，所以才沒有表示不服。
8.有關被告所稱各年度未分配盈餘申報列減有價證券未實現跌價損失須採一致性之偏執論述，始終未能提出其法源依據為何？法規範出自何處？被告一再以所得稅法第48條短期投資有價證券之估價準用同法第44條之規定，進而意稱：「有價證券採成本與市價孰低估價，一旦採用，未經申請不得變更；而原告既已採用並於87及88年未分配盈餘依同法第66條之9申報列減，89年自應維持一致性，續按該法估價並申報之」云云，觀被告上述證稱，不但未能提出明確之法依據，甚且將所得稅法同法內規範標的與性質完全不同之2條文（第48條及第66條之9）竟予以不當聯結直接接述連用：
⑴按行為時所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價
證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。」第44條規定：「（第1項）商品、原料、物料……等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；……。（第2項）前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法……或其他經主管機關規定之方法計算之。……。（第3項）前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；……；未經申請變更者，視為沿用原方法。」第66條之
9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業……應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用……。
（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經……，加計……及減除下列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4項）第2項未分配盈餘之計算，如……，得以申報數計算之。其後……依第100條規定辦理。（第
5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師……，應以納稅義務人申報數為準計算。」⑵依上述可知，短期投資有價證券之估價、流動資產之估
價及未分配盈餘之課稅分別為所得稅法第48條、第44條及第66條之9所規範者，其標的不同，性質不同，規範與使用自然亦不同。由於短期投資與商品、原料、製成品等存貨科目，其性質相近（皆屬流動性資產），其估價及成本計算方法得以援用，然亦非文意不明隨人自說，而係必須於條文中以「準用」二字予以清楚明示，以符合法律明確性原則。是以，所得稅法第48條即以此方式明白規定準用同法第44條；其明確之程度，不唯指出可準用之條號，尚且指出係準用何法規之該條號。反觀所得稅法第66條之9係針對未分配盈餘之課稅計算予以規範，與流動資產之估價，性質完全不同；細讀該全條文，自頭徹尾未見該條文本身何處有所謂一致性之規範，更未見該條文任一項規定中有準用同法第48條（即追隨第48條再準用同法第44條）之明文規定。
⑶至於原告對於短期投資有價證券之估價，確係依據所得
稅法第48條準用第44條之規定辦理，即係採成本與時價孰低之估價，並按移動加權平均法計算成本，且各年度從未變更之（此即被告所稱之維持一致性）。
㈡被告主張之理由：
1.未分配盈餘部分：⑴按行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87
年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」次按財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋：「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」財政部89年8月1日台財稅第000000000號函釋規定：「補充核釋本部88年8月13日台財稅第000000000號函規定。說明：……三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」⑵原告91年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅
法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為107,046,976元、未分配盈餘為負8,404,138元。經被告初查以依原告91年度營利事業所得稅簽證報告書及會計師補充說明，本期短期投資跌價損失回升利益應為117,540,
215元，而原告僅列報91年度短期投資跌價損失回升利益107,046,976元，計短報10,493,239元，乃予以調增核定「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為117,540,215元、未分配盈餘為2,089,
101元（計算式：117,540,215元－107,046,976元－8,404,138元＝2,089,101元），並依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅計208,910元。原告不服，主張其列報短期投資跌價損失回升利益107,046,976元，係電腦報表誤植所致，依首揭財政部函釋意旨，其91年度僅需列報短期投資跌價損失回升利益54,771,977元云云。申經被告復查決定略以，查原告87年度至89年度分別帳列短期投資未實現跌價損失76,696,522元、107,046,976元及70,871,320元，合計254,614,818元，90年度未分配盈餘依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益128,971,521元，經被告依申報數核定，截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失係125,643,297元（計算式：254,614,818元－128,971,52
1元＝125,643,297元），91年度如有短期投資跌價損失回升利益，自應於125,643,297元範圍內列計未分配盈餘之加計項目，被告以原告91年度帳列短期投資跌價損失回升利益117,540,215元，依首揭規定，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,540,215元及未分配盈餘2,089,101元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
⑶經查：
①按所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固
設有數種方法可供選擇，如所得稅法第22條會計基礎之採用、第44條流動資產估價方法之採用及第51條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，依前揭說明，係財政部依行為時所得稅法66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，依前開函釋內容及查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。又按所得稅法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準。」及第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理。」查核準則第50條規定：「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」另依商業會計處理準則第15條規定：「（一）短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。」是營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第111條之1規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。是原告89年度未分配盈餘申報時，未列報減除短期投資未實現跌價損失76,696,522元，經被告核定增列減除並無不合。原告所訴，顯係誤解。
②按首揭稅法規定，所稱未分配盈餘係指「經主管稽徵
機關核定之營利事業所得額」加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。又按財政部93年7月22日台財稅第00000000000號函釋：「二、……營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照本部71年6月16日台財稅第34
477號函及67年5月17日台財稅第33207號函規定辦理，稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。三、……（一）跌價損失部分：……計算未分配盈餘時，依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，全數列為減除項目。（二）回升利益部分：……計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，全數列為加計項目。」是短期投資跌價損失及回升利益，於計算未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅時，其列報金額應依財務會計準則公報規定計算，尚不得由納稅義務人自由調整，以圖規避稅負。原告所訴，核不足採。
③原告89年底帳列有價證券跌價損失準備254,614,818
元（包含87年度76,696,522元、88年度107,046,976元及89年度70,871,320元，尚無86年度或以前年度認列之跌價損失）；90年度未分配盈餘依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益128,971,521元，經被告依申報數核定，故截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失為125,643,297元（計算式：254,614,818元－128,971,521元＝125,643,297元），91年度有短期投資跌價損失回升利益，自應於125,643,297元範圍內列計未分配盈餘之加計項目，本件被告以原告91年度帳列短期投資跌價損失回升利益117,540,215元，依首揭規定，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,540,215元及未分配盈餘2,089,101元，並無不合。原告所訴核不足採。
⑷類此案件，有大院93年度第2077號判決駁回原告之訴，可資參考。
2.罰鍰部分：⑴按行為時所得稅法第102條之2第1項規定：「營利事
業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」⑵原告91年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅
法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」107,046,
976元、未分配盈餘負8,404,138元。經被告初查以原告短漏報未分配盈餘2,089,101元，依前揭所得稅法第
110條之2第1項規定，按其所漏稅額208,910元處0.
5倍罰鍰計104,400元（計至百元止）。原告不服，主張其簽證會計師已於未分配盈餘查核說明中揭露，應予免罰云云，申經被告復查決定略以，按「未分配盈餘申報書項次21、其他經財政部核准之項目，……結算申報經會計師簽證案件，……二、本項次內容如屬財務會計與稅務法令間之時間性差異，所造成盈餘未能於當年度分配，且致所申報之未分配盈餘與稽徵機關核定數有差異者，如已將差異原因充分揭露於未分配盈餘申報書、未分配盈餘申報書部分項次明細表及會計師簽證報告書者，已無匿報情事，免依短、漏報處罰。」為營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則所規定。本件依原告91年度簽證會計師未分配盈餘查核說明第3項，對於系爭短期投資跌價損失回升利益雖已作文字說明，惟其中申報數字與文字並無一致，難謂有充分揭露免罰之適用，原處罰鍰並無違誤為由，駁回其復查之申請。
⑶經查，原告90年度帳列短期投資備抵跌價損失125,643,
297元，91年度回升利益為117,540,215元，低於帳載備抵數，是91年度應以回升利益117,540,215元列為計算未分配盈餘之加項，惟原告僅列報107,046,976元，已如前述。從而，被告以其差額10,493,239元調增未分配盈餘，並依首揭所得稅法規定，按所漏稅額208,910元處0.5倍之罰鍰104,400元，並無不合。原告所訴，核無足採。
3.原告87、88年度均採成本與市價孰低法申報，89年度被告亦依據原告帳載金額核算，原告並未提起行政救濟。原告91年度短期投資損失為117,540,215元，原告僅列報回升利益107,046,976元，計短報10,493,239元，被告乃予以調增核定未分配盈餘2,089,101元，加徵10%營利事業所得稅並無違誤。
理由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由 許虞哲 變更為凌忠嫄，此有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：依原告所製作明細表所示，原告申報87及88年度未分配盈餘時，列報減項之短期投資未實現跌價損失金額合計為183,743,498元（a＋b），扣除90年度加計之回升利益128,971,521元（c）後，91年度列報加項之回升利益金額應更正為54,771,977元（a＋b－c），未分配盈餘則應為負60,679,137元，無應納稅額，至於91年度原申報回升利益金額107,046,976元則係電腦報表誤植88年度列報減項之金額，原處分予以補稅及處罰，顯屬違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：原告89年底帳列有價證券跌價損失準備254,614,
818元（包含87年度76,696,522元、88年度107,046,976元及89年度70,871,320元，尚無86年度或以前年度認列之跌價損失），90年度未分配盈餘依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益128,971,521元，經被告依申報數核定，故截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失為125,643,297元（計算式：254,614,818元－128,971,521元＝125,643,297元），91年度有短期投資跌價損失回升利益，自應於125,643,297元範圍內列計未分配盈餘之加計項目，本件被告以原告91年度帳列短期投資跌價損失回升利益117,540,215元，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,540,215元及未分配盈餘2,089,101元，並據此為補稅及處罰之處分，於法有據等語置辯，求為駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……」第102條之2第1項規定：「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於原告於89年度未分配盈餘申報，就其短期投資跌價未實現損失70,871,320元未予申報時，被告得否於市價回升之91年度，核定原告應以其帳載提列之短期投資未實現跌價損失限額內之回升利益轉列未分配盈餘之加計項目？
六、經查：㈠按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估
價準用本法第44條之規定辦理，．．．。」第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」且按上述所得稅法第48條之立法理由復明白記載：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」等語，可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時查核準則第50條：「．．．但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。．．．」，暨財務會計準則公報第8號第8點：
「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」之規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更（最高行政法院96年度判字第233號判決參照）。
㈡又依前揭「成本與時價孰低法」規定，可知，短期投資有價
證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不生之，合先指明。
㈢查原告提出之87至91年度之未分配盈餘申報書及會計師查核說明所示（見原處分卷頁156至180）：
1.87年度：「短期投資按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失76,696,522元」，「其他損失」之「查核說明」帳列金額76,696,522元，係提列短期投資跌價損失，因並未實現應予以調整減除，得申報金額為0元。
2.88年度：「短期投資按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失107,046,976元」，「其他損失」之「查核說明」帳列金額107,111,783元，其中因係提列短期投資跌價損失107,046,976元，因並未實現應予以調整減除，得申報金額為64,807元（按此金額為公司債利息收入多估轉列損失，與本件爭執無關）。
3.89年度：「投資損失」之「查核說明」帳列金額70,871,320元，係短期投資財務查核依市價評列之跌價損失，因並未實現應予全額調整減除。
4.90年度：「其他收入」之「查核說明」帳列金額128,971,
521元，係短投回升利益為未實現性質，故全額調整減除。
5.91年度：「短期投資有價證券按成本與時價孰低法評價之87年度以後跌價損失回升利益107,046,976元」，「其他收入」之「內容包括」係短期投資市價回升利益。
可知原告在87至91年度未分配盈餘申報，所列報之有價證券跌價損失，係其按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，故足認原告於上開5個年度均係選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失於此欄位加以填載。
㈣又查，財政部88年函釋係針對「營利事業短期投資有價證券
，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。」而為之釋示，即此函釋，目的是為行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准」；核與原告所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。況財政部賦稅署嗣又以94年5月4日台稅一發字第09404524270號函表明，前述財政部88年函釋所稱按成本與時價孰低之估價規定，所認列之跌價損失，「應」列為計算所得稅法第66條之9第2項所規定未分配盈餘之減除項目；故原告自不得據前揭財政部88年函釋主張其有不列報未實現跌價損失之選擇權。
㈤再者，原告於89年度既已如同其他4個年度，選擇按「成本
與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並經會計師查核簽證時予以說明以：「係短期投資財務查核依市價評列之跌價損失，因並未實現應予全額調整減除。」據以申報未分配盈餘，則縱原告並未將該短期投資跌價未實現損失70,871,320元申報在內，依法被告亦應將其核定為未分配盈餘之減項，此觀之被告所為之89年未分配盈餘申報核定通知書（在原處分卷頁167）關於項次6之記載，原申報金額181,945,
042元，核定金額252,816,362元，兩者差額正好是系爭短期投資跌價未實現損失70,871,320元益明，且查此一核定對於本件系爭年度之未分配盈餘申報關於回升利益之計算，有構成要件之效力，原告不爭其並未對於該核定提起行政救濟，業已確定，無論原告當時不予爭訟之動機為何（或如原告所稱之「申請更正」），原告均不得再於本件就該核定之內容加以爭執。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數，其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故原告據以指摘原處分違法云云，亦無可採。
㈥承上，原告89年底帳列有價證券跌價損失準備254,614,818
元（包含87年度76,696,522元、88年度107,046,976元及89年度70,871,320元，尚無86年度或以前年度認列之跌價損失）；90年度未分配盈餘依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益128,971,521元，經被告依申報數核定，故截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失為125,643,297元（計算式：254,614,818元－128,971,521元＝125,643,297元），91年度有短期投資跌價損失回升利益，自應於125,643,297元範圍內列計未分配盈餘之加計項目，本件被告以原告91年度帳列短期投資跌價損失回升利益117,540,215元，依首揭規定，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」117,540,215元及未分配盈餘2,089,101元，洵屬有據。
㈦至於罰鍰部分，原告不爭其係明知並有意為上開之申報，惟
主張其簽證會計師已於未分配盈餘查核說明中揭露，應予免罰云云，查本件依原告91年度簽證會計師未分配盈餘關於項次3之查核說明，對於系爭短期投資跌價損失回升利益雖已作文字說明，惟其中申報數字與文字並無一致，就其關連性亦未說明，被告認難謂有充分揭露免罰之適用，按其所漏稅額208,910元處0.5倍之罰鍰計104,400元，尚無不合。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月13日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月13日
書記官徐子嵐