裁判字號：最高行政法院97年判字第743號判決
裁判日期：民國97年07月24日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
97年度判字第743號上訴人台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 孫千蕙 律師被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年3月11日高雄高等行政法院96年度訴字第316號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區8號OL-1廠T-051B/052B/056B等3座儲槽（以下簡稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發（92）雲營使字第77號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新臺幣（下同）518,628元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭儲槽雖領有雲林縣政府所核發之雜項使用執照，為建築法上建築物之一種，惟其既無需編釘門牌，且就功能而言，性質上屬製程中所必備之機械設備或在於生產製造，此認定涉及煉油製程及相關科技之專業知識，不應僅憑稅捐稽徵機關實地觀察所得之表面瞭解，應依專業鑑定結果以為斷，本件有國立雲林科技大學提出之專家鑑定報告，系爭儲槽顯非房屋稅課徵之對象。另機械設備如為建築法上所定之雜項工作物時，則該機械設備自是建築法上所稱之建築物，而就功能而言，機械設備不可能在作為機械設備使用之同時，又是房屋稅條例之房屋而須課徵房屋稅。又系爭儲槽所核發之雜項使用執照，雖記載其用途為「儲槽」，惟「儲存」功能並非為房屋稅課徵要件，訴願決定與原處分有理由矛盾及適用法律錯誤之違背法令等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為汽油儲槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。且系爭儲槽是儲存各該工廠製程生產後之製品，其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，並無差別對待之理由。至是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體的判斷標準，且不能認從事生產所必需之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋減半徵收之規定將形同具文。另「儲存」是建築物用途的充分要件，不是必要要件，上訴人亦未僅以供儲存此唯一用途的建築物才是房屋。再者，最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決中，就所爭執之水泥生產過程中儲存生料及熟料等中間產品之生料庫及熟料庫，亦認定應予課徵房屋稅。至於財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途而言，財政部74年8月27日臺財稅第21152號函亦重申此旨，故本件系爭儲槽並無上開函釋之適用。另系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象，被上訴人係由辦理房屋稅之承辦人員會同上訴人現場人員會勘結果作判斷，並無非專業判斷之嫌，亦無行政處分之作成不憑事實之瑕疵。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定。況判斷系爭儲槽是否為機械設備之理由並非僅以其內容物為原料、成品或半成品，亦非僅考量其產生之功能是否為製程所必備，必須更進一步細緻地區分該功能係為儲槽提供立體空間所裝置之機械設備所提供，或是儲槽本身與機械設備結合成為機械設備一部分所提供。是儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次建築法第4條規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的。又房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。而財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，此觀房屋稅條例第14條第6款之規定亦明。至於房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日臺財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，此經被上訴人至現場勘驗明確。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使該油品內之水分沈澱後，將水分切除，再將各該油品送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之油品拌勻及切除水分，以維持油品品質穩定之用，業據兩造及證人即鑑定人 方鴻源 分別於本件及原審95年度訴字第140號房屋稅事件 陳明 在卷；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，系爭儲槽除具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在儲槽內將其拌勻及切除水分之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人生產之成品銷售情形，再決定將其產品輸送到下一製程之時間；又上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之功能亦具有拌勻及去水的功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，亦據證人方鴻源陳明在卷；且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。綜上可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款之要件，自為房屋稅之課徵對象。至上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑，且該鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。至儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；另上訴人所舉本院96年度判字第459號及第521號判決之法律見解，對系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，並不生影響，自難憑該判決之見解而為上訴人有利之認定。從而，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其房屋稅518,628元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身均是具有製造功能之機械設備，即非房屋稅之課徵課體；原判決對於系爭槽體一方面認為「為上訴人供直接生產使用之槽體」，另一方又以其「仍屬儲槽性質」而認定非屬機械設備，其判決理由顯前後矛盾。且原審何以認定「系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能」，全然未記載理由，再者原判決既認定「系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備」，則原審何以推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」的結論，其判決理由顯然前後牴觸。另財政部函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等，究與本件系爭槽體有何區別？原審就此全無交代，亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。而上訴人於準備程序階段，業已依書面向原審聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑件人；惟原審未依循本院96年度判字第424號判決意旨及本件事實認定之需件而選任鑑定人，即有應予調查之證據漏未調查之違背法令。又被上訴人既曾與上訴人針對本案槽體合意由專業機關從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐機關藉言「有無具備減免租稅要件，乃屬稅捐機關之權限」之餘地；原審既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號及74年8月27日臺財稅第21152號函釋所認定「專供機械設備使用之建築用要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令情令。另上訴人一向主張系爭槽體之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅的課徵對象，然原審略未審查本件槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件的「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違背法令。又系爭儲槽之切水功用，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低，該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無，故該切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要的功能，原審僅憑形式觀察，遽然論斷系爭槽與原料槽或成品槽無異，即有適用法規顯有不當等語，求為判決廢棄原判決。
六、本院查：房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。本件課徵房屋稅之標的為上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區8號OL-1廠T-051/B052B/056B等3座儲槽，自應先行判斷系爭儲槽是否為房屋稅課徵之對象後，方有審酌是否供直接生產使用，應否予以減半課徵房屋稅之餘地。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。就財政部依房屋稅條例所發布之相關解釋令觀之，認為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」（財政部58年3月14日台財稅發第2917號函）、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」（財政部61年8月9日台財稅第36694號函）、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」（財政部62年7月18日台財稅第35419號函）、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」（前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函）、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」（財政部74年8月27日台財稅第21152號函）。參酌上開函釋意旨，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為系爭3座儲槽，為鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，且均有取得雜項使用執照；系爭槽體之功能，係供上訴人之工廠直接生產使用；由系爭槽體之規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，應可認定系爭槽體非屬機器設備。上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003014號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟查，系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則系爭槽體之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭槽體並非機械設備；是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及噴嘴等元件及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。復查上訴人所提示上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，自難逕以該鑑定結果之意見陳述，作為對上訴人有利之認定，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦無上訴人所指將房屋、建築物與機器設備三者予以混用；將具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，皆屬房屋稅條例所定房屋之情形。又原判決既認定系爭槽體係上訴人供直接生產使用，，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，因此，系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，則上訴人主張系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據。又查，原判決引用財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月21日台財稅第2152號函，主要係強調工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，及水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定，並就被上訴人派員實地勘查結果及依上訴人所提示煉油廠製程油槽關連示意圖，認為系爭槽體有儲存之功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。上訴人指摘原判決並未深究，即據以認定系爭槽體仍屬儲槽性質，實有判決不備理由之違法云云，自無足採。再查，房屋稅條例所稱之「房屋」，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，係供儲槽使用，具貯存功能，屬於散裝倉庫性質，既經原審調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬無據。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月24日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官林茂權法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年7月25日
書記官邱彰德