裁判字號：臺中高等行政法院97年簡字第84號判決
裁判日期：民國97年11月20日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
97年度簡字第84號原告甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人胡芝會計師被告財政部台灣省中區國稅局代表人己○○訴訟代理人庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月6日台財訴字第09700208730號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人 周烱勳 於民國93年5月11日死亡，生前於90年5月31日、11月30日無償為美斯豪有限公司繳納90年房屋稅、借款利息及原告丙○○、戊○○90年地價稅合計新台幣（下同）1,048,717元，及於91年5月31日、7月29日、11月29日無償為美斯豪有限公司繳納91年房屋稅、借款利息及原告丙○○、戊○○、丁○○91年地價稅合計1,096,75
1元，涉有以贈與論情事，經被告分別核定90年度及91年度贈與總額1,048,717元及1,096,751元，並以繼承人（即原告）為納稅義務人發單補徵贈與稅額1,948元及3,870元。原告不服，就90年及91年無償為美斯豪有限公司繳納房屋稅及借款利息部分，申經復查，分別追減90年度贈與總額580,713元及91年度贈與總額502,134元（即此2年度為該公司繳納房屋稅之部分）。原告仍不服，就上開無償繳納借款利息之部分，提起訴願，分別經財政部96年6月25日台財訴字第09500
623870號及96年6月23日台財訴字第09500619200號訴願決定撤銷復查決定，囑由被告另為處分。被告重核復查決定結果，均予維持原核定。原告不服，對之均提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠美斯豪有限公司（下稱美斯豪公司）因年年虧損已於89年申
請停業，其所有稅負及借款利息均由股東（即被繼承人周烱勳）先行墊付，且利息係按月定額償還，被繼承人於90年度及91年度分別代墊之利息支出計1,572,074元及1,174,598元，股東於92年度整理帳務時方發現此未入帳之金額，故依一般商業會計處理所依循之財務會計準則第8號公報「會計變動及前期損益調整之處理原則」第9節：「前期損益調整係指前期損益科目在計算、記錄與認定上（如資本支出誤列為收益支出）」，及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者」及第17節前段：「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正」等規定，於發現錯誤年度（92年度）借記累積盈虧貸記股東往來，並自91年12月31日財務報表中之累積盈虧（8,994,438元）扣除後，92年12月31日之資產負債表累積盈虧增加虧損為12,236,350及股東往來增加至32,274,756元，以追認91年度及90年度低列之借款利息（包含系爭91年7月29日及90年5月31日之利息支出128,287元及127,956元）。故前述被繼承人生前替美斯豪公司代墊繳之借款利息，實為股東為該公司之墊款之事實。按租稅客體應以核實認定為要件，登載時間並非為核課贈與稅與否之判斷基礎，被告以入帳期間為判斷贈與稅租稅客體之應稅本質，於法不符，已違反租稅法定主義。
㈡被告雖主張本件採權責發生制等語，惟權責發生制僅適用於
收入及費用，而不適用於債權債務部分。本件所涉並非收入及費用，而係債權債務關係，只需有實際之資金流程，不管何時入帳，只要未逾民法時效期間，均為有效應予承認。被繼承人代墊美斯豪公司之利息，未示意為無償給予，故於92年度該公司已自行更正補列，即無遺產及贈與稅法第4條第2項規定之適用。而原告之所以放棄向美斯豪公司求償，係因該公司虧損，即使求償，亦無法獲償。另被繼承人同期亦代墊美斯豪公司之房屋稅，經復查後全數減列，按房屋稅及利息支出二者均為被繼承人之代墊款，對於相同之案型，應為相同之處理之原則下，代墊房屋稅得減列，而代墊利息則否，對同一法律行為，適用不同核定理由，已違反行政程序法第6條規定。
四、被告答辯略以：㈠系爭90年度及91年度贈與稅繳款書納稅義務人欄位記載有「
贈與人歿：周烱勳」等字樣，並已於核課期間內合法送達繼承人甲○○，有掛號郵件收件回執可稽，本件已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，依財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件無需再重新核課，原核定並無不合，應予維持。又被繼承人周烱勳遺有之財產，因繼承人迄未繳清遺產稅，故尚未辦理相關繼承登記，是難謂繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，有遺產稅核定通知書、土地登記謄本及徵銷明細檔等影本可稽，則本件依上開函釋意旨，重核復查決定發單時，繳款書應依司法院釋字第622號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」。
㈡公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22條第1項規定
，應採用權責發生制，所謂權責發生制，依商業會計法第9條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。本件被繼承人無償代美斯豪公司繳納90年借款利息127,956元及91年借款利息128,287元，按該公司90年度及91年度總分類帳並未記載被繼承人代繳系爭借款利息等情，即該公司並未依前揭規定入帳，且被繼承人及原告又未對該公司求償，被告乃認定為係贈與。原告雖訴稱美斯豪公司於92年度始分別補入帳並追認股東往來127,956元及128,287元等語，惟據原告等於訴願階段所提示89年度資產負債表、股東往來、利息支出、稅捐分類帳及92年度股東往來分類帳等資料，仍無法核認並證明被繼承人代美斯豪公司繳納90年借款利息127,956元及91年借款利息128,287元係屬被繼承人代墊款。又原告等既主張被繼承人代美斯豪公司繳納90年房屋稅580,713元及91年房屋稅502,134元，與代繳納90年借款利息127,956元及91年借款利息128,287元係相同事實，屬股東代墊款，惟僅代墊利息款未記載於90年度及91年度帳上，而卻記載於92年度，且依商業會計法規定，系爭代墊利息款應於歸屬年期（90年度及91年度）作調整分錄，而非於92年度補追認。再者，若兩筆代墊款均屬相同事實，豈有不同作帳方式，顯見美斯豪有限公司帳務處理未符合一致性原則，尚難據所提示之資料即認其主張之事實為真實。況被告於復查階段曾多次行文原告提示帳證，然原告均未提出，至97年訴願階段才提出補記帳之資料，故被告認原告發現漏記帳應非如其主張在92年。綜上，被繼承人分別於90年5月31日及91年7月29日代美斯豪公司繳納彰化銀行北屯分行借款利息127,956元及128,287元，涉有贈與情事，被告據以核定贈與稅，並無不妥。
五、本件兩造之爭點為：被繼承人分別於90年5月31日及91年7月29日代美斯豪公司繳納彰化銀行北屯分行借款利息127,956元及128,287元，係屬借貸或是贈與？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」、「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款及稅捐稽徵法第14條所明定。
七、次按「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之．．．」大法官釋字第185號解釋有案，是大法官之解釋對於行政訴訟繫屬中尚未確定之案件亦有拘束力。又按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」亦經大法官會議於95年12月29日以釋字第622號解釋甚明。本件行政救濟案件既尚未確定，自應受該釋字第622號解釋所拘束，然依該解釋意旨，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨，係自該解釋公布之日起，始不予援用，而非溯及之無效，被告於被繼承人 周烱動 死亡後逕以原告等繼承人為納稅義務人，於94年間依上述最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，發單課徵贈與稅（90年度原處分卷第88頁及第91年度同卷73頁贈與稅繳款書），並無不合，嗣經大法官會議於95年12月29日以釋字第622號解釋後，因本件已提行政救濟，尚未確定，被告自應依解釋意旨，依稅捐稽徵法第14條之規定，以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，惟贈與稅繳款書之納稅義務人欄業已註明贈與人周烱勳歿，以此可觀知原告等人為周烱勳之繼承人。另依行政程序法第114條第2項之規定，行政機關必須記明之理由得於事後記明而補正。查本件原告對被告原核課處分不服，申請復查，被告重核復查決定仍維持原核定，惟於復查決定理由欄第4項，已因法律見解變更（大法官釋字第622號解釋意旨），以原告等繼承人為系爭贈與稅之代繳義務人，應已補正原核課處分說明不足之部分，合先敘明。
八、再按本件原告雖主張被繼承人周烱勳分別於90年5月31日及91年7月29日代美斯豪公司繳納彰化銀行北屯分行借款利息127,956元及128,287元，係因該公司年年虧損已於89年申請停業，其所有稅負及借款利息均由股東（即被繼承人周烱勳）先行墊付，利息按月定額償還，於92年度整理帳務時方發現此未入帳之金額，爰於該年度借記累積盈虧貸記股東往來，並自91年12月31日財務報表中之累積盈虧（8,994,438元）扣除後，92年12月31日之資產負債表累積盈虧增加虧損為12,236,350元及股東往來增加至32,274,756元，以追認91年度及90年度低列之借款利息（包含本件系爭91年7月29日及90年5月31日之利息支出128,287元及127,956元），此代墊美斯豪公司之利息，並非無償贈與等情。惟查，稅捐稽徵機關對於當事人間財產之移動，如當事人無法提出有償或其代價關係等事證，而認定此係無償贈與，自屬有據。
九、經查，被繼承人周烱勳係美斯豪公司之股東，原告稱持股比例約20%左右，係屬大股東，被繼承人周烱勳代該公司繳納之上開利息，並未有違常情，惟此代墊行為如非無償，僅暫時借貸該公司，理應記入該公司帳簿並列入股東往來，並於事後對該公司請求償還或為催討之舉，方符事理。次查，原告所提出之該公司分類帳，雖有載明追認含本件91年度及90年度代付之借款利息（本院卷38頁），然被告稱原告於於97年間訴願階段方行提出該帳證，又被繼承人周烱勳另行代墊美斯豪公司之90及91年房屋稅，原告於復查時提出之帳證，因有記載此部分之代墊款，被告均予採信，而以追認，此為原告所不否認。是被繼承人周烱勳代該公司繳納之系爭利息，與代繳之前開房屋稅，均屬股東代墊款，惟僅代墊利息款未記載於90年度及91年度帳上，而卻記載於92年度，且原告遲至97年間訴願階段方提出上開該公司92年度分類帳，自難採信此帳簿之記載為實在，又被繼承人周烱勳及原告等人事後亦未對該公司催討繳納系爭利息之行為，被告依此情事，認此代墊款並非借貸而係無償贈與，洵屬正當。
十、綜上所陳，被告以本件被繼承人周烱勳分別於90年5月31日及91年7月29日代美斯豪公司繳納彰化銀行北屯分行借款利息127,956元及128,287元，係屬贈與而核定贈與稅，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件為簡易案件，依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月20日
臺中高等行政法院第四庭
法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國97年11月20日
書記官莊啟明