裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2013號判決
裁判日期：民國95年05月18日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02013號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年4月29日台財訴字第09400152680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告應納84至87年度營利事業所得稅及88年營業稅合計新台幣（下同）4,588,347元（含滯怠報金、行救利息、滯納金、滯納利息，計至93年1月15日止），於93年1月16日申請提供第三人 莊壽榮 所有坐落臺南市○區○○段○○○○號（下稱系爭土地），地目為「道」之土地，作為上述稅款之擔保，並於93年11月15日具文補正資料；被告所屬大安分局以93年11月18日財北國稅大安服字第0930042790號函復，所提供之擔保品不符稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款及財政部87年9月30日台財稅第000000000號函釋之易於變價之規定，否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應作成准許原告提供之系爭土地得作為系爭稅款擔保之決定。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告認原告提供之系爭土地不符稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款易於變價之規定，而否准其供系爭稅款擔保之申請，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依稅捐稽徵法第11條之1第4款之規定，如欲對應納稅款
提供擔保，須所提供之擔保品之價值相當於所擔保之應納稅款，且為易於變價、保管，並無產權糾紛之財產，即可做為應納稅款之擔保。本件訴外人莊壽榮業已同意將其所有之系爭土地（權利範圍為全部）提供原告作為應納稅款之擔保，有莊壽榮之同意書及身分證影本可證，再系爭土地並無任何產權糾紛亦無任何設定負擔，且該筆土地於93年1月之公告現值為每平方公尺24,196元，面積為358平方公尺，價值計為8,662,168元，亦有土地謄本可查，實已足敷擔保原告所欠系爭稅款，是原告既已取得莊壽榮之同意，以其所有無產權糾紛，且價值相當於所擔保稅款之土地供擔保，自應依法准原告以該筆土地作為應納稅款之擔保。
⒉被告據以駁回原告申請以實物擔保稅款者，乃以財政部
87年9月30日台財稅第000000000號函規定，土地須經當地市政府列入徵收補償計畫，方符合易於變價之規定，惟依司法院釋字第367號、第479號及第505號解釋意旨，財政部執行稅捐稽徵法，就限制人民依法享有之權利部分，應經法律具體明確之授權，否則僅得就執行稅捐稽徵法所必要之細節性或技術性規範為補充，以使程序得以具體實行。詎財政部乃以上開行政解釋函，擅行對稅捐稽徵法第11之1條第4款所規定之易於變價做解釋性規範，將易於變價定義為「土地，僅限於經當地市政府列入徵收補償計畫者，方符合易於變價之標準而得做為應納稅款之擔保」。惟稅捐稽徵法本身並無對易於變價做額外限制，是原告所提供用以擔保稅款之土地，僅需價值相當於所擔保之稅款，且無任何產權糾紛，自是符合易於變價及保管之定義，依法應准原告以該土地擔保應繳稅款，乃財政部未經任何授權即率以一行政解釋函將易於變價之土地定義限縮於須經當地市政府納入徵收補償計畫，致被告據而駁回原告之申請，此顯係未經法律具體明確授權，而擅以解釋性行政規則對人民依法得享有以實物擔保稅款之權利增加法律所無之限制要件，顯與憲法第23條之法律保留原則相抵觸，嚴重損及人民之權益。
⒊又財政部92年5月19日台財稅字第092452358號函，僅為
解釋該部上開87年9月30日台財稅第000000000號函所謂「列入徵收補償計畫」之定義，然既87年9月30日台財稅第000000000號函因違反法律保留原則而無效，已如前述，則92年5月19日台財稅字第092452358號函，自亦難為合法處分之依據。
⒋綜上，臺南市政府工務局93年4月30日南工局土字第
0933086420號函雖謂原告所提供擔保之系爭土地無法辦理徵收，惟此應不妨礙原告依法得以該土地供擔保之權利云云。
⒌提出被告92年11月20日財北國稅大安服字第0920044642
號函、93年2月3日財北國稅大安服字第0930003172號函，原告予被告93年1月16日函、93年2月予臺南市政府工務局土木課函、93年11月15日向被告申請以實物擔保稅款之申請書，道路編號圖，臺南市政府工務局93年4月30日南工局土字第09330086420號函，本件原處分書及訴願決定書，莊壽榮同意書、身分證、土地謄本，被告欠稅查詢情形表及內政部禁止出國處分書等件影本為證。
㈡被告主張：
本件原告申請提供作為欠稅擔保之系爭土地，地目為「道」，道路編號為L-14-8M，經臺南市稅捐稽徵處94年3月24日南市稅土字第09400298120號函減免地價稅在案。依臺南市政府工務局93年4月30日南工局土字第09330086420號函說明，系爭土地都市計畫使用分區係屬中密度住宅區，且非屬現有巷道，無法據以辦理徵收。按擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第11條之1第4款易於變價及保管之規定。該土地既確屬道路用地，且未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，依財政部87年9月30日台財稅第000000000號函略以，主旨：貴市營業人○○公司申請提供無產權糾紛之所有11筆地目「道」之土地，擔保滯欠貴市稅捐稽徵處營業稅乙案，請貴市稅捐稽徵處查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計晝，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」條件尚稱符合，可予受理。說明二：…本案○○公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保；及該部92年5月19日台財稅字第0920452358號函略以，主旨：關於本部87年9月30日台財稅第000000000號函示，已經當地縣市政府列入徵收補償計畫之道路用地可作為欠稅之擔保，所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。說明：二、依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，準此，本部87年9月30日台財稅第000000000號函示所稱已列入徵收補償計劃之道路用地，其範圍自須符合主旨所揭意旨等語，即與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」條件不符，被告否准所請，並無違誤等語。
理由
一、按納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之；有左列情形之一者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限：…，稅捐稽徵法第24條及第25條第1項前段各定有明文。次按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項定有明文。本件原告提供系爭土地，向被告申請供作系爭稅款之擔保，乃是一依法申請之行為，該申請既遭被告駁回，並使原告權益受有損害，則原告所提本件訴訟，即屬行政訴訟法第5條第2項規定之「課予義務訴訟」，非僅係「撤銷訴訟」而已。本件原告起訴時，僅訴請撤銷訴願決定及原處分，嗣已於言詞辯論期日補正課予義務之聲明（見本件95年5月4日言詞辯論筆錄第1頁），其聲明之補正，應予准許，合先敘明。
二、又本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：
四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產，稅捐稽徵法第11條之1第4款定有明文。而財政部87年9月30日台財稅第000000000號函略以，主旨：貴市營業人○○公司申請提供無產權糾紛之所有11筆地目「道」之土地，擔保滯欠貴市稅捐稽徵處營業稅乙案，請貴市稅捐稽徵處查明該道路用地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，如已列入徵收補償計晝，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」條件尚稱符合，可予受理。說明二：…本案○○公司申請提供作為擔保品者為道路用地，該道路用地如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開法條易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保；另財政部92年
5月19日台財稅字第0920452358號函略以，主旨：關於本部87年9月30日台財稅第000000000號函示，已經當地縣市政府列入徵收補償計畫之道路用地可作為欠稅之擔保，所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。說明：二、依稅捐稽徵法第11條之1第4款規定，其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產可作為欠稅之擔保，該條款所以限定『易於變價及保管，且無產權糾紛之財產』為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現，轉換成現金以解繳公庫供政府所用，準此，本部87年9月30日台財稅第000000000號函示所稱已列入徵收補償計劃之道路用地，其範圍自須符合主旨所揭意旨。上開該等函釋，均係對人民依稅捐稽徵法申請供作擔保之案件，就該法第11條之1第4款之概括性規定，所為之例示性函釋，並無違反法律規定之本旨，亦無增加法律所無之限制，自得予以援用。
三、本件原告應納84至87年度營利事業所得稅及88年營業稅合計4,588,347元（含滯怠報金、行救利息、滯納金、滯納利息，計至93年1月15日止），於93年1月16日申請提供第三人莊壽榮所有坐落臺南市○區○○段○○○○號，地目為「道」之土地，作為上述稅款之擔保，並於93年11月15日具文補正資料；被告所屬大安分局以93年11月18日財北國稅大安服字第0930042790號函復，所提供之擔保品不符稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款及財政部87年9月30日台財稅第000000000號函釋之易於變價之規定，否准所請（而原告乃因滯納營業稅而經台北行政執行處通知內政部禁止原告出國）。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書、內政部禁止出國處分書等件影本附訴願機關卷可稽。
四、原告主張其提供系爭土地作為擔保品，公告現值8,662,168元，無產權糾紛亦無設定，價值大於欠稅款；又財政部87年
9月30日台財稅第000000000號函及92年5月19日台財稅字第0920452358號函，均係未經法律具體明確授權而擅以解釋性行政規則，增加法律所無之限制要件，逾越稅捐稽徵法第
11條之1規定，並違反司法院大法官釋字第367號、第
479號及第505號解釋及憲法第23條法律保留原則之規定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱系爭土地既確屬道路用地，且未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，依財政部87年9月30日台財稅第000000000號函及92年5月19日台財稅字第0920452358號函，即與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「易於變價」條件不符等語，資為爭議。
五、查擔保之目的，係在納稅義務人不繳納稅捐時，得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行將擔保品移轉為國有。本件系爭土地地目為「道」，道路編號為L-14-8M，據臺南市政府工務局93年4月30日南工局土字第09330086420號函復略以，本市○區○○段○○○○號土地，…土地都市計畫使用分區係屬中密度住宅區，且非屬現有巷道，無法據以辦理徵收等語，有該函影本附訴願機關卷可稽。系爭土地既無徵收計畫，即無法由徵收而取得補償費，則稅捐擔保及徵足稅款之目的，即無法達成，其與稅捐稽徵法第11條之1第4款之易於變價之規定不合。故被告否准原告提供系爭土地以作為系爭稅款之擔保，於法並無違誤。原告雖稱，被告所依據之財政部
87年9月30日台財稅第000000000號函及92年5月19日台財稅字第0920452358號函，增加法律所無之限制，違反法律保留原則等規定云云；惟查，該等函釋乃就稅捐稽徵法第11條之1第4款之「易於變價」之規定，列舉事例，加以說明，性質上屬於例示性之函釋，並無違反法條之規範本旨，亦無增加法律所無之限制，原告所稱，核不足採。
六、從而，被告以系爭土地為道路用地，臺南市政府未列入徵收補償計畫，不符稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之規定為由，否准原告提供系爭稅款擔保之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告作成准許系爭土地作為系爭稅款擔保之決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月18日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年5月18日
書記官蕭純純