裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第188號判決
裁判日期：民國99年07月06日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第188號民國99年6月22日辯論終結原告台泓建設股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 許世烜 律師複代理人 陳惠菊 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日台財訴字第09800557740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報製造費用新臺幣（下同）0元、營業費用及損失總額9,219,496元，全年所得額1,674,987元；被告初查以原告列報文具用品、廣告費、交際費、其他費用及雜費等各項營業費用，共取具普通收據計5,148,770元，超過列支標準276,584元，乃剔除超限金額4,872,186元，核定製造費用0元、營業費用及損失總額4,347,310元，全年所得額8,059,217元，補徵稅額1,452,081元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告96年度營利事業所得稅，經被告以原告申報之費用取得小規模營利事業出具之普通收據全年累計金額超過核定之費用總額3％為由，逕依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第3項規定就超過部分剔除不予認定，致核定後營業淨利率高達23.81％，較之財政部所頒訂之系爭年度該業所得額標準8％及同業利潤標準淨利率10％差距甚鉅，有違憲法精神及實質課稅、量能課稅及公平原則等租稅精神。
㈡、取得之普通收據只限制製造費用及營業費用其他原、物料部分並無限制，顯有差別待遇，有違平等原則：
1、按「憲法第19條規定：『人民有依法律納稅之義務。』第7條規定：『中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。』國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」為司法院釋字第565號所明釋。
2、查核準則第67條第3項規定，就同樣屬於製造成本科目中所取得之小規模營利事業收據，原物料部分無限制規定，卻只限制製造費用及營業費用不得超過核定之費用總額3％，而且取得發票部份亦沒有任何限制，難道發票部分被告認為絕對不會有問題？此種無正當理由不合理的差別待遇，按前揭司法院釋字第565號解釋意旨，即違背租稅法定主義、平等原則。
㈢、查核準則第67條第3項規定不得超過核定之費用總額3％，所據為何？其規定並無依據及標準，僅為稽徵機關隨性恣意的設限，當屬不法：
1、查核準則系爭規定，並無依據標準及理由，其所訂更是極盡不合理，規定不得超過核定之費用總額3％，何以不是5％、10％、50％或者是80％等，查本案原處分核定結果營業淨利率高達23.81％，較之財政部所頒訂之系爭年度該業所得額標準8％及未申報或未提供帳證查核者以懲罰性同業利潤標準淨利率10％核定者，其不合理性甚鉅，國家稅政當可讚嘆！系爭規定顯為稽徵機關隨性恣意的設限，其限額之規定並無合理的標準及依據，何有原處分機關所謂法律授權之「認定與舉證方式等技術性規範」可言（如前揭所述取得發票部分並無任何限制），僅是以不確定的文義概念掩飾不公平、不合理的事實真相而已。
2、我國憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」且一個民主國家立國原則，就是政府不要占人民便宜，行政行為應依下列原則為之：「一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文，此即為行政法之比例原則。況且行政程序法，第9條也規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」是，原行政行為未依行政目的及比例原則處分，即有違上揭立法精神及立法目的。
㈣、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所規定，收入及費用均係構成所得額之要件，而本案租稅客體即指所得額，訴願決定理由既然肯定收入部份即涉及租稅客體，相對的費用部分之認定與否當然亦涉及租稅客體，系爭規定其欠缺所得稅法之明確授權，參照97年10月31日司法院釋字第650號所明釋：「欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，因已涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租稅法律主義之要求。縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。
」之意旨，是系爭規定當有違憲之虞。
㈤、租稅量能及公平的精神，應建立在終局稅賦負擔之比較，乃為一般眾所公認週知之道理，更何況從事稅政之專業者，此為必有之涵養與認知，而訴願決定以「本案與自行申報之所得額在同業所得額標準以上，原則上即以其原申報額為準，或第83條規定未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額之情形尚有不同，自無從相較。」殊不知本案終局稅賦竟然比未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者高出數倍之多，蓋同業利潤標準淨利率，係依所得稅法施行細則第73條規定由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。上揭標準適用於所得稅法第80條規定，於稽徵機關進行調查．．．其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。乃具有懲罰性之租稅立法，亦為一般徵納雙方所公認之原則，本案終局稅賦與其相較顯不公平，訴願決定竟以「自無從相較」論述。其推託掩飾之詞，實不知民怨所在。
㈥、所謂「反向推理，舉重明輕。」（參司法院釋字第601號楊仁壽大法官及王和雄大法官共同提出之協同意見書，基此，依「以小推大」、「以大推小」之理，本案如按同業利潤標準淨利率標準10％核定補稅，其終局稅賦不會比未提供帳證者（具有懲罰性之核定）有較重的稅賦，似較不逾越平等原則等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除超限金額4,872,186元部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅課體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容未能鉅細靡遺，故亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。查核準則係基於所得稅法第80條第5項規定，為執行同法關於營利事業所得稅之核課，授權財政部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核而訂定，自有法律明確授權依據。又參照最高行政法院93年度判字第364號判決意旨，查核準則第67條第2項（現行條文為第67條第3項）規定，乃對於費用之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第19條及所得稅法第24條尚無牴觸，是被告機關依前揭規定計算普通收據限額，予以核實認列，並無不合，原告所訴，洵不足採。
㈡、查核準則第67條第3項規定係為防杜營利事業藉由取得小規模營利事業出具之普通收據規避稅負而特予規範，本件經被告機關調帳查核，查得原告列報取具普通收據超過列支限額，乃依前揭規定剔除超限金額4,872,186元，並無不合。且本件與所得稅法第80條規定，自行申報之所得額如在同業所得額標準以上，原則上即以其原申報額為準，或同法第83條規定未提示有關證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定所得額之情形有所不同，自無從相較。原告所訴，洵難認採。
㈢、至原告另援引司法院釋字第650號解釋意旨，資為爭議乙節，查該解釋意旨係針對81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項，有關設算利息收入課稅之規定，因已涉及租稅客體，欠缺所得稅法之明確授權，應自該解釋公布之日起失其效力，尚與本件無涉等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有被告核定通知書、稅額繳款書、原告96年度取具普通收據明細表、復查決定、訴願決定等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告96年度營利事業所得稅申報，取具普通收據部分，被告依查核準則第67條第3項規定將超出限額部分予以剔除，是否合法？經查：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」「．．．至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分，不予認定。」分別為所得稅法第24條第1項前段、第80條第5項及行為時查核準則第1條、第2條第2項、第67條第3項所明定。
㈡、次按查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該查核準則第67條第3項規定「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分，不予認定。」乃對於費用之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第19條、第23條及所得稅法第24條尚無牴觸（最高行政法院93年度判字第364號判決參照）。查本件原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報製造費用0元、營業費用及損失總額9,219,496元，全年所得額1,674,987元，經被告調帳查核，原告列報文具用品、廣告費、交際費、其他費用及雜費等各項營業費用，共取具普通收據計5,148,770元，超過列支標準276,584元，乃剔除超限金額4,872,186元不予認定，揆諸前開規定，並無不合，且無違平等原則及比例原則。
㈢、又前開查核準則第67條第3項規定，係為防杜營利事業藉由取得小規模營利事業出具之普通收據規避稅負而特予規範，與所得稅法第83條規定所稱未提示有關證明所得額之帳簿、文據，得依查得資料或同業利潤標準核定所得額，係屬二事。稽徵機關如查得營利事業列報小規模普通收據者，應依前開規定限額，予以核實認列，不受限於同業利潤標準，始符租稅公平原則。原告主張被告將其取得普通收據全年累計金額超過核定之費用總額3％部分剔除不予認定，致核定後營業淨利率高達23.81％，較之財政部所頒訂之系爭年度該業所得額標準8％及同業利潤標準淨利率10％差距甚鉅，有違憲法精神及實質課稅、量能課稅及公平原則等租稅精神云云，容有誤解。再以司法院釋字第650號解釋：「財政部於中華民國81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」意旨，乃係針對81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項，有關設算利息收入課稅之規定，因涉及租稅客體，欠缺所得稅法之明確授權，應自該解釋公布之日起失其效力，核與本件被告對於原告取得小額營業人之收據因超限不予認列者並不相同，原告比附援引主張，洵不可採。
㈣、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告96年度營利事業所得稅結算申報，於取具普通收據計5,148,770元，超過列支標準，乃剔除超限金額4,872,186元，核定製造費用0元、營業費用及損失總額4,347,310元，全年所得額8,059,217元，補徵稅額1,452,081元，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，核無違誤；原告起訴意旨求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）將剔除超限金額4,872,186元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月6日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官詹日賢法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年7月6日
書記官江如青