裁判字號：最高行政法院96年判字第1471號判決
裁判日期：民國96年08月16日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
96年度判字第01471號上訴人甲○○
乙○○丙○○被上訴人臺南市稅捐稽徵處代表人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年12月30日高雄高等行政法院94年度訴字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人甲○○所有坐落臺南市○區○○段○○○號（應有部分八分之一）、162、295及297地號（應有部分均為四分之一）等四筆土地（下稱系爭土地），其前次移轉現值分別為民國（下同）68年11月每平方公尺新臺幣（下同）45元、36元、30元、30元，而其於90年3月8日分別將該土地贈與其子乙○○及丙○○，並於翌日填具土地增值稅（土地現值）申報書，向被上訴人申請准許依89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。經被上訴人核准調整原地價（公告前次移轉現值）為每平方公尺9,000元，並據以核課土地增值稅為0元處分，上訴人並持往地政機關辦理所有權移轉登記完竣在案。嗣經財政部發布90年5月4日台財稅第0000000000號通令，以原為農業用地經依法律變更為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價規定之適用。被上訴人發覺先前作為與財政部函令意旨不符，遂函請財政部釋疑，財政部乃再發布90年10月23日台財稅第0000000000號、92年6月3日台財稅第0000000000號等二次特別函示，除重申前通令意旨外，並指出「貴處（即被上訴人）依土地稅法第39條之2第4項規定調整其原地價，該原地價之認定，於法尚有未合，其據以計算漲價總數額，課徵土地增值稅之行政處分自屬違法」，被上訴人據此將原核定土地增值稅為0元之處分註（撤）銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正（回復）為原68年11月之每平方公尺45元、36元、30元、30元，並以其為原地價計算漲價數額，分別課徵土地增值稅為3,922,
595、1,286,265元、1,233,419元及950,888元，通知上訴人繳納。旋經財政部再以92年8月8日台財稅第0000000000號函示「如納稅義務人就該補稅處分仍有不服，自得循貴處所擬之方式，輔導其申請改按土地稅法第39條之2（原函誤為同法第39條）第1項規定申請不課徵土地增值稅或依法提起行政救濟程序，以保障其權利」，被上訴人遂於發單補徵土地增值稅後，個別輔導上訴人申請改按土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅。迨上訴人提出申請後，被上訴人再以92年9月1日南市稅財字第0920098871號核准上訴人改按土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之申請，但仍維持更正（回復）原68年11月所定原地價。上訴人對於原地價之核定不服，乃申請復查，未獲變更，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張略以：被上訴人已依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函核准系爭土地依89年1月公告現值每平方公尺為9,000元為原地價計算漲價總數，並核定其土地增值稅為0元，依司法院釋字第287號解釋之意旨，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分；且系爭土地雖已於72年10月6日「變更臺南市主要計畫（通盤檢討）」案中，由農漁業用地變更為主要計畫住宅區，惟該地區之細部計畫尚未完成法定程序，依規定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，其與臺南市安南區第四期發展區土地都市計畫延宕二十多年始完成細部計畫法定程序之情形相同，而上開安南區之土地有關於土地增值稅原地價之核定，已由財政部以93年2月23日台財稅字第0930007927號函指示臺南市應依行政院祕書長93年2月11日院台財字第093008184號函即93年2月6日於立法院第八會議室所召開之「臺南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議之結論」，其結論為基於信賴保護原則，財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函及90年10月23日台財稅第0000000000號函發布前已完成核課處分之案件應不予適用辦理，故本件自應不予適用上揭函令。又上開安南區類此本件之土地，被上訴人均以將原處分撤銷並核准依前處分之內容依89年1月之公告現值為原地價計算漲價數額等語，請求判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人作成系爭土地以89年1月之公告現值每平方公尺9,000元為原地價之行政處分。
三、被上訴人則以：依89年1月28日修正公布生效之土地稅法第10條第1項、農業發展條例第3條第10款之規定，須經編定為「非都市土地或都市土地農業區、保護區內土地」，並作法定列舉之農業使用，方屬農業用地，此亦經財政部90年5月4日台財稅第0000000000號令及92年6月3日台財稅第0000000000號函釋明在案。本件系爭土地既已於72年10月6日「變更臺南市主要計畫」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，即核非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，亦不影響其已非屬農業用地範圍之認定，揆諸上開函釋規定，並無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用至明。又本件系爭土地非屬行政院祕書長93年2月21日院臺財字第093008184號函指稱之區域範圍，故亦無調整原地價之適用。從而被上訴人依法將原查定之土地增值稅註銷，另行查定系爭土地前次移轉現值應更正為68年11月每平方公尺依序為45元、36元、30元、30元，並以其為原地價計算漲價數額，課徵土地增值稅額分別為3,922,595元、1,286,265元、1,233,419元及950,888元，並於繳納期間，輔導上訴人依法申請改按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，並無不合等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得
享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用對象。而土地稅法所稱「農業用地」乙詞，土地稅法第10條第1項亦定有明文；另同法第39條之2第4項「農業用地」之適用範圍，同法施行細則第57條第1項亦定有明文。是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，因已非屬該條規定之農業用地，應均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。然原為農業用地經依法律變更為非農業用地，其尚未完成細部計畫前，土地所有權人仍無法依變更後之用地使用而仍作農業使用之視為「農業用地」者，財政部為衡平其土地使用之權利及租稅負擔之義務，乃於89年9月20日增訂土地稅法施行細則第57條第2項，將行政院83年11月28日台財字第44533號函及財政部83年11月29日台財稅第000000000號函規定內容納入，明定准許是類用地得適用土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，以延緩其繳納土地增值稅之負擔，並俟土地完成細部計畫後再移轉時，一併繳納。
亦即土地稅法施行細則第57條第2項係賦予此類經依法律變更編定為非農業用地之土地，得適用本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅之法源依據，惟該規定尚與同條第4項有關調整原地價之規定無涉，否則，無異免除是類土地在修法前階段之土地增值稅負擔，除與租稅減免之政策不符外，亦將嚴重侵蝕稅基，相對造成租稅不公。
㈡經查，本件系爭土地移轉當時實際使用情形，雖係作農業使
用，惟依據土地稅法第39條之2及同法施行細則第57條規定及財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函釋意旨，本件系爭土地已於72年10月6日「變更臺南市主要計畫」案中由農漁用地變更為主要計畫住宅區，即非屬89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地，自不得適用土地稅法第39條之2第4項之規定。是被上訴人核准上訴人改按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之申請，但仍維持更正68年11月所定原地價，揆諸前揭說明，並無不合。
㈢另按，財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函就土地稅
法第39條之2第4項適用所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，即自89年1月28日土地稅法修正條文生效日起發生效力，與財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，係闡明土地稅法第39條之2第4項所定原地價，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用為認定標準，與前揭財政部90年5月4日台財稅第0000000000號函釋，亦以作農業使用之農業用地方有同條項調整原地價規定之適用，二者闡釋基礎並無相異，尚無在後之釋示與在前之釋示不一致情事，是上訴人指稱在後之釋示與在前之釋示不一致，依司法院釋字第287號解釋之意旨，為維持法律秩序之安定，後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分云云，顯有誤解，不足採取。
㈣次查，有關臺南市安南區第四期發展區土地，於財政部90年
5月4日台財稅第0000000000號及90年10月23日台財稅第0000000000號函釋發布前已完成核課處分之案件，仍依土地稅法第39條之2第4項規定，墊高原地價之處分，其乃依據行政院秘書長93年2月11日院台財字第093008184號函規定辦理，因該函所指稱之適用範圍僅限於「安南區第四期發展」之土地，而非當然通案之解釋。是本件系爭土地係屬臺南市南區之土地，既非屬前開院函指稱區域範圍之土地，自無依該函予以調整原地價之適用。況且，關於本件系爭土地，可否適用土地稅法第39條之2第4項規定乙案，亦經被上訴人多次函請財政部釋示，均認並無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用，而財政部前揭函釋意旨，與土地稅法第39條之2之立法目的無違，本院自得適用。從而，上訴人指稱系爭土地應比照93年2月6日立法院第八會議室所召開「臺南市安南區第四期發展區土地稅法適用爭議協調會議」結論辦理，否則有違行政程序法第6條不得為差別待遇之規定云云，尚屬無據。
㈤又按行政法上所謂「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕
疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。是以，信賴保護原則之要件有四：（一）信賴基礎；（二）信賴表現；（三）信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；（四）信賴值得保護。然查，本件上訴人甲○○與丙○○、乙○○於90年3月8日先簽訂前揭土地建築改良物贈與所有權移轉契約書後，方於隔日即90年3月9日持上開契約書並填寫上述土地增值稅（土地現值）申報書，向被上訴人申請准許依89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，而非被上訴人先誤引土地稅法第39條之2第4項規定調高系爭土地前次移轉現值為每平方公尺9,000元後，上訴人甲○○信賴該行政處分才贈與系爭土地予丙○○、乙○○；況本件上訴人嗣後亦依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，並未因信賴被上訴人先前之行政處分，嗣後據以為財產上之處分致受有財產上之損失，揆諸前揭說明，尚與信賴保護原則適用之要件不合，是上訴人據此主張，請求被上訴人對系爭土地適用土地稅法第39條之2第4項規定，調高其前此移轉現值為每平方公尺9,000元，非屬有據，亦無足採。故認定被上訴人將系爭土地前次移轉現值應更正為68年11月每平方公尺依序為45元、36元、30元、30元，並無不合，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件情況與「臺南市安南區第四期發展區」相同，應依憲法
第7條及行政程序法第6條之規定，相同事務為相同之處理，亦應不予適用財政部90年5月4日台財稅第0000000000號及90年10月23日台財稅第0000000000號函釋。原審未予詳查，而為不同之判斷，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違背法令。
㈡原判決並未就本案之事實與信賴保護原則不合加以說明並載明理由，有判決不備理由之當然違法。
㈢原判決僅記載引述財政部各函釋，卻漏未記載其如何符合土
地稅法第39條之2之立法目的而可加以適用之理由，有判決不備理由之違法。
㈣前後釋示不一致，依司法院釋字第287號解釋之意旨，為維
持法律秩序之安定，後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，自不得再以後釋示之意旨撤銷及變更原已確定之處分，原判決未予詳查，僅以法條未明定，且財政部90年5月4日台財稅第0000000000號及89年11月8日台財稅第0000000000號函釋並無相異，而駁回上訴人之訴，有判決不適用法規之違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：㈠本案僅有單一之法律爭點，即上訴人甲○○就如附表所示之
四筆土地，因贈與上訴人即其子乙○○及丙○○二人，而移轉土地所有權時就有關土地增值稅之計算，可否引用土地稅法第39條之2第4項或其他行政令函等法規範，以上開四筆土地於89年1月28日土地稅法第39條之2修正公布時之當期公告現值9,000元，據為原地價，以計算其應納之土地增值稅。
而本院即分別就其主張之法規範逐一論述：
⒈土地稅法第39條之2第4項。
⑴該條之規定內容：作農業使用之農業用地，於本法中華
民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
⑵上開條文規範意旨之詮釋：
①而上開條文之功能，可以從二個角度來加以詮釋：
A.其一為，對「供農業使用之農業用地」（下以「農業土地」一語代之）所有權人之稅捐優惠。因為其在89年1月6日以後移轉該農業土地，在計算土地增值稅時，可以不用以原始取得之較低公告現值當成「原地價」，改可以89年1月6日當期之公告現值當成「原地價」。因為土地增值稅之稅基計算是以移轉時之公告現值減去取得時之公告現值為準，則取得時之公告現值越高，其稅基金額即成反向變動。
所以有利於上開法律修正公布後、第一次移轉農業土地、且應繳納土地增值稅之所有權人。使其繳納較低之稅額。
B.但另外一方面，本條規定，也有與土地稅法第39條之2第1項搭配規定，用以防止有心之人利用土地稅法第39條之2第1項「農業土地移轉予自然人不課徵土地增值稅」之規定，多次虛偽或真實移轉「農業土地」，一方面申報免納土地增值稅，另一方面每次移轉又墊高了稅基之減項，而在最後須繳納土地增值稅之移轉時，享有較低之稅負。
②至於上訴人在原審或在本院審理時所稱，土地稅法第
39條之2第4項之立法意旨為：「為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準」云云。雖然在立法資料中有此段文字（見原審卷所附之立法資料），但僅是行政院全部立法說明之一小段而已。另外這段文字本身也難以理解。本院實難想像有任何案例設定可以符合這段文字所描述之情形。若其是指「在89年1月6日以前申報移轉，而在89年1月6日以後申報核定土地增值稅」之情形者，則本屬立法給予之稅捐優惠，並無所謂規避可言。若係指「在89年1月6日以前申報移轉，而在89年1月6日以後申請不課徵土地增值稅」之情形者，則實與申報及申請有無跨越修法時點毫無關聯。以上之文字，在本院看來毫無任何規範意義。
⑶在上開規範意旨下，該法規範所稱「作農業使用之農業用地」，其正確之定義內容，應如下述：
①實則單由其所使用之法律文字觀之，所謂「作農業使
用之農業用地」，顯然必須符合二項要件，二者缺一不可：
A.一從「應然面」之角度切入，要求該土地，在國家之整體土地政策規劃上，預計將該土地納入「供農業使用」之範圍。
B.一從「實然面」之角度切入，要求該土地目前實際上也是作農業使用（至於其使用活動要持續多久，則屬另外一個重要之法律問題，但因為本案無涉，本院在此不予深論）。
②而以上之法律觀點也反應在土地稅法施行細則第57絛
第1項之規定內容中。而同條第2項則是規定，「實際作農業使用，但土地政策上已非供農業使用規劃之土地，在一定條件下，可以仍可『適用』（正確之法律用語應為『准用』）土地稅法第39條第1項之稅捐優惠」。但該條項並無將所得稅法第39條之2第4項亦納入「適用」（應為「準用」之誤）之範圍。
⑷從而原判決判定，在本案中上訴人不得引用土地稅法第
39條之2第4項之規定，據為計算本件土地增值稅時，認定「原地價」數額之法規範基礎，並無錯誤可言。
⒉財政部93年2月23日台財稅字第0930007927號函文、行政
院秘書長93年2月11日院台財字第093008184號函文與平等原則結合後所形成之法規範。
⑴該二函文之實質內容（引自93年2月6日下午1時30分，
在立法院第八會議室召開之「臺南市安南區第四期發展區土地稅適用爭議協調會議」結論）：
臺南市安南區第四期發展土地，都市計畫延宕二十多年始完成細部計畫法定程序，非陳情人之過失，情形特殊有別其他縣市，財政部90年5月4日台財稅第0000000000號令及90年10月23日台財稅第0000000000號函，於發布後如符合信賴保護原則(例如：稅捐處核發免稅證明書、土地所有權人已辦竣土地所有權移轉登記、土地買賣價格因免稅與否將有影響且都市計畫時程延宕或其他有信賴保護情形等)，該令函示發布前已完成核課處分之案件，應不予適用；並可依行政院祕書長92年11月20日院台財字第0920092885號函申請不課徵土地增值稅。
⑵而該函文本身不得據為一法規範，而須與行政程序法第
6條所定之「平等原則」相結合，才可據為本案之法規範。
⑶然而主張平等原則據為其公法上權利之法規範者，首先
必須指明，其主張之待規範法律事實，與引為規範基礎之已經規範法律事實間，在處理規範所立基之規範核心價值範圍內（即學理所常稱之「法律重要之點」），二者完全相同（有同一法規範所「在意」之相同事實特徵）。然而這個重要法律要件之論述，上訴狀之記載內容顯然是不足的。其並沒有正面逐項表列，論述內容也沒有明晰之體系可循，已不符合上訴法律審所應具備之最低標準。
⑷本院從上訴狀中努力搜尋結果，得知上訴人之主張重點
為「系爭土地與該函釋處理之臺南市安南區第四期發展區土地情況，一為細部計劃尚未完成法定程序，一為都市計劃延宕20多年始完成細部計劃法定程序，二者相同」云云。但觀之上開函文所引用之「臺南市安南區第四期發展區土地稅適用爭議協調會議」結論所載，可以基於「信賴保護原則」，而例外「引用」土地稅法第39條之2第4項計算「原地價」者，限於「稅捐機關核發免稅證明書」、「土地所有權人已辦竣土地所有權移轉登記」、「土地買賣價格因免稅與否將有影響且都市計畫時程延宕」或「其他有信賴保護情形」等事由。最後所稱例示之「其他有信賴保護情形」，亦應與前開列舉事由有類型特徵上之同一性存在。但本案情形，既不符合上述「列舉事由」，也未見上訴人說明，其事實內容與上開列舉事由之類型特徵相同。自難以上開函釋內容與「平等原則」相結合，而據為上訴人本件請求之法規範基礎。
⒊以「信賴保護原則」適用在本案中而形成之法規範。
⑴實則此一爭點，原判決已作成判斷。認為本案上訴人雙
方作成贈與決策之時點，是在被上訴人第一次同意按土地稅法第39條之2第4項規定計算原地價（此項行政作為後經被上訴人自行撤銷）以前，因此本案缺乏「信賴保護」四要件中之第一項要件「信賴基礎」（針對此點，上訴意旨中稱：「原判決認定本案事實不合信賴保護原則時，未說明其判斷理由」云云，但在本院看來，原判決已經說的非常清楚了。只是上訴人看不懂而已）。
⑵而上訴意旨仍謂：「如果知悉原地價之計算方式，其等
雙方即不會作成訂立贈與契約之決策，因為將來會有減少獲利之損害」云云。但在本院看來：
①在日常經驗法則上，都是先訂立贈與契約，而後為了
履行契約，才會申報繳納土地增值稅。從而上訴人之主張內容，明顯有背常情。
②如果上訴人要把構成「信賴基礎」之原因事實置於作
成「締約」決策之前，應將原因事實之具體時、地及公部門之對外表示內容，具體說明並舉證證明之，而不是空言謂其有「漂浮在空中，難以時空具體掌握」之信賴基礎云云。
③何況申請後，如果知悉本案原地價之正確計算方式，
只是上訴人間不辦所有權移轉登記，土地增值稅債務即「稅捐債務構成要件」不具備而不存在。其等雙方本可自行解約而使土地增值稅債務不發生。這時又何有待保證之信賴利益存在。
⒋以法律漏洞填補之觀點，認為土地稅法施行細則第57條第
2項之規定，就「實際供農用，但管制目標非供農用」之土地，僅適用（應為「準用」之誤）土地稅法第39條之2第1項之規定，而一併規範應同時適用同條第4項之規定，乃是規範不足的法律漏洞，應透過法律補充之手段，創造出新的法規範，準用土地稅法第39條之2第4項之規定。而上訴意旨中認為該補充性法規範為財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函。但查：
⑴財政部上開函釋內容，基本上只是在說明，如果個案有
土地稅法第39條之2第4項之適用，其原地價要如何註記、認定及計算。偏重在認定程序及法律效果之部分，並無與實體構成要件詮釋之意涵。因此不會是上訴人所指之補充性法規範。
⑵其次要說明者，本院並不認為立法者在制定土地稅法施
行細則第57條第2項之規定時，有如上訴人所稱，有「漏未規定」法律漏洞存在。因為：
①從國家稅收之觀點言之，土地稅法第39條之2第1項與
第4項之優惠程度並不相同。簡言之，適用該條第1項之優惠者，特定標的土地之土地增值稅全部總額（即「存量」）固定，只是每次移轉所生土地增值稅之「流量」發生變化而已（讓多期之前期「流量」併至後期才一次發生）。而土地稅法第39條之2第4項之優惠，卻會改變特定標的土地之土地增值稅「存量」，因為法律修正前之土地增價部分，均扣除在稅基之外。
前者國家的總稅收不變，而後者國家之總稅收則會減少。
②是以國家在面對此等情事時，可以視優惠對象之差異
性而異其優惠程度。對「實際供農用，且管制目標也供農用」之土地給予較大之優惠。對「實際供農用，但政策管制目標非供農用」之土地則給予較小之優惠。這樣的差別處遇，是立法者有意決擇之結果，實無上訴人所言之法律漏洞存在。
㈡是以原判決維持被上訴人所為之否准處分，而駁回上訴人在
原審之起訴，自無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄之各項理由，均難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1前前段，判決如主文。
中華民國96年8月16日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年8月17日
書記官莊俊亨