裁判字號：最高行政法院103年判字第122號判決
裁判日期：民國103年03月20日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
103年度判字第122號上訴人 張鴻儒 訴訟代理人 楊岱樺 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年1月29日臺北高等行政法院101年度訴更二字第56號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於現金贈與除確定部分外及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之父 張志 良（民國○○年○月○○日歿）將其所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）與建商合建，於85年12月第1次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○號2樓及2樓之1（以下合稱系爭2樓房屋）、4樓及4樓之1（以下合稱系爭4樓房屋）應有部分各二分之一登記為其家屬 林秋華 所有。其中系爭2樓房屋於
86年4月17日移轉登記為 張志良 所有，另系爭4樓房屋於86年3月25日移轉登記予上訴人，經被上訴人認系爭4樓房屋之移轉，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事，核認上訴人受贈新臺幣（下同）4,535,550元。又張志良與其配偶 蔡碧玉 及上訴人於86年7月15日將系爭土地之應有部分（依序為959/10000、850/10000、1405/10000，共計3214/10000）暨其上門牌臺北市○○路○○○號1至4樓房屋（下稱系爭大樓張家房屋，1樓屬上訴人及張志良共有，2、3、4樓分屬張志良、蔡碧玉及上訴人單獨所有），共同出售予訴外人 宜進 實業股份有限公司（下稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，被上訴人乃認張志良有將應分取現金贈與上訴人情事，而核認上訴人因此受贈106,371,408元。從而核定張志良86年度贈與總額110,906,958元（即4,535,550+106,371,408），應納贈與稅額47,068,479元。因張志良於○○年○月○○日死亡，繼承人拋棄繼承，且屬「無財產可供執行」，被上訴人乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定核減贈與額6,354,535元，變更核定贈與總額為104,552,423元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1318號判決（下稱原審95年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分。被上訴人提起上訴，經本院98年度判字第1529號判決廢棄原審95年判決，發回原審法院更為審理。經原審法院99年度訴更一字第12號判決（下稱原審99年判決）撤銷訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過75,864,958元部分，並駁回上訴人其餘之訴（即維持移轉系爭4樓房屋贈與4,535,550元＋出售系爭大樓張家房屋未按持有房地價值比例分取價款之現金贈與71,329,408元）。上訴人仍不服，提起上訴，經本院101年度判字第217號判決，將原審99年判決廢棄關於駁回上訴人其餘之訴部分，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院101年度訴更二字第56號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分除確定部分外，關於核定贈與總額超過74,260,478元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴（即維持移轉系爭4樓房屋贈與4,535,550元＋出售系爭大樓張家房屋未按持有房地價值比例分取價款之贈與69,724,928元）。上訴人就遭駁回部分仍不服，提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。
二、上訴人起訴主張：
（一）移轉系爭4樓房屋4,535,550元部分：張志良及蔡碧玉於69年8月19日與建商 謝金能 等就系爭土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，張志良再將其應分得之系爭2樓房屋及系爭4樓房屋應有部分各二分之一及土地於69年間出售予林秋華，並由林秋華登記為該樓層之起造人，此有張志良與林秋華於69年12月11日簽立之預定不動產買賣契約書為憑。嗣上訴人於86年間受張家家族及建商謝家之共同委任，負責整棟大樓之出售事宜。為節省稅捐，上訴人自己並代理張志良先向林秋華購買原由林秋華擔任起造人而應登記於其名下之系爭房屋4樓房屋及系爭2樓房屋應有部分各二分之一暨土地後，再連同其他部分一併轉賣他人。上開2筆買賣係同時訂立買賣契約書，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由上訴人及代張志良支付3,500萬元及4,500萬元買款，上開交易業已提出經公證之2份買賣契約，並就資金支付流程提出確實證據，且該等證據係於被上訴人查核數年前即已存在，具高可採信度，系爭2筆買賣確為真實，是上訴人向林秋華所買系爭房屋4樓房屋應有部分二分之一及土地，並無張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與上訴人情事。又上訴人為大房之子，林秋華身為二房，焉有不謀自己利益，而協助張志良將該不動產贈與上訴人，是被上訴人指本件為「三角移轉」之贈與云云，不符經驗法則及論理法則。另後述計算上訴人是否受有現金贈與部分亦當扣除上訴人代理張志良向林秋華購買系爭2樓房屋應有部分二分之一及土地，而支付之買款4,500萬元。
（二）贈與現金部分：上訴人及張志良、蔡碧玉於86年7月15日將系爭大樓張家房屋共同出售予宜進公司，張志良取得之分配款，於上訴人受委任代付清償債務及支出費用之款項後，已無剩餘而得贈與上訴人。又：⒈系爭大樓張家房屋之買受人宜進公司董事長 詹正田 於86年6月13日先以其個人名義與上訴人暫談定系爭大樓張家房屋之買賣總價款為9億元，嗣買賣雙方於86年7月15日另行簽訂調整買賣總價款為8億5,000萬元之買賣契約，此契約始為宜進公司具名之正式合法契約，並由謝家之謝金能等於同日簽立承諾書，表示同意履約保證銀行將溢收價款5,000萬元交由張家退還買方。是出售系爭大樓張家房屋予宜進公司之價款為8億5,000萬元，非被上訴人核定所憑之9億元，此有不動產買賣契約書、承諾書、仲介人 張瓊霞 、 張瓊華 之刑事補充告訴狀等及證人 謝金朝 、 蕭茂森 、宜進公司經理 張恒嘉 等之證詞足堪證明。⒉上訴人與建商謝金朝書立承諾書，約定謝家「不另支付佣金」、賣方應負擔之仲介費全由張家負責。嗣買方宜進公司亦藉故不支付仲介費，上訴人因擔心進行中之買賣延宕甚至破局，乃同意買方之仲介費亦由張家負責。參酌上訴人與謝金朝等書立之承諾書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書、張瓊霞收受不起訴處分書之送達證書、臺灣高等法院檢察署處分書、系爭48紙支票等證物，並與代為兌領系爭仲介費支票之 陳雪娥 、 林麗玲 、 謝明宏 、 鄭可法 、 洪昆隆 、 方翠華 等之證詞互相參酌，足證上訴人確實支付買、賣雙方全部仲介費共5,600萬元，非僅前已確定之3,000萬元。⒊上訴人將系爭大樓張家房屋出賣予宜進公司前，先代理張志良向林秋華購買系爭2樓房屋應有部分二分之一及土地，而繳納移轉之契稅共329,857元，有契稅繳款書為憑，應自張志良之分得款中扣除。⒋上訴人支付張志良、蔡碧玉自86年1月至90年8月之醫療費用各1,347,832元及55,323元，此有醫療費用單據可稽，應自張志良及蔡碧玉之分得款中扣除。⒌張志良於79年3月12日因投資股票週轉所需，以其妻子蔡碧玉名義及二房林秋華名義，自任連帶保證人向上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀）龍山分行借款各1,500萬元，共3,000萬元，依證人 劉炳伸 之證詞及貸款相關文件，足證該兩筆貸款均為張志良所借貸使用，是上訴人於86年9月10日代張志良償還該兩筆貸款共3,000萬元，應自張志良之分得款中扣除。⒍上訴人代張志良支付4,500萬元向林秋華買其名下之系爭2樓房屋應有部分二分之一及土地，有按買賣契約之約定而分期支付買賣價金之支付憑證等為證，故應自張志良之分得款中扣除4,500萬元。⒎上訴人於79年4月10日借貸2,000萬元予張志良，由上訴人開立發票日為79年4月10日之2,000萬元支票，存入林秋華帳戶，再開立林秋華支票存入張志良操作股票之元泰證券股份有限公司（下稱元泰證券）及鼎旺證券股份有限公司（下稱鼎旺證券）帳戶中，供其繳納股票投資款，惟張志良僅於事後79年5月2日償還550萬元，餘1,450萬元未清償，上訴人自可請求張志良償還，而應自張志良之分得款中再扣除1,450萬元等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分除確定部分外均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）移轉系爭4樓房屋4,535,550元部分：張志良與林秋華共育有子 張鴻鈞 ，上訴人亦自承林秋華為張志良之二房，上訴人雖提示69年簽訂預定不動產買賣契約書，卻無支付價金證明資料以實其說，其主張張志良將系爭4樓房屋於86年1月29日登記林秋華名下，屬買賣行為，並無足採。嗣系爭2樓房屋移轉登記回張志良名下，系爭4樓房屋移轉登記予上訴人，而依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，上訴人與林秋華間移轉系爭4樓房屋之立契日為86年3月25日，且於86年4月17日完成移轉登記，期間並無任何價金支付，遲至86年9月10日始將價金3,500萬元存入林秋華帳戶，實有違一般交易常情。又該資金存入林秋華帳戶當日，上訴人即轉出3,000萬元償還林秋華及蔡碧玉銀行借款，顯見上訴人86年9月10日資金移轉與房屋移轉價金無關，則上訴人其後於86年9月18日移轉資金7,000萬元予林秋華，亦難認與房屋移轉價金有關。系爭4樓房屋原屬張志良所有，先登記林秋華名下，嗣登記於上訴人名下，其間均無相對資金移轉，顯係以迂迴方式移轉財產規避贈與稅，故被上訴人按系爭4樓房屋評定現值核定贈與額4,535,550元，並無不合。
（二）贈與現金部分：⒈上訴人提示宜進公司董事長詹正田以個人名義於86年6月13日與上訴人等簽訂系爭大樓張家房屋買賣總價款為9億元之買賣契約書、宜進公司86年7月15日與上訴人等簽訂調整買賣總價款為8億5,000萬元之買賣契約書、謝金能等86年7月15日承諾書所載，並無該溢收5,000萬元係由上訴人退還予買方等語，且原審95年判決認定係「由謝金能等承擔該差價」。又上訴人主張其收取價金9億元後，再以86年9月10日上海商銀東臺北分行可轉讓定期存單5張共5,000萬元，交付宜進公司董事長詹正田提領，惟該等定期存單於86年10月13日結清皆存入上訴人華南商業銀行（下稱華南銀行）帳戶，且宜進公司亦說明該公司支付價款後，未再有退回價款等情事。況上訴人復自承謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8億5,000萬元及調降之買賣價款5,000萬元予上訴人，顯見上訴人等收取之價款不只8億5,000萬元。且由上海商銀即履約保證銀行專戶轉入上訴人、蔡碧玉等人帳戶金額計874,965,957元，原核定以之作為計算應分配價款基礎，並無不合。⒉系爭大樓（計12個樓層）買賣總價金16億5,000萬元，尚非16億元。又買方仲介費1,600萬元由賣方負擔，顯與常情不合；另約定出售系爭大樓，謝家「不另支付佣金」之承諾書，其委託期間自86年1月23日至86年2月20日止，惟系爭大樓買賣契約於86年7月15日訂定，該承諾書是否有其效力，不無商榷餘地。又上訴人支付予張瓊霞、 陳建任 、 涂智凱 、 周明裕 等4人資金，其中可核對支票領取人亦非5,600萬元。故本件就前揭4人收取資金之金額3,000萬元，核定佣金，並無不合。至上訴人主張其他2,600萬元之支票亦係支付予仲介人張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等4人，惟未提示該等支票係支付仲介人之證據資料，主張並無可採。⒊上訴人雖提出契稅繳款書影本主張扣除土地契稅329,857元，然未據提出資金流程證明係由上訴人繳納。且該契稅繳款書繳款日期為86年4月10日，系爭買賣價金之取得日期係86年7月16日之後，繳納該契稅款之資金來源顯非系爭分配款。⒋本件86年度贈與前之張志良醫藥費尚無法證明由上訴人支付，至贈與後發生之醫藥費支付，與本件資金分配無涉。另上訴人提示之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書記載上訴人於84年4月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元，上訴人業已說明股票賣得款項皆先入上訴人之帳戶，再由上訴人償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等。是上訴人已自承其父親醫藥費用係由出售父親股票之所得支應，是其主張出售系爭大樓張家房屋所得資金分配款應扣除支付張志良醫藥費云云，即無可採。⒌上訴人固於86年9月10日移轉資金償還蔡碧玉、林秋華之貸款計3,000萬元，然系爭林秋華所貸款項1,500萬元，係存入其於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000），同日林秋華開立支票由元泰證券及鼎旺證券兌領；另蔡碧玉所貸款項1,500萬元亦存入其上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000），其中9,165,147元於79年4月10日存入林秋華於上海商銀支票存款帳戶（帳號0000000），同日林秋華開立之支票亦由元泰證券及鼎旺證券兌領；另500萬元及50萬元蔡碧玉開立之兩張支票則於79年5月2日為上訴人所兌領，顯見該貸款係由林秋華、蔡碧玉借得，且依該貸得款項之資金移轉流程，亦非由張志良使用。至證人劉炳伸並非該件貸款承辦人，所稱張志良有代理行為，僅係臆測，無法證明林秋華與蔡碧玉借款之資金係流向張志良或係張志良借貸及使用。至上訴人雖稱股票係由張志良操作，然資金屬股票持有者所有，亦與操作者無關涉。⒍上訴人主張代理張志良向林秋華購買系爭2樓房屋，惟該屋原為張志良所應分得，初登記於林秋華名下， 嗣轉 登記為張志良名下，該屋本即為張志良所有，上訴人主張需支付高額價金買回，有違常情。另上訴人提出之張志良與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，且於86年4月17日完成移轉登記，上訴人卻遲至86年9月10日始支付買賣價金予林秋華，亦有違一般交易常情。是上訴人主張代理張志良支付系爭2樓房屋之價金4,500萬元應由分配款扣除云云，亦無足採。從而，原處分除超過贈與總額75,864,958元部分外，均無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）移轉系爭4樓房屋4,535,550元部分：關於移轉系爭4樓房屋應有部分二分之一予上訴人部分，上訴人雖主張系爭4樓房屋係張志良於69年間出售予林秋華，然無法提出林秋華向張志良買受系爭4樓房屋之資金流程，已據上訴人訴訟代理人 陳明 在卷。而依張志良與林秋華於69年間所簽買賣契約書之記載，林秋華係以3,102萬元之價格購買，核其金額甚鉅，有關資金流程非不得查考，且衡諸林秋華與張志良之關係密切，不遜於配偶，則於無確切資金流程之情形下，自難遽認林秋華於69年間有何出資向張志良購買系爭4樓房屋情事。另觀上訴人提出其與林秋華間於86年3月24日買賣契約附件增補約定之記載，並核系爭4樓房屋及系爭2樓房屋之買賣價金流程，買受人張志良及上訴人係於出售系爭大樓張家房屋後，始將買賣價金匯入林秋華之上海商銀龍山分行乙種活期儲蓄存款帳戶，且以出賣人將指定應由買受人匯入買賣價金之帳戶印章及存摺交付買受人，致出賣人無法自行處分自己帳戶金錢，亦與一般交易常情有別。又觀上訴人與林秋華簽立之制式不動產買賣契約書，其第15條買賣不動產之標示約定，「土地坐落」欄位係屬空白，顯見上訴人與林秋華上述買賣契約標的應僅有系爭房屋，而未及於坐落之土地；則以系爭4樓房屋當時之評定價值僅4,535,550元，上訴人竟以高達3,500萬元之金額向林秋華購買，其價格亦顯不相當。
（二）贈與現金部分：即上訴人及張志良、蔡碧玉等3人與建商謝家將系爭大樓（1-4樓、8樓及10-11樓）共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比例分取價款部分：⒈系爭大樓張家房屋（即1至4樓）之出售價格原係9億元，嗣上訴人雖與宜進公司另行簽立書面契約，約定買賣價金為8億5千萬元，然上訴人與張志良、蔡碧玉現實取得之價金為874,965,957元仍係以買賣價金9億元計算而來，故尚不足以其與宜進公司間之書面契約，為其未取得9億元價金之論據。又上述不動產書面契約所載價金固依序為8億5,000萬元、1億元、2億元（總計1,150,000,000元）；然謝村田、 謝進旺 、謝金能等人於簽約同日，且出具承諾書予上訴人等及上海商銀東臺北分行，載明為配合買方買賣價金之調整，溢收5,000萬元，同意依比例無條件轉付予上訴人、張志良、蔡碧玉等3人等語，核彼等於宜進公司依上開契約總計之價款給付無誤之情形下，猶出具承諾書稱有溢收且無條件轉付予上訴人等人，復未言及任何返還宜進公司情事，顯然係由彼等將所獲價金中之5,000萬元，提供補足上訴人上述嗣因宜進公司書面調整買賣價金之差額，此參承諾書見證人蕭茂森於原審95年判決事件審理時結證稱：「……退款的5千萬元是謝先生要交給上訴人處理的。……與宜進公司無關……其實總金額並沒有改變」等語，亦可佐證。至證人謝金朝證述：「……退5千萬元給買家的事，我們沒有意見……」云云，核與上述承諾書及買賣價款之取得實況不合，要無可採。另上訴人主張以可轉讓定期存單5張返還宜進公司乙節，復經上訴人訴訟代理人陳明無法提出明細資料，是其此部分主張自無可採。⒉上訴人就系爭大樓買賣有關買方應負擔之仲介費1,600萬元，主張係由其負擔一節，不論係數額及由上訴人負擔等事實，均未舉證以實其說，且與交易常情不符，已無可採。至證人謝金朝於原審95年判決事件證稱：「仲介費我們也沒有出」等語，僅足證其未支付仲介費，尚不足以證明系爭仲介費不論買方、賣方全由上訴人負擔。又上訴人於該案另聲請傳訊之證人 楊恆三 ，核其所述內容含混，上訴人復未說明非系爭買賣當事人或仲介之楊恆三，何以得在場與聞其事，是其證言自無從採為有利上訴人之論據。再證人蔡碧玉、 陳美蘭 則分係上訴人母親及妻子，是在無明確資金流程相佐之情形下，彼等於該準備程序附合上訴人主張之證詞，亦難遽採。次觀諸張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕於86年6月30日出具收據記載茲收到酬勞金30%等語，並未載明其收取之30%酬勞金數額究為若干，猶待其他資金流程資料以明之。被上訴人業就上訴人所提仲介費支票明細表查明經張瓊霞等仲介者所兌領計3,000萬元，依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，上訴人代張志良支付之仲介費為15,042,000元，惟被上訴人前僅准扣除5,849,439元，應再追減9,192,561元。另上訴人主張支付仲介款之支票，其中自訴外人陳雪娥帳戶兌領之編號21、金額120萬元係張瓊霞兌領；另編號14、金額80萬元支票係由訴外人陳建任委託證人洪昆隆兌領；暨編號40、金額120萬元係由訴外人涂智凱委託證人方翠華兌領等情，業據證人陳雪娥、洪昆隆及方翠華分別證述在案，是該編號21、14、40支票係經張瓊霞、陳建任及涂智凱等仲介者兌領，金額總計320萬元一節，洵堪認定。則依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，上訴人代張志良支付之仲介費應再追認1,604,480元。至支票明細表中非由上述仲介者兌領部分，上訴人雖稱其等均係上述仲介者之人頭乙節，然未據上訴人舉證以實其說，自難認上訴人所開立上述之支票係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者，或上開仲介者之人頭所兌領，故上訴人所為上述主張，要無可採。⒊上訴人主張其支付林秋華與張志良就系爭2樓房屋應有部分二分之一及土地之契稅329,857元部分，固據上訴人提出契稅繳款書影本為證，然未據提出資金流程證明係由上訴人繳納。⒋上訴人主張支付張志良86年2月3日至90年8月18日醫療費1,347,832元，及蔡碧玉86年11月10日至90年8月9醫療費用55,323元，固提出收據為證。然觀諸其中特別護士費收據係載：「茲收到張志良先生特別護士費……此致張志良先生……」並未載明係由上訴人所支付；其他醫院門診及住院收據等亦僅得證明張志良、蔡碧玉有支付該等醫藥費之事實，無足證係由上訴人支付。況依上訴人提出之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書記載略以：上訴人於84年4月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元部分，股票賣得款項皆先入伊的帳戶，再由伊償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等語，益徵系爭醫療費用是否以上訴人個人資金給付，要屬有疑。⒌上訴人固於86年9月10日移轉資金償還蔡碧玉、林秋華貸款各1,500萬元計，然林秋華所貸款項1,500萬元，係於79年4月10日存入其於上海商銀支票存款帳戶，同日林秋華開立支票由元泰證券及鼎旺證券兌領。蔡碧玉所貸款項1,500萬元亦存入其上海商銀支票存款帳戶，其中9,165,147元於79年4月10日存入林秋華於上海商銀支票存款帳戶，同日林秋華開立支票亦由元泰證券及鼎旺證券兌領；另500萬元及50萬元則由蔡碧玉開立兩張支票於79年5月2日為上訴人所兌領，顯見該貸款係由林秋華、蔡碧玉借得，且依該貸款資金移轉流程，皆非由張志良使用，亦無其他證據顯示該等資金為張志良以家族其他成員名義借貸，供自己投資使用。至證人劉炳伸所為「當時的處理慣例就是這樣做」之臆測之詞，實無法證明上開兩筆借款確係張志良要借貸及使用。是縱上訴人得提出上開貸款係以系爭價金清償之憑證，亦無足認係代張志良清償債務。又上訴人雖稱林秋華之資金存入之元泰證券及鼎旺證券帳戶，股票係由張志良操作，然股票操作者並非股票持有者，無從據為有利於上訴人之認定。⒍上訴人再主張其代理張志良向林秋華購買系爭2樓房屋而支付價金4,500萬元云云，然林秋華乃張志良家屬，關係密切，上訴人未提出林秋華於69年間向張志良買受系爭2樓房屋之資金流程，已難認林秋華於69年間取得系爭2樓房屋係出於有償買賣。且依買賣契約所載，系爭2樓房屋價金高達4,500萬元，買賣標的僅房屋而並未及於土地，則張志良無償提供給林秋華系爭2樓房屋，嗣後取回竟須付出上述高價，已有悖常情。又上訴人提出之買賣契約係86年3月間訂立，系爭2樓房屋於同年4月17日移轉登記為張志良所有，惟上訴人首度給付價金為86年7月16日，顯不符銀貨兩訖之交易慣例。
是徒憑買賣契約書及公證書自不足為彼等間確有上述交易之認定。⒎上訴人雖主張其於79年4月10日借貸2,000萬元予張志良，張志良於79年5月2日僅償還550萬元，餘1,450萬元未清償云云，惟上訴人此一爭執，並未於申請復查及提起訴願時有所主張，而是在原審行政訴訟中始提出等情，業據上訴人訴訟代理人於原審言詞辯論期日自承在案，則上訴人逕於本件訴訟中爭執，揆諸本院62年判字第96號判例意旨，依法即有未合。
（三）被上訴人核定贈與總額104,552,423元，業於原審99年判決追減19,494,904元及9,192,561元確定（即核定贈與總額變更為75,864,958元），嗣於原審之更二審認應再追減贈與總額1,604,480元（即追認仲介費），乃判決訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分除確定部分外，關於核定贈與總額超過74,260,478元部分均撤銷。
五、本院查：
（一）移轉系爭4樓房屋4,535,550元部分：
１、按「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項分別定有明文，而不動產先後兩次為移轉行為，且兩次移轉均屬無償，則究應認屬兩次之贈與，或屬借用第三人名義所為之迂迴移轉之贈與，則應自相關人間之關係及相關事實綜合判斷之。
２、經查：系爭4樓房屋雖係上訴人之父張志良於69年間出售予林秋華，然林秋華係張志良之二房，且依林秋華與上訴人聯名提出之申明書所述林秋華購屋資金，其資金流程並非不得查考，並依當時買賣契約書記載，林秋華係以鉅額之3,102萬元購買，然上訴人卻謂無法提出林秋華向張志良買受系爭4樓房屋之資金流程，難認林秋華有出資向張志良購屋之情。另上訴人向林秋華購屋資金部分，其買賣契約日期為86年3月24日，是上訴人主張於出售系爭大樓張家房屋後之同年7月及9月始支付價金，且由出賣人將指定應由買受人匯入買賣價金之帳戶、印章及存摺交付買受人，已與一般交易常情有別。且上訴人主張用以支付買賣價金500萬元之支票6紙，面額係共450萬元，金額已有所不符，且若係支付買賣價金，何須於同日開立數紙支票支付；另上訴人主張存入約定之林秋華上海商銀龍山分行帳戶之款項，於存入當日即轉出3,000萬元以償還林秋華及蔡碧玉之銀行借款，而上訴人另主張之7000萬元部分，則非存入約定之上海商銀龍山分行帳戶，顯見此等資金移轉與系爭4樓房屋之移轉無關等節，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案。
核其認定與卷內證據及經驗法則均無不合，自堪採取。系爭4樓房屋，由上訴人之父張志良移轉於林秋華及由林秋華移轉至上訴人既均難認有支付價金情事，再參諸上訴人與張志良間係屬父子關係，而林秋華又係張志良之二房，是原判決認上訴人之取得系爭4樓房屋係由張志良透過第三者之迂迴移轉而為之贈與，即無不合。又原判決係因上訴人與林秋華間之買賣契約就不動產之標示約定，其中「土地坐落」欄位係屬空白，並比較張志良與林秋華於69年間之買賣契約等調查證據結果，而認上訴人與林秋華間之買賣標的僅為房屋，不及於土地，進而以上訴人以不合常情之3500萬元價格購買，質疑買賣契約之實質真正，尚無不合。上訴意旨僅泛言上訴人與林秋華間之買賣標的及於土地，已難採取。況縱林秋華移轉於上訴人者尚包含土地部分，亦因無從認定上訴人有支付價金之事實，而於其屬因贈與而取得之認定無影響。再林秋華因屬張志良之二房，縱基於常情難認其會對上訴人為贈與情事，然林秋華既為系爭4樓房屋之原所有人張志良之二房，且張志良之將系爭4樓房屋移轉於林秋華又屬無償，是張志良若本於一定目的而須將系爭4樓房屋移轉於上訴人時，於經驗法則上，林秋華亦非無配合之理。是上訴意旨以上訴人為大房之子，林秋華身為二房，焉有擔任三角移轉中未取得任何利益之第三人云云，指摘原判決之認定有違反經驗法則及論理法則之違法，即無足採。再林秋華業於被上訴人調查時就系爭4樓房屋等之買賣資金流程，提出申明書為說明，已詳如前述，是上訴意旨以原審應傳訊林秋華到庭作證，暨系爭4樓房屋之買賣均有經公證等節，指摘原判決違法云云，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，任執詞為爭執，亦無足取。
（二）贈與現金部分：
１、本件被上訴人係以上訴人因系爭大樓張家房屋之出售，超過其持有房地價值比例而受分配價款，乃認上訴人父張志良有對上訴人為贈與情事，而上訴人無非對賣出房屋款暨其因系爭大樓出售有支出相關款項及張志良有應返還上訴人之款項應予減除等節為爭執，其中關於支付契稅329,857元、支付張志良、蔡碧玉醫療費用各1,347,832元及55,323元、代償張志良以蔡碧玉、林秋華名義之銀行貸款3000萬元暨代張志良支付購買系爭2樓房屋款4,500萬元等部分，上訴人之主張何以不足採取，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違，至上訴意旨所為爭執，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，執其主觀意見為指摘，並無可採。
２、另原判決就上訴人關於出售系爭大樓張家房屋，上訴人與其父張志良、母蔡碧玉（下稱上訴人張家）所獲款項、支出之仲介金金額及貸借張志良之2,000萬元之未清償款1,450萬元應予扣除部分，所為不利於上訴人之認定，固非無見。惟查：
（1）原判決維持被上訴人關於系爭大樓張家房屋出售款，上訴人張家係共得9億元，而非嗣後與買受人宜進公司之買賣契約約定之8億5千萬元，無非以嗣後減少之賣價5千萬元，係由系爭大樓其他樓層賣主謝家予以補足，且買受人宜進公司否認上訴人張家有退還5千萬元，並上訴人主張以可轉讓定期存單返還一節，亦未提出明細資料為證等語，為其論據。然查，買受人宜進公司係共給付11億5千萬元之買賣價金予上訴人張家及另賣主謝家，而依書面買賣契約約定，價金分別為上訴人張家之8億5千萬元，及另謝家之1億元、2億元；而另出賣人謝金朝等人曾於86年7月15日出具承諾書（下稱86年7月15日承諾書）表示：「……為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣5,000萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3人……」等語，再上述承諾書之見證人蕭茂森曾於原審審理時到庭結證稱：「……系爭承諾書是我寫的，即退款的5千萬元是謝先生要交給原告處理的。系爭承諾書是謝家人作代表，是謝家人與原告之間的問題，與宜進公司無關……其實總金額並沒有改變，降下來的5千萬元價金是移到 謝隆盛 ……」等節，為原判決所確定之事實。準此，就買受人宜進公司而言，其所支付之買賣總價款，公式上應係按出賣人張家8億5千萬元、謝家3億元之方式計算，從而，雖上訴人張家並無退還宜進公司5千萬元情事，似難逕據之而謂上訴人張家賣屋價款為9億元。再據86年7月15日承諾書之內容，其除表明原約定之買賣價金已減少5千萬元外，另似係說明因買賣總價減少致應退還之5,000萬元，出賣人謝家係按其已收金額「比例」付予上訴人張家，即減少之5千萬元固非全由上訴人張家負擔，然亦無從據之而謂上訴人張家有自另賣主謝家獲得系爭應減少之5千萬元情事。尤其佐以證人蕭茂森上開所稱：「降下來的5千萬元價金是移到謝隆盛」等語，暨證人蕭茂森曾於原審95年12月12日之準備程序期日到庭所稱：「謝家與張家是分開的，張家降了5千萬元，相對的，謝家即升了5千萬元」等語，似更難認出賣人謝家有提供上訴人張家5千萬元之情。故而，原判決據「出賣人謝家將其所獲價金中之5,000萬元，提供補足上訴人張家因宜進公司書面調整買賣價金之差額」之事實認定，所為維持被上訴人關於系爭大樓張家房屋之買賣價金係9億元之判斷（按，本件贈與金額核算之標準則為9億元扣除買方支付稅款之餘額874,965,957元），即有違反證據法則及論理法則之違法。
（2）又本院101年度判字第217號判決廢棄原審99年判決關於仲介金部分，曾敘及：「證人張瓊霞曾以上訴人經手父親張志良財產涉及偽造文書等罪嫌，向臺北地檢署提出告訴，上訴人於該偵查案件中所為答辯提及支付本件仲介費5,650萬元（上訴人主張係辯護人於辯護書中誤繕仲介費用總額，致與本件主張之5,600萬元有50萬元之差距），嗣經該署以92年度偵字第4872等號為不起訴處分後，張瓊霞聲請再議，於再議狀表明再議理由，並未提及上訴人上開答辯不實。上訴人主張張瓊霞不惜罔顧親情對上訴人提出刑事告訴，倘其答辯有該筆仲介費之支出一節為不實，張瓊霞於再議聲請狀中焉會隻字未提？是張瓊霞於該偵查案件中對於上訴人上開答辯究竟如何應對，更審法院即非不得依職權調取偵查卷宗閱覽筆錄以查明，藉以評價證人張瓊霞拒絕證言於本件待證事實應為如何之判斷。」暨「稽之上訴人提出謝金朝等出售人於86年1月23日出具1紙承諾書載明：『……其中佣金及介紹費之多寡由張鴻儒與張志良、蔡碧玉、林秋華等3人自行理清，與承諾人無涉。……』，此文義是否不足以證明上訴人主張賣方全額仲介費均由張家支付一節屬實，未見更審判決就此有所論斷，其理由似有未備。」等語，而就此發回理由，原判決均未加調查審究，參諸行政訴訟法第260條規定，即有判決不適用法規及理由不備之違法。
（3）再依本院62年判字第96號判例意旨，關於租稅行政救濟之訴訟標的固採爭點主義。惟查，本件係關於贈與稅之爭執，而被上訴人係就上訴人取得系爭4樓房屋部分認屬迂迴移轉而按房屋價值核定4,535,550元之贈與，及就系爭大樓張家房屋之出售款，上訴人超過按其應有部分所受分配額認屬贈與，而為贈與稅之核定，已詳如前述；至上訴人關於「其曾於79年4月10日借貸2,000萬元予張志良，尚餘1,450萬元未清償」之主張，則係針對被上訴人關於上訴人超過應受分配額取得售屋款之贈與額核定部分為爭執，而就此次贈與之贈與額，上訴人業於復查申請書中為爭執，有該復查申請書附原處分卷可稽；至上述1,450萬元應否計入贈與額之爭執，上訴人雖未於復查程序詳予爭議，然因其仍屬就贈與額之爭點為爭執，故此爭執性質上核屬上訴人新攻擊防禦方法之主張，尚與本院62年判字第96號判例意旨有別，故原判決以此部分係屬未經復查及訴願前置程序之爭點，而未對上訴人此一攻擊防禦為調查審究，即有適用法規不當之違法。
（4）綜上，原判決針對上訴人關於出售系爭大樓張家房屋上訴人張家所獲價款、上訴人支付之仲介金及贈與額尚應減除張志良1,450萬元未償債務部分既有如上所述之違法，且此等違法又關係系爭現金贈與之贈與額，而與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決關於現金贈與除確定部分外違法，求予廢棄，即堪採取。
（三）綜上所述，關於上訴人因受移轉系爭4樓房屋而被認定有4,535,550元贈與部分，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至因出售系爭大樓張家房屋而遭認定贈與現金部分，原判決此部分除確定部分外，因有如上所述之違法，且與判決結論有影響，上訴論旨就此部分（除確定部分外）指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因此部分事實，尚有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於現金贈與除確定部分外廢棄，發回原審更為適法之裁判。又贈與額當於贈與時即確定或可得確定，尚與債權債務之抵銷究何時行使，繫於債權人主觀意思表示之情形有別，故原審於就張志良之1,450萬元未償債務部分為調查時，應併予注意，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年3月20日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官許金釵法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國103年3月20日
書記官張雅琴