最高行政法院96年度判字第1841號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1841號判決

裁判日期：民國96年10月12日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
96年度判字第01841號上訴人甲○○
乙○○丙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗
送達代收人丁○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年3月30日臺北高等行政法院94年度訴字第1504號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人之被繼承人 沈柏齡 於民國（下同）85年1月11日死亡，其申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元。上訴人不服，申經復查結果，追減遺產總額938,000元及罰鍰384,580元，核定應納稅額24,019,716元，並就復查無理由，未准變更部分之應納稅額加計利息6,534,547元，寄發繳款書通知上訴人繳納，上訴人不服，就行政救濟加計利息部分申請復查，經被上訴人以被繼承人遺產稅本稅部分已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，申請復查程序不合為由，復查決定駁回，上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：依被上訴人開立之遺產稅繳款書上載明行政救濟加計利息6,534,547元，且另附註說明略以，另有本稅24,019,716元繫屬行政救濟程序中，是本件利息暫不生效力，如對該利息不服，請依稅捐稽徵法第35條規定辦理或依0000000000號函辦理等語。故被上訴人既認為該利息處分不生效力，又不依法撤銷該處分，反而以上訴人等之復查程序不合云云，駁回復查申請，實有違誤。況被上訴人將行政救濟之利息作成繳款書送達予上訴人，於上亦明定其繳納期間，該繳款書依其形式觀之，係屬對上訴人之負擔處分，如認該負擔處分係屬不生效力之處分，被上訴人自應以正式公函將之撤銷，而非僅附註「暫不生效」而已。而依憲法第19條之規定，上訴人唯有於被上訴人作成之納稅處分合於法律規定時，始有納稅之義務。且本件係被上訴人未於法定之2個月期間內作成復查決定，卻要求上訴人為其拖延負擔該5年之利息，顯不合理。稅捐稽徵法第35條第4項明文規定復查期間之作用，即在使人民能正確評估其因行政救濟程序所可能增加之負擔，避免人民遭受不測之損害，從而本件復查期間之利息，自僅能計算稅捐稽徵法規定之2個月期間，即自87年6月6日起至8月5日止。次查，被上訴人於91年7月24日作成復查決定後，漏未依法寄發繳款書予上訴人，而係遲至92年4月23日始行寄發，致上訴人未能於當時先行依法繳納半數，此種錯誤係因原處分機關之疏漏所致，不能歸責於上訴人，是自被上訴人作成復查決定書之91年7月24日後之利息計算，充其量僅能以復查決定稅額24,019,716元之半數，即11,009,858元作為計息金額。又上訴人等於91年8月19日提起訴願，至遲應於92年1月18日前作成訴願決定，惟財政部亦遲至92年4月15日始作成，該遲延既係可歸咎於行政機關未依法定程序辦理，自不得將之納入利息期間之計算。另被上訴人核算本件行政救濟期間之利息，竟以高達6.55%計算，不僅數倍於現今之利率水準，亦超過法定5%之利率，為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：查上訴人對被繼承人遺產稅復查決定應納稅額加計行政救濟利息，多次提出更正，被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別於92年7月24日、11月20日及93年2月3日以北區國稅瑞芳汐一字第0921014791號、第0000000000號及第0000000000號函復，告知上訴人對該復查決定應納稅額不服，已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，將本稅及加計行政救濟利息分開發單，請上訴人就本稅部分儘速繳納，符合財政部88年6月28日臺財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論之規定。況本件本稅部分尚在行政救濟中，尚未確定，且本件行政救濟階段加徵行政救濟利息，業經被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處通知上訴人原處分不生效力，是以原處分即已不存在，上訴人對此不存在之處分提起訴願，顯無理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查財政部88年6月28日臺財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義相關事宜會議」紀錄貳、討論提案一之會商結論略以，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力等語，此項函復意見，係函釋行政救濟期間有關本稅之利息的處分效力，核與相關法規並無不合，自得予以援用。本件上訴人對其被繼承人遺產稅復查決定應納稅額加計行政救濟利息，多次提出更正，被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別於92年7月24日、11月20日及93年2月3日以北區國稅瑞芳汐一字第0921014791號、第0000000000號及第0000000000號函復，告知上訴人對該復查決定應納稅額不服，已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，而將本稅及加計行政救濟利息分開發單，請上訴人就本稅部分儘速繳納，其函復之作業程序，符合前揭函復之會商結論。又系爭本稅部分如經行政救濟程序終結，仍有應補繳稅款者，被上訴人應依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於接到訴願決定書或最高行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。由此以觀，本件行政救濟階段加徵行政救濟利息之原處分，業經被上訴人通知上訴人「不生效力」，即被上訴人業已自行撤銷該部分利息之加徵，原處分業已不復存在，依改制前行政法院62年判字第467號判例意旨所示，上訴人對此已不存在之稅捐處分提起本件訴訟，並無權利保護之必要，在法律上顯無理由，應予駁回。又上訴人於本件之訴願程序，請求訴願機關撤銷原加計行政救濟利息之原處分，依前開規定及說明，訴願機關本應為不受理之決定。本件訴願機關進而為實體審理，予以「駁回」，於法尚有未合；惟就程序保障而言，程序上應為不受理之決定，訴願機關以實體審理而為駁回之決定，對於上訴人並無不利；且其理由雖有不當，但所為之訴願駁回，亦屬「否准」上訴人訴願請求之決定，故為程序經濟計，其訴願決定仍予維持，併此敘明。
五、上訴意旨略謂：查被上訴人就本件「行政救濟利息」，於其作成之遺產稅繳款書上係明確記載金額為6,534,547元，就此課稅處分之內容觀之，係增加上訴人負擔之處分，如謂該利息處分「不生效力」，被上訴人應自行撤銷該處分。惟被上訴人一方面開出於法律上毫無意義之稅單，一方面又主張納稅人不得對該處分提出行政救濟，其行政程序顯有疑義。況依被上訴人附註說明可知系爭利息處分僅係「暫不生效」而已，非絕對不生效力，且依被上訴人0000000000號函所載「臺端等如仍對該行政救濟利息不服，請逕依稅捐稽徵法第35條規定申請復查」，上訴人乃依其指示逕依法申請復查，請求撤銷該處分，故不能以上訴人所為欠缺權利保護要件而駁回上訴人之請求。次查被上訴人於原遺產稅繳款書附註係說明「暫不生效」，於復查決定又稱「不生效力」，究竟該利息處分之效力如何，被上訴人自已認定前後不一。原審就原遺產稅繳款書附註說明「暫不生效」乙節，置而不論，逕認被上訴人業已自認該利息處分「不生效力」，顯有不當。而原審就被上訴人開單為一不生效力之課稅處分之依據、理由及必要性，全未探究，徒以程序上之理由，認上訴人欠缺權利保護要件云云，而駁回上訴人之訴，亦有判決不備理由之違背法令。另自程序上言，被上訴人不應於本稅未確定前開出利息部分之稅單後，再以該利息處分「暫不生效」或「不生效力」為由，阻止納稅義務人循行政救濟程序提出救濟。稅捐稽徵機關自應等待本稅處分確定後，始依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發本稅及利息部分稅單，始符規定。況被上訴人既已自承行政救濟之利息多寡無從計算，惟又作出該6,354,547元之利息處分，實有違誤。且本件係被上訴人未於法定之2個月期間內作成復查決定，將其拖延所致之不利益歸由上訴人負擔結果，實非法律允許人民提起行政救濟之本意。本件復查期間之利息，自僅能計算稅捐稽徵法規定之2個月期間，即自87年6月6日起至87年8月5日止。又因被上訴人於91年7月24日作成復查決定後，漏未依法寄發繳款書予上訴人，致上訴人未能於當時先行依法繳納半數。是自被上訴人作成復查決定書之91年7月24日後之利息計算，充其量僅能以復查決定稅額之半數，即12,009,858元作為計息金額。又上訴人於91年8月19日提起訴願，依規定訴願機關至遲應於92年1月18日前作成訴願決定，惟財政部亦遲至92年4月15日始作成，該遲延既係可歸咎於行政機關未依法定程序辦理，自不得將之納入利息期間之計算。至被上訴人以
6.5%之利率核算利息，表面觀之，雖於法無違，惟實質上係不符公平正義。綜上各有關本件利息處分之內容錯誤乙節，原審判決均置而不論，亦未說明任何理由，亦有判決不備理由之違背法令。為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、被上訴人則以：查上訴人對被繼承人遺產稅復查決定應納稅額加計行政救濟利息，多次提出更正，被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別於92年7月24日、11月20日及93年2月3日以北區國稅瑞芳汐一字第0921014791號、第0000000000號及第0000000000號函復，告知上訴人對該復查決定應納稅額不服，已提起訴願，原加計行政救濟利息處分不生效力，將本稅及加計行政救濟利息分開發單，請上訴人就本稅部分儘速繳納，與法並無不合。本件系爭行政救濟利息，業經被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處通知上訴人原處分不生效力，是以原處分即已不存在，依改制前行政法院62年判字第467號判例意旨，上訴人對此不存在之稅捐處分提起行政救濟，其程序即有不合。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，當事人之主張未為審判法院採納者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人之主張未經原審判決採納，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形等語，資為抗辯。
七、本院查：（一）、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟；經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收；滯納金、利息．．．，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定，稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項、第3項及第49條前段各定有明文。次按人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地，改制前行政法院62年判字第467號著有判例可資參照。（二）、本件上訴人之被繼承人沈柏齡於85年1月11日死亡，其申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額89,937,195元，應納稅額24,404,296元，並處罰鍰18,600,529元，上訴人不服，申經復查結果，追減遺產總額938,000元及罰鍰384,580元，核定應納稅額24,019,716元，並就復查無理由，未准變更部分之行政救濟加計利息6,534,547元，寄發繳款書通知上訴人繳納，繳款通知書並附註說明略以：另有本稅24,019,716元繫屬行政救濟程序中，本件行政救濟加計利息暫不生效力。上訴人多次申請更正，被上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別於92年7月24日、11月20日及93年2月3日以北區國稅瑞芳汐一字第0921014791號、第0000000000號及第0000000000號函復：上訴人對應納稅額不服，已提起訴願，原行政救濟加計利息處分不生效力，此有上開行政救濟加計利息繳款通知書及上訴人所屬瑞芳稽徵所汐止服務處各函復文件附原處分卷可稽，復為上訴人所不否認，堪認真實。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以其遺產稅本稅部分已提起行政救濟，原行政救濟加計利息處分不生效力，申請復查程序不合為由，駁回其復查申請，上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回。查被上訴人於核定上訴人應納遺產稅稅額24,019,716元及行政救濟加計利息6,534,547元當時，因其中遺產稅本稅部分，上訴人已提起行政救濟，且尚未確定，故於行政救濟加計利息6,534,547元之繳款通知書附註說明略以：另有本稅繫屬行政救濟程序中，本件行政救濟加計利息暫不生效力；其後並一再函復告知：本稅部分，已提起訴願，原行政救濟加計利息處分不生效力。即被上訴人業已自行撤銷行政救濟加計利息之處分，此部分原處分既已不復存在，上訴人對已不存在之處分提起行政訴訟，自無權利保護之必要，在法律上顯無理由，原審予以駁回，自無不合。經核原判決認原處分（復查決定），並無違誤，訴願決定駁回，理由雖屬有異，然應維持原復查決定之結果，則無不合，而維持復查及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，亦屬以其個人片面主觀對法律之見解，任加指摘原判決不當，洵無足採。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月12日
第五庭審判長法官林茂權
法官劉介中法官吳慧娟法官鄭忠仁法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國96年10月12日
書記官彭秀玲