裁判字號：最高行政法院88年判字第2602號判決
裁判日期：民國88年06月17日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第二六○二號
原告甲○○
送達被告財政部高雄市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十日台八十七訴字第四一二八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報配偶乙○○取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四七五、三四四元，乃核定補徵稅額九三、三六七元，原告不服，就該取自中科院薪資所得四七五、三四四元部分，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回。向行政院提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、不論財政部訴願決定抑或行政院決定書之所以駁回原告訴願、再訴願之理由，不外乎三點：（一）「中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職等按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬」，故應屬所得稅法第四條第八款但書所謂之「提供勞務所取得之報酬」及第十四條第一項第三類之「薪資」，而非第四條第八款本文之「研究補助費」，因而「乃屬應課稅之薪資所得」。（二）「原處分機關發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯徵補等節，殊無足採。」（三）行政院決定書中引八十六年判字第十二號及七五號等判決為支持其論理之依據。二、原告以為該三點理由在論理上均有瑕疵，且不足以作為駁回原告聲請之理由，茲分述如下：（一）就上述第一點而言，財政部訴願決定書均引用中科院八十一年訓誠字第一六八七三號函：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為奬勵人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」。並依此推論「中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職等按月定額支給，為「提供勞務所取得之報酬」而認定「核非免稅之研究補助費所得」，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義」。簡之，行政院係以「悉依該院所訂品位加給支給標準表．．．之等級，每月按級定額領取」或「薪資」等形式將系爭所得認定為「提供勞務所取得之報酬」，而引用所得稅法第四條第八款但書為行政院決定書系爭為應稅判定的基礎。然而，行政院卻對其再三引用之一六八七三號函中所稱「為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式．．．（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等未加以審酌，也未有任何辯駁及說明，顯有贊同之意。按中科院如此之說法，明顯表示「品位加給」及「技術津貼」之所以採按月給付之方式，純為便宜之計，以免破壞經濟效益，造成不必要之負擔，其本質仍應為第一六八七三號函所謂「為獎勵人員竭盡心智參與研發工作」之「研究補助費」無誤。對此行政機關也未有反對之意，顯已表贊同。（二）行政機關一再以「凡定期給付即為報酬」之推論作為應稅之唯一理由。惟所謂「報酬」法律上並未以定期給付方式作為要件，行政機關的作法，顯係超越法條文義之解釋，不符法律的解釋「始於文義，亦終於文義」之原則，實不足採。且觀乎所得稅法第四條第一款「現役軍人之『薪』餉」，雖有「薪資」之形式，但仍屬於免稅範圍；同法第十四條第一項第三類雖列「薪資」應課稅，但也於同類第二款中明文表示「依第四條規定免稅之項目，不在此限」。凡此種種，均足以顯示：是否為報酬，並不以是否按月給付為要件；應稅或免稅，亦與是否為「薪資」之名稱無關。總之，所得之名稱與形式均非足以認定為應稅之理由，應視所得之實質為何而定。財政部訴願決定書及行政院決定書所持之理由，實不足以推論出應稅之結論。再就法律之目的解釋而論，依所得稅法第四條第八款之立法目的視之，其旨顯在鼓勵研發以增進全民之福祉，中科院所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技為行政院與財政部所不爭。中科院需要之技術水準明顯需要獎勵誘因以利中科院任務之遂行。此即足以顯示系爭之品位加給合乎所得稅法第四條第八款之要旨，為依法免稅。而財稅機關僅以作業程序否決其免稅，實為超越母法之要旨，其解釋有違法之虞，自為不當引用。（三）其次，就第二點而論，行政院決定書中以「本件原處分機關發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯徵補等節，殊無足採」。來回應原告一再強調「國稅局自六十八年至八十二年默認中科院依法免稅的事實，已足以形成人民之信賴」之信賴利益保護原則之主張。實則，若認為「凡未逾稅捐稽徵法第二十一條即合乎人民信賴」為真，是否表示，即使是信賴納稅時政府規定之法令而依法納稅之人民，在五年之內，仍持續活在因政策或解釋改變，隨時可能被追溯補稅的陰影中﹖且即使被追補，也並不破壞其信賴利益﹖行政機關如此對「信賴利益」的詮釋，顯有偏差，也明顯違反「不利處分為不溯及既往」之行政原理。按稅捐稽徵法第二十一條之要旨乃在限制追溯期限，不宜認定「凡未逾第二十一條即合乎人民信賴利益」。所謂「信賴利益」，在本案而言，係人民在納稅當時，信賴政府及法律之規定而依法納稅，即應受到保護，而不受將來法令變更之影響。原告對系爭年度之所得稅已完全按當時法律與政府認可、要求之標準，誠實地完成納稅，若仍被追補，將毫無信賴利益之保護可言。行政法院七十六年判字第四七四號判決亦充分說明此要旨：「不管行政機關之決定是否合法除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據之信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中」。（四）最後就第三點而言，行政院決定書中以「此類案件經八十六年度判字第十二號及第七十五號等判決駁回在案，遂駁回其訴願，經核並無不妥」。經查八十六年第七十五號判決為原告 王秀桂 八十三年度綜合所得稅結算申報，要求退還稅額之訟。系爭為八十年所得稅之事宜，行政院無視於系爭期間仍「為財稅主管機關授權中科院做決定依法免稅，並不作為之默示同意」與確定應稅之行政命令尚未下達之狀態。第七十五號等判決與本案系爭有時間、背景全然不同，行政院決定書引喻失當，自當捨棄。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。
四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第三類、同法第四條第八款所明定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不符，奉示本案應依法課徵所得稅．．．」為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋明在案。二、本件原告配偶為中科院非軍職員工，八十二年度領取中科院薪資所得中有四七五、三四四元屬「科技品位加給」或「技術津貼」，為原告所不爭，而查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，即應依法合併申報繳稅。被告依法辦理補徵，揆諸前揭規定，並無不合，請予維持。三、至訴稱扣繳義務人對系爭金額未予扣繳，稅捐單位皆未予置喙，顯證稽徵人員同意中科院對該奬金認定為免稅範圍是屬合法乙節，查系爭「科技品位加給」或「技術津貼」之所得性質為薪資乙項，已經財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函明釋在案，不因扣繳義務人未依法辦理扣繳而同免稅所得，原告所稱顯係誤解，併此敍明。四、又此類案件業經鈞院八十六年度判字第十二號及七十五號等判決駁回在案，原告之訴難認有理，請予駁回等語。
理由按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。．．．」分別為所得稅法第四條第八款及第十四條第一項第三類所明定。次按「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」亦為財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋在案。又「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋在案。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查，以其漏報配偶乙○○取自中科院薪資所得計四七五、三四四元，乃核定補徵稅額九三、三六七元。原告不服，就取得中科院薪資所得部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張：短報之薪資所得是屬研究補助費，依所得稅法規定，應屬免納所得稅範圍，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置喙，中科院據以認定系爭研究補助費係免稅所得，應屬合法適當，稽徵機關於經過數年之後始為應稅主張，有違信賴原則云云。查系爭薪資所得四七五、三四四元，係中科院給付之品位加給，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，然實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，且財政部臺灣省北區國稅局曾於八十二年間派員前往中科院查閱資料無誤，該院支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，中科院本件度開具之扣繳憑單亦全數列為薪資所得。又依行為時所得稅法第七條第四項「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或報繳稅捐之人。」及第二條第一項「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」之規定，原告既有非屬該法第四條規定之免稅所得，自應依法報繳綜合所得稅。又中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致財政部臺灣省北區國稅局，說明其各類薪資扣繳所得稅狀況，略以：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（如研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，應無所稱「信賴保護」原則或誠信原則之適用，亦無被告默示同意免稅可言，原告自應按其取得之薪資所得申報納稅，其未依規定申報，被告予以併課，與依法行政或不溯及既往原則無違。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。原告所訴，核不足採。從而被告所為原處分（復查決定）於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又八十七年十月二十八日公布修正之行政訴訟法尚未施行，原告請求依該修正之行政訴訟法進行本件訴訟程序，要非有據，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月十七日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 林茂權 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年六月二十一日