裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第441號判決
裁判日期：民國93年06月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四四一號
原告甲○○訴訟代理人 吳明益 律師
李文平 律師被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十九日台財訴字第○九一○○六四五七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：本件被告以原告涉嫌未依規定辦理營業登記，於民國（下同）八十七年一月至八十八年十一月間，經營代理銷售貨物及收取佣金業務，銷售貨物收入金額計新台幣（下同）一六、九五三、八九一元、佣金收入一、七一二、五○六元，合計一
八、六六六、三九七元（含稅），未依法開立統一發票致短漏報銷售額，另進貨未依規定取得進項憑證金額計一七、五四五、四九○元（含稅），案經原處分機關花蓮縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅八八八、八七六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰二、六六六、六○○元（計至百元止），另以原告進貨未依法取得他人憑證額一七、五四五、四九○元處百分之五罰鍰計八
三五、五○○元，合計處罰鍰三、五○二、一○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告受超秦公司委託，銷售麥味登早餐材料與花蓮地區各加盟店，約定原告依超秦公司規定售價銷售該公司供應商品，收取之貨款定期匯回超秦公司，超秦公司按實收貨款及新加盟店技術輔導收入百分之十，按月計算佣金給付原告；超秦公司負責提供倉庫及水電租金、冷凍（藏）庫等倉儲設備及費用，供存放貨品，原告負責提供冷凍車、電話機、電腦等營運設備及費用，供送貨及進銷存管理之用，並負責賠償庫存盤損及呆帳，原告究為超秦公司銷售貨物抑或對超秦公司銷售勞務？㈠原告主張之理由：
⒈有無逃漏營業稅，應就客觀具體事實審查，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之：
查司法院釋字第五○○號解釋：「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二○號解釋在案。」。
⒉有關本件實際之流通模式，其間究竟有無涉及逃漏稅，請予詳查：
⑴原告所取得之貨物，均係由訴外人超秦企業股份有限公司（下稱超秦公司）
交予原告，原告再將超秦公司所交之貨交給各加盟店，並同時向各加盟店收取貨款，有關貨品各項金額均係由超秦公司訂定。
⑵收取貨款後，一星期結算一次，原告將所有貨款以匯款方式匯給超秦公司，
並將各商號叫貨細目以電腦連線傳輸給公司，公司再依據各商號叫貨細目開立發票給各加盟店，截至目前為止，尚未有任何一分錢落入原告袋中。⑶原告的薪資，一個月發給一次，係以本月所匯貨款百分之十計算，由公司以
匯款方式匯入原告花蓮市○○路郵局○九三九六六─三帳號，戶名：甲○○。以八十八年一月份為例，原告一月份貨款為六八○、六九二元，其百分之十為六八、○六九元，因超秦公司主張原告為其員工，且有支付前揭薪資，故預扣百分之六稅款四、○八四元，故其實付款為六三九八五。
⑷原告所交予各加盟店之貨物，其貨款均交回超秦公司，超秦公司亦均依各細
目開立發票，貨物由超秦公司至各加盟店，並未逃漏任何稅捐，而原告所領取之各月薪資，也依法由超秦公司預扣百分之六稅款，年終報稅時，亦均有免扣繳憑單，以八十八年度為例，超秦公司給付原告薪資總額為九二九、一一四元，並已預先扣繳稅額五五、七四六元，八十七年度，超秦公司給付原告薪資總額為七八三、三九二元，並預先扣繳稅額四七、○○三元，原告並無逃漏稅款情事。
⒊原告並無任何短報或漏報銷售額之情形，只是將公司所交之貨物交予各加盟店
並代收貨款，所得款項均交予超秦公司，再由超秦公司核發薪資，該薪資並均預先扣繳稅額，原告雖不懂稅法上之運作模式，惟均未有漏稅之主觀意圖及客觀事實，且所得均依法核報稅額。收取貨款後，原告一星期結算一次，將所有貨款以匯款方式匯給超秦公司，並將各商號叫貨細目以電腦連線傳輸給公司，超秦公司再依據各商號叫貨細目開立發票給各加盟店，前揭銷售貨物收入均早已開立統一發票無疑，而原告之收入也均扣繳稅額，何有漏開統一發票並漏報銷售額之可能。再者，如強加原告需開立發票，則各加盟店豈不收到二張發票（一張超秦公司開的，一張原告開的），各加盟店要一份貨，卻有二張發票，豈非重複課稅，非僅於法不合，亦悖違前揭司法院釋字實質課稅之公平原則。
⒋超秦公司及原告均無逃漏稅之主觀意圖及客觀事實，本件如果係超秦公司於當
地設一駐點，僱用員工，則將無此事件發生，本件營業地點是超秦公司所承租，並辦理扣繳。前揭地點之倉儲設備係屬超秦公司所有，且由該公司支付相關水電費用，所有有關營業動作皆依超秦公司之規定及指揮督導，原告之報酬亦係經超秦公司辦理薪資扣繳在案。本件之情況和超秦公司於當地設一駐點，僱用員工之情況根本相同（所有各項小款項原告也均向超秦公司申請支付），稅捐稽徵法第四十四條之規定係在避免逃漏稅，根本未有逃漏稅之情況，無該條文之適用。
⒌綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左:一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．
」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。．．．」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條、第四條第二項第一款、第十六條第一項、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
⑵原告涉嫌未辦營業登記，擅自於八十七年一月至八十八年十一月間，經營代
理銷售貨物及收取佣金業務，銷售貨物收入一六、九五三、八九一元、佣金收入一、七一二、五○六元，合計一八、六六六、三九七元（含稅），未依法開立統一發票致漏報銷售額，案經花蓮縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅八八八、八七六元。原告不服，主張其所取得之貨物，均係由訴外人超秦企業股份有限公司（下稱超秦公司）交予原告，原告再將超秦公司所交之貨交給各加盟店，並同時向各加盟店收取貨款，有關貨品各項金額均係由超秦公司訂定，收取貨款後，原告將所有貨款以匯款方式匯給超秦公司，並將各商號叫貨細目以電腦連線傳輸給公司，公司再依據各商號叫貨細目開立發票給各加盟店，原告的薪資二個月發給一次，係以本月所匯貨款百分之十計算，由公司以匯款方式匯入原告花蓮市○○路郵局○九三九六六─三帳號云云。經查原告受超秦公司委託，銷售麥味登早餐材料與花蓮地區各加盟店，雙方訂定「合作協議書」，約定依超秦公司規定售價銷售該公司供應商品，收取之貨款定期匯回超秦公司，超秦公司按實收貨款及新加盟店技術輔導收入百分之十，按月計算佣金給付原告，超秦公司負責提供倉庫及水電租金、冷凍（藏）庫等倉儲設備及費用，供存放貨品，原告負責提供冷凍車、電話機、電腦等營運設備及費用，供送貨及進銷存管理之用，並負責賠償庫存盤損及呆帳，依上述協議書約定內容，原告係代理銷售貨物及收取佣金（銷售勞務）之營業人，而非受僱超秦公司之員工，該公司將給付原告之佣金以薪資辦理扣繳係申報錯誤，有該公司負責人 焦文亮 八十八年十月二十五日於花蓮縣稅捐稽徵處所作談話筆錄供稱「甲○○（即原告）不是本公司的受僱員工，僅是受託於本公司處理花蓮地區物流之例行工作。」，另據該公司八十八年十一月二十四日說明記載「本公司於花蓮地區並無聘僱之員工，僅由甲○○（即原告）負責本公司之銷貨簽有代理合約」，均足證原告係代銷貨物收取佣金之營業人而非受僱人，另依合作協議書及原告八十八年十月七日、八十八年十一月十八日、九十年十二月十日於花蓮縣稅捐稽徵處所作談話筆錄記載，花蓮地區麥味登加盟店之訂貨及發貨事宜均由原告負責處理，原告係代銷貨物及收取佣金之營業人，依行為時營業稅法第三條第三項第五款規定，營業人銷售代銷貨物者，應視為銷售貨物，應依法辨理營業登記，並於代銷貨物及銷售勞務時開立發票，原告主張其為聘僱之員工，故未辦理營業登記及開立發票乙節，並不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。又按「營利事業依法應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
⑵原告於八十七年一月至八十八年十一月間，銷售貨物收入一六、九五三、八
九一元，佣金收入一、七一二、五○六元，合計一八、六六六、三九七元（含稅），涉嫌漏開立發票並漏報銷售額，因本案漏報銷售額部分係違反營業稅法第五十一條第三款規定，同時亦涉及稅捐稽徵法第四十四條規定之未給予他人憑證等違章行為，依財政部八十五年四月二十六日台稅第000000000號函釋意旨勿庸併罰，應擇一從重處罰，原核定以原告既經依營業稅法第五十一條第三款規定處漏稅額三倍之罰鍰，已足達成行政上之目的，是免就原告未依規定給予他人憑證部分論處，按所漏稅額八八八、八七六元處三倍罰鍰二、六六六、六○○元，並無不當。原告於八十七年一月至八十八年十一月間進貨，金額計一七、五四五、四九○元（含稅），未依規定取得進貨憑證，原核定依查明認定之總額一七、五四五、四九○元處百分之五罰鍰計八三五、五○○元，合計處罰鍰三、五○二、一○○元，並無不合。
⒊綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。
」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。．．．」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。．．．」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條、第四條第二項第一款、第十六條第一項、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。
三、本件被告以原告涉嫌未辦營業登記，擅自於八十七年一月至八十八年十一月間，經營代理銷售貨物及收取佣金業務，銷售貨物收入一六、九五三、八九一元、佣金收入一、七一二、五○六元，合計一八、六六六、三九七元（含稅），未依法開立統一發票致短漏報銷售額，乃依行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條、第四條第二項第一款、第十六條第一項、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款之規定，核定補徵營業稅八八八、八七六元，並依同法第五十一條第三款之規定，按所漏稅額
八八八、八七六元處三倍罰鍰二、六六六、六○○元，另就原告未依規定自他人取得進貨憑證部分依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額一七、五
四五、四九○元處百分之五罰鍰計八三五、五○○元。
四、原告不服，主張其為超秦公司之員工，所從事之進銷貨行為皆超秦公司授意，且營業地點是超秦公司所承租，倉儲設備屬超秦公司所有，收取之報酬業經辦理薪資扣繳為證，所配送與加盟店之貨物俱由超秦公司開立發票，屬超秦公司之營業額，其代為收受貨款後全數郵匯超秦公司，原告只獲得代收貨款百分之十報酬，所漏稅額係所獲得之佣金報酬，並無未取得憑證及未給與憑證之問題，亦無自進自銷之行為，不能拘泥於是否具有字面上「員工」之身份，又依營業稅法第十五條，營業稅核課之基準，應係實際營業獲利所得，然原處分機關以貨物總額一八、六六六、三九七元為課稅依據顯然違背實質課稅公平原則。本件在未扣減進項稅額之情況下，顯然有雙重課稅之情形等語。
五、經查原復查及訴願決定駁回原告復查及訴願之申請，其理由無非以本件原告受超秦公司委託，銷售麥味登早餐材料與花蓮地區各加盟店，雙方訂定「合作協議書」，約定依超秦公司規定售價銷售該公司供應商品，收取之貨款定期匯回超秦公司，超秦公司按實收貨款及新加盟店技術輔導收入百分之十，按月計算佣金給付原告；超秦公司負責提供倉庫及水電租金、冷凍（藏）庫等倉儲設備及費用，供存放貨品，原告負責提供冷凍車、電話機、電腦等營運設備及費用，供送貨及進銷存管理之用，並負責賠償庫存盤損及呆帳。依上述協議書約定內容，原告係代理銷售貨物及收取佣金（銷售勞務）之營業人，而非受僱超秦公司之員工，該公司將給付原告之佣金以薪資辦理扣繳係申報錯誤，該公司負責人焦文亮八十八年十月二十五日於原處分所作談話筆錄亦供稱「甲○○（即原告）不是本公司的受僱員工，僅是受託於本公司處理花蓮地區物流之例行工作。」，另據該公司八十八年十一月二十四日說明書記載「本公司於花蓮地區並無聘僱之員工，僅由甲○○（即原告）負責本公司之銷貨（簽有代理合約）。」，均足證原告係代銷貨物收取佣金之營業人而非受僱人，是原告主張營業地點是超秦公司所承租，倉儲設備為該公司所有乙節，均屬履行銷售貨物之契約行為，尚不足以證明為受僱之員工。另原告稱銷售貨物俱由超秦公司開立發票，收受貨款全數匯回超秦公司，原告僅獲得代收貨款百分之十為運送報酬，所漏稅款亦非如處分書所載之金額乙節，查本件原告係代銷貨物及收取佣金之營業人業如前述，依行為時營業稅法第三條第三項第五款規定，營業人銷售代銷貨物者，亦應視為銷售貨物。另依合作協議書及原告八十八年十月七日、八十八年十一月十八日、九十年十二月十日於原處分機關所作談話筆錄記載，花蓮地區麥味登加盟店之訂貨及發貨事宜均由原告負責處理，依財政部九十一年四月十二日台稅二發字第○九一○四五二五九一號函釋意旨，應就代銷貨物之行為課徵營業稅等由，駁回其復查及訴願之申請。
六、按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」同法第三條規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」同法第十四條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，．．．。」同法第十六條第一項規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．。」是依上開法律之規定，營業稅之課徵對象計有銷售貨物與勞務二種，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。本件原告並非案外人超秦公司之員工，業經超秦公司負責人焦文亮於八十八年十月二十五日在原處分所作談話筆錄供稱：「甲○○（即原告）不是本公司的受僱員工，僅是受託於本公司處理花蓮地區物流之例行工作。」可資認定。茲有疑義者，厥為原告為案外人超秦公司委託，銷售麥味登早餐材料與花蓮地區各加盟店，雙方訂定「合作協議書」，約定依超秦公司規定售價銷售該公司供應商品，收取之貨款定期匯回超秦公司，超秦公司按實收貨款及新加盟店技術輔導收入百分之十，按月計算佣金給付原告；超秦公司負責提供倉庫及水電租金、冷凍（藏）庫等倉儲設備及費用，供存放貨品，原告負責提供冷凍車、電話機、電腦等營運設備及費用，供送貨及進銷存管理之用，並負責賠償庫存盤損及呆帳，原告究為超秦公司銷售貨物抑或對超秦公司銷售勞務？
七、按民法第五百五十八條規定：「稱代辦商者，謂非經理人而受商號之委託，於一定處所或一定區域內，以該商號之名義，辦理其事務之全部或一部之人。代辦商對於第三人之關係，就其所代辦之事務，視為其有為一切必要行為之權。」同法第五百六十條規定：「代辦商得依契約所定，請求報酬或請求償還其費用。無約定者，依習慣；無約定亦無習慣者，依其代辦事務之重要程度及多寡，定其報酬。」本件依被告調查並認定之事實，原告受超秦公司委託，銷售麥味登早餐材料與花蓮地區各加盟店，雙方訂定「合作協議書」，約定依超秦公司規定售價銷售該公司供應商品，收取之貨款定期匯回超秦公司，超秦公司按實收貨款及新加盟店技術輔導收入百分之十，按月計算佣金給付原告；超秦公司負責提供倉庫及水電租金、冷凍（藏）庫等倉儲設備及費用，供存放貨品，原告負責提供冷凍車、電話機、電腦等營運設備及費用，供送貨及進銷存管理之用，並負責賠償庫存盤損及呆帳。顯見原告並非以自己之名義代銷超秦公司之貨物，而係受超秦公司之委託，於花蓮之一定區域內，以該超秦公司之名義，辦理其事務之全部或一部，並按實收貨款及新加盟店技術輔導收入百分之十，按月計算百分之十之報酬，完全符合民法第五百五十八條及第五百六十條之規定，則原告並非為超秦公司代銷貨物，而係對超秦公司銷售勞務，從中收取報酬，至為顯然，依營業稅法第十四條第一項規定，應就原告向超秦公司收取之報酬，按同法第十條規定計算其營業稅額，並依同法第五十一條第三款之規定，按所漏稅額之適當倍數處罰，本件原處分（即復查決定）竟將超秦公司之營業額及其支付與原告之佣金合計，作為原告之營業額，以之核定補徵營業稅，並以之科處三倍罰鍰，及按上開金額課以百分之五之行為罰，於法顯有不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，自應由本院予以撤銷著由被告依本院判決意旨另為適當之處分。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十日
書記官簡信滇