臺北高等行政法院104年度訴字第227號判決

裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第227號判決

裁判日期：民國104年06月04日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
104年度訴字第227號104年5月7日辯論終結原告邰港科技股份有限公司代表人 方祖熙 （董事長）訴訟代理人 曾祥嚞 （會計師）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 鄭錦凰 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3年12月17日台財訴字第10313968790號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告民國95年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，
列報營業收入新臺幣（下同）368,559,013元及營業成本218,984,029元。被告原依申報數核定，嗣經查獲其虛列營業成本15,333,000元，乃予剔除，重行核定營業成本203,651,
029元，併同其餘調整，發單補徵稅8,926,899元外，並按所漏稅額3,833,250元處以1倍之罰鍰計3,833,250元。原告不服，申請復查結果，獲追認營業成本11,950,620元及追減罰鍰2,987,655元，原告猶表不服，遂提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以103年9月3日財北國稅法一字第1030035888號重審復查決定（下稱原處分1），將前揭復查決定撤銷，並變更核定營業成本為215,601,649元、變更罰鍰為845,595元。
㈡原告96年度營所稅結算申報，列報營業收入390,728,430元
及營業成本215,123,971元。被告原依申報數核定，嗣經查獲其虛列營業成本3,900,275元，乃予剔除，重行核定營業成本211,223,696元，併同其餘調整，發單補徵稅5,492,64
0元外，並按所漏稅額975,069元處以1倍之罰鍰計975,06
9元。95年度未分配盈餘申報，列報項次1-1「會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益（經主管機關查核通知調整者，以調整更正後之數額為準）」15,632,393元及未分配盈餘0元，被告依申報數核定，嗣經查獲95年度虛增營業成本15,333,000元，致短漏報95年度稅後純益11,499,750元，重行核定為27,132,143元及11,499,750元，加徵10﹪營所稅1,149,975元，並處罰鍰574,987元。原告不服，申請復查結果，96年度營所稅及罰鍰部分：追認營業成本301,560元及追減罰鍰75,390元，95年度未分配盈餘加徵營所稅及罰鍰部分，追減未分配盈餘8,962,965元及罰鍰321,309元。
原告仍表不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以103年9月3日財北國稅法一字第1030034450號重審復查決定（下稱原處分2），將前揭復查決定撤銷，並就96年度營所稅及罰鍰部分，變更核定營業成本為211,525,256元、變更罰鍰為899,679元。95年度未分配盈餘加徵營所稅及罰鍰部分，變更核定項次1-1「會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益（經主管機關查核通知調整者，以調整更正後之數額為準）」為18,169,178元、未分配盈餘2,536,785元及罰鍰126,839元。
㈢原告對原處分1及原處分2（下合稱原處分）仍不服，分別
提起訴願，經財政部103年12月17日台財訴字第1031396879
0號及第00000000000號訴願決定分別駁回，原告均不服，合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：㈠按財政部發布之財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進
項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則（下稱查處原則），同一個漏稅行為，逃漏營業稅不必然亦有逃漏營利事業所得稅。且營業人無實際進貨而虛列進貨，其虛列進貨金額小於虛列銷貨金額或虛列進貨未轉列為當期銷貨成本及費用，並不發生逃漏營所稅之情事。
㈡原處分援引財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函
規定，認本件原告取得嘉至股份有限公司（下稱嘉至公司）發票，營業稅部分之行政救濟，以無進貨事實認定已告確定，可作為營所稅復查決定之參考。惟逃漏營業稅不必然亦有逃漏營所稅，且本件營業稅係因行政訴訟不符程序而告確定，又虛進貨品因虛列外銷，適用零稅率退稅亦涉有逃漏營業稅，但本件確因虛列進貨金額小於虛列銷貨金額，並未有逃漏營所稅之情事。原處分將虛列進貨轉入系爭年度營業成本部分，認列為虛增成本逃漏營所稅，至原告主張虛增銷貨亦應依據查處原則予以列入計算，原處分則僅以原告提示之出口報單及銷貨單等資料與進貨品名、數量無法勾稽，無法證明虛列銷貨為由，否准減列虛增之銷貨收入。本件原告於95年6月迄96年10月無進貨事實取得嘉至公司LED及LED燈具發票，95年度虛列進貨15,333,000元，該年度虛列銷售金額為3,863,527元，虛列進貨轉列銷貨成本為3,382,380元，虛列銷售金額大於銷售成本，故無逃漏營所稅，只有虛增盈餘多繳稅；又虛列進貨轉列期末存貨部分為11,950,620元，因未轉列為成本費用，亦無逃漏營所稅。96年度虛列進貨19,678,480元，該年度虛列銷售金額為4,092,463元，虛列之銷售成本為3,598,715元，虛列之銷售金額仍大於銷售成本，故亦無逃漏營所稅，只有虛增盈餘多繳稅；又虛增進貨轉列為期末存貨部分為28,030,385元，因未轉列為成本費用，亦無逃漏營所稅。本件業已檢附相關採購LED及LED燈具進耗存明細表（商品月報表）及其附件、銷售出口報單等相關資料，其進貨與銷貨之品名、數量均可勾稽，未有無法查核之情事。且財政部北區國稅局102年11月18日北區國稅法一字第1020021032號復查決定，業已查核原告95及96年度取具嘉至公司發票虛列進貨，並依前述資料扣除已虛列銷售部分，核實減列該部分之商品盤損，亦即經查核後將虛列銷貨部分予以扣除，應核實依查處原則規定查核認定。
㈢95、96年度營所稅罰鍰，應依95、96年度營所稅查核之結果
，撤銷罰鍰處分。95年度未分配盈餘加徵營所稅及罰鍰部分，係與前述95年度營所稅同一事實，請依95年度營所稅查核之結果，撤銷原處分與訴願決定。
㈣依所得稅法第24條及第66條之9與商業會計法第58條及第62
條規定，營利事業應採權責發生之基礎，而課稅所得之計算應合於所得稅法相關規定之收支計算之純益額，財務所得係指合於商業會計法規定之純益額，無須以合於所得稅法相關收支規定為基礎計算純益額；而未分配盈餘之計算自94年起，應以財務所得為計算基礎。被告核定95年度未分配盈餘時，固已將核定之所得減除營所稅，惟對當年所處應付罰鍰費用（計營業稅虛增成本部分罰鍰4,376,435元及本件營所稅罰鍰845,595元。按罰鍰雖不列入課稅所得之計算，但仍列入財務會計所得計算）並未減除，已違前述所得稅法及商業會計法之規定。
㈤聲明求為判決：訴願決定、原處分不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠原告經財政部北區國稅局查獲無進貨事實，卻取具嘉至公司
於95年5月至96年10月間開立之不實統一發票16紙，金額合計35,011,480元（其中95年為15,333,000元、96年為19,678,480元），充當進項憑證，涉及營業稅違章之虛報進項稅額部分，經核定補徵營業稅額1,750,574元，並按所漏稅額處
2.5倍之罰鍰計4,376,435元；原告不服，申請復查結果，未獲變更；循序提起訴願，經財政部102年3月14日台財訴字第10213903080號訴願決定，認定原告無進貨事實，並經最高行政法院102年度裁字第1210號裁定駁回確定在案。
㈡本件重行核定95及96年度之營業成本分別為203,651,029元
及211,223,696元，被告於復查時，經就原告提示之95、96、97年度商品（進耗存）月報表及97年度盤盈虧明細表等資料審酌，以原告95年度取具嘉至公司開立之不實統一發票15,333,000元，其中11,950,620元係轉列期末存貨；其餘3,382,380元係虛列營業成本（15,333,000－11,950,620＝3,382,380）。96年度虛列營業成本3,598,715元，皆為原告所自承。基此，原告取自嘉至公司開立之不實發票金額致虛增營業成本，為其所不爭，自應予以剔除，並依所得稅法第110條規定處罰。
㈢原告主張95及96年度銷貨收入應減除虛進銷貨成本相對應之
虛列銷貨收入3,863,527元及4,092,463元乙節：就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，即有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟本件原告於95及96年度營所稅結算申報書，已載明其營業收入淨額分別為362,759,803元及386,952,057元，即自認其於本年度有所得之事實，查與原告申報書營業收入調節說明及被告課稅資料歸戶清單並無不合。原告雖提示出口報單，主張相對虛列外銷收入，惟被告於102年9月26日以財北國稅法一字第1020043445號函請原告提示復查申請書中所稱虛列銷貨之刑事相關資料或判決及虛列銷貨相關證明資料（如資金流程及匯款紀錄，足證短收外銷收入或外銷收入資金回流），惟未提示。按原告就其銷售貨物或勞務情形、日期為何、金額多寡、如何出帳等事項，知之最詳，則原告事後改稱其有虛列銷貨收入，自應舉證以實其說，又虛列進貨成本與虛列銷貨收入係屬二事，難認有虛進即有虛銷，而謂出口報單金額不實。按原告主張有虛列收入事實，自應就此舉證證明，空言主張，核無足採。
㈣至原告主張財政部北區國稅局102年11月18日北區國稅法一
字第1020021032號復查決定，業已查核原告95及96年度取具嘉至公司發票虛列進貨，並扣除已虛列銷售部分，核實減列該部分之商品盤損，亦即經查核後將虛列銷貨部分予以扣除乙節：95及96年度原告取具嘉至公司開立之不實統一發票，虛列進貨成本，其中部分轉列銷貨成本，其餘則轉列期末存貨，原告所指前揭財政部北區國稅局復查決定書係有關原告轉列期末存貨，經該局以短、漏報銷售額補徵營業稅（原核定以因於97年度列為商品盤損，未依規定申請報備，核算漏報銷售額補徵營業稅，復查決定則認定既係其95及96年度取具嘉至公司發票虛列進貨部分轉列97年度存貨而列盤損金額，應自其漏報銷售額減列），與本件系爭轉列銷貨成本，分屬二事，原告主張，核屬誤解。
㈤至原告訴請核實依查處原則之規定認定乙節：按查處原則伍
之二㈡1.⑴規定，經通知已提示帳簿文據，查明其無進貨事實者，全數自其列報之科目項下剔除，依所得稅法第110條規定處罰。本件原告將嘉至公司開立之不實發票作為進項憑證，致虛增營業成本，為其所不爭，經被告予以剔除，並依所得稅法第110條規定處罰，與前揭查處原則並無不合。㈥原告95年度未分配盈餘加徵營所稅部分，依95年5月30日修
正公布所得稅法第66條之9規定，自94年度起，應加徵10%營所稅之未分配盈餘，係以依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，同時修正各款減除項目規定，已回歸商業會計法規定，固不再以該年度營所稅經稽徵機關核定之課稅所得額為準，惟營利事業之財務報表如未依據商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，稽徵機關仍得依商業會計法規定之會計原則予以查核調整。本件原告既經被告查獲95年度涉有以嘉至公司開立之不實憑證，虛報營業成本3,382,380元，致漏報課稅所得額之違章，該95年度營所稅及罰鍰事件訴願部分，亦經訴願決定駁回；是原告所申報之95年度損益表及資產負債表，有虛報營業成本3,382,380元，並未忠實表達經營成果及財務狀況，從而，被告基於95年度營所稅同一事實，調增項次1-1會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益2,536,785元，核定95年度未分配盈餘為2,536,785元，揆諸相關規定，自無不合。
㈦原告95年度未分配盈餘加徵營所稅罰鍰部分，按會計事項應
參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告95年間無交易事實取具嘉至公司發票，偽填不實會計憑證、虛偽記載帳冊及虛列系爭營業成本，致漏報所得額，且於辦理本件未分配盈餘申報時，亦未如實申報，致短報未分配盈餘，經審酌其違章情節，已非單純不作為，核屬故意，自應論罰。又原告未承認違章事實，被告依所得稅法第110條之2第
1項規定，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額253,648元處以0.5倍之罰鍰計126,839元，實已考量原告違章程度所為適切之裁罰，並無違誤。
㈧聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第60至67頁）、95年度營所稅結算申報書（原處分1卷第925頁）、95年度營所稅結算申報更正核定通知書（原處分1卷第926頁）、96年度營所稅結算申報書（原處分2卷第317頁）、96年度營所稅結算申報更正核定通知書（原處分2卷第875頁）、95年度未分配盈餘申報書（原處分2卷第313頁）、95年度未分配盈餘申報更正核定通知書（原處分2卷第874頁）、裁處書（原處分1卷第924頁、原處分2卷第676-1、676-2頁）在卷可稽，洵堪認定。是本件爭點則在：原處分認定原告漏報95、96年度營所稅及95年度未分配盈餘，有無違誤？被告依上開原告漏稅事實而予裁罰，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠95年度營所稅營業收入及營業成本部分：
1.按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第21條第1項及第24條第1項前段所明定。又按課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐機關就其事實有舉證之責任，固為稅捐稽徵法第12條之1第4項所明定，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照），故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務得減輕之。是稅捐稽徵法第12條之1第5項明定：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」即指納稅義務人所負協力義務之存在，並不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。再者，事實應依證據認定之，所謂證據，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。是以，認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。再按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年
8月8日台財稅第000000000號函釋在案，此為財政部以中央主管機關之地位，就稅捐稽徵法規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可援用。
2.經查，原告95年度營所稅結算申報，列報營業收入368,559,013元及營業成本218,984,029元，被告原依申報數核定，嗣經查獲原告無進貨事實，取具嘉至公司開立之不實統一發票15,333,000元，虛列營業成本（其以不實發票充當進項憑證，涉及營業稅違章之虛報進項稅額部分，前經核定補徵營業稅額1,750,574元，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰計4,376,435元，原告循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院102年度裁字第1210號裁定駁回確定在案），乃予剔除，重行核定營業成本203,651,02
9元。原告不服，申請復查，獲追認營業成本11,950,620元，原告猶不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，並以原處分1就原核定95年度營業成本203,651,029元，審酌原告提示之95、96、97年度商品（進耗存）月報表及97年度盤盈（虧）明細表等資料，認定原告95年度取具嘉至公司開立之不實統一發票15,333,000元，其中11,950,620元係轉列期末存貨，並未列入95年度之營業成本，仍予追認11,950,620元，營業成本變更核定為215,601,649元，有原處分1在卷可稽（本院卷第60至
62頁）。
3.原告於本件訴訟中僅就遭原處分1剔除之95年度營業成本3,382,380元部分（15,333,000－11,950,620＝3,382,38
0）有爭執，主張該年度虛列銷貨收入3,863,527元較虛列進貨轉列銷貨成本3,382,380元之金額更大，並無逃漏營所稅，只有虛增盈餘多繳稅，另已檢附相關採購LED及
LED燈具進耗存明細表（商品月報表）及其附件、銷售出口報單等相關資料，其進、銷品名、數量均可勾稽，並非無法查核云云。惟查，原告所主張轉列虛銷之銷貨成本3,382,380元，雖提出部分出口報單，然報單所載品項甚多，且未詳載其規格，與進貨品名、數量實無從勾稽，原告亦自承該資料中真假參雜，嗣經被告於102年9月26日以財北國稅法一字第1020043445號函（原處分1卷第951頁）通知原告提供所稱虛銷部分之資金流程及匯款紀錄相關證明資料供核，原告亦未提示，尚難依原告有關虛列銷貨之主張遽為認定有虛列進貨之事實，被告原處分1因而剔除該部分原告申報之營業成本，並非無據。至原告主張財政部北區國稅局102年11月18日北區國稅法一字第1020021032號復查決定（原處分1卷第973至981頁），業已查核原告95及96年度取具嘉至公司發票虛列進貨，並扣除已虛列銷售部分云云。惟查，上開財政部北區國稅局102年11月18日復查決定係針對原告97年度營業稅及罰鍰部分，按95及96年度原告取具嘉至公司開立之不實統一發票，虛列進貨成本，其中部分轉列銷貨成本，其餘轉列期末存貨，該復查決定係就轉列期末存貨部分所涉營業稅爭議加以認定，與本件為轉列銷貨成本部分之爭議，尚屬二事，是原告主張，並無可採。
㈡95年度營所稅罰鍰部分：
1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。另「所得稅法（營所稅）第110條第1項……二、漏稅額超過新臺幣十萬元者。……處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．八倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日修正發布之倍數參考表所規定（修正前係以「漏稅額超過新臺幣五萬元」為分界，自以96年修正後對納稅義務人較屬有利）。至103年4月16日修正發布之倍數參考表，則就故意短漏報所得稅法（營所稅）第110條第1項之情形單獨規定：「三、經查屬故意有本條文第一項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。……處所漏稅額一倍之罰鍰。」修正前後對故意短漏報者，均同為「處所漏稅額一倍之罰鍰」，但96年3月28日修正發布之倍數參考表，該項尚有但書較輕之規定，對納稅義務人較屬有利，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，應從舊法之規定。上開倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復規定各種減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引作成行政處分，並非無據。
2.本件被告原以原告95年度虛列營業成本15,333,000元，致漏報所得額15,333,000元，按所漏稅額3,833,250元處1倍罰鍰3,833,250元。原告不服，申請復查，復查結果追減罰鍰2,987,655元，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以原處分1追認營業成本11,950,620元，原核定之營業成本203,651,029元，變更核定為215,601,649元，均如前述，所漏稅額亦自3,833,250元減為845,595元。按我國營所稅採申報制，納稅義務人依法自應誠實申報。本件被告查得原告取具嘉至公司開立之不實統一發票，虛列營業成本3,382,380元，已如上述，其無交易事實卻取具交易憑證，進而虛偽記載帳冊及虛列系爭營業成本，致漏報所得額，已非單純不作為，核屬故意，自應論罰。又原告未承認違章事實，被告依所得稅法第110條第1項規定，參酌96年3月28日修正發布之倍數參考表規定，考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，按所漏稅額845,595元裁處1倍之罰鍰845,595元，原處罰鍰3,833,250元應追減2,987,655元，核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。
㈢96年度營所稅營業收入及營業成本部分：
1.經查，原告96年度營所稅結算申報，列報營業收入390,728,430元及營業成本215,123,971元。被告原依申報數核定，嗣經查獲原告無進貨事實，於96年取具嘉至公司開立之不實統一發票19,678,480元，以其中3,900,275元虛列營業成本，充當進項憑證（涉及營業稅違章之虛報進項稅額部分，經核定補徵營業稅額1,750,574元，並按所漏稅額處2.5倍之罰鍰計4,376,435元，原告循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院102年度裁字第1210號裁定駁回確定在案），乃予剔除，重行核定營業成本211,223,696元。原告不服，申請復查結果，獲追認營業成本301,560元，原告仍表不服，訴願後經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以原處分2認原告申報營業成本3,900,275元中之301,560元，併同95年度系爭部分及原核定轉列期末存貨共28,030,385元部分，其中系爭虛列進貨成本未列為銷售成本部分24,419,988元（95年度轉列期末存貨11,950,620元＋96年度轉列期末存貨16,079,765元－轉列97年度銷貨成本3,610,397元＝24,419,988元），至97年度列為商品盤損，原以其未依規定申請報備，核認漏報銷售額補徵營業稅，經復查認定既係原告95及96年度取具嘉至公司發票虛列進貨部分轉列97年度存貨而列盤損金額，應自其漏報銷售額減列。又審酌原告95、96、97年度商品（進耗存）月報表、97年度盤盈（虧）明細表等資料，就原核定營業成本211,223,696元再予追認301,
560元，變更核定營業成本為211,525,256元，有原處分
2在卷可稽（本院卷第63至67頁）。
2.原告於本件訴訟中係就遭原處分2剔除之營業成本3,598,
715元部分（215,123,971－211,525,2560＝3,598,715）有爭執，主張該年度虛列銷貨收入4,092,463元較虛列進貨轉列銷貨成本之金額3,598,715元更大，故無逃漏營所稅，只有虛增盈餘多繳稅，另檢附相關採購LED及LED燈具進耗存明細表（商品月報表）及其附件、銷售出口報單等相關資料，其進、銷品名、數量均可勾稽，並非無法查核云云。惟查，原告主張轉列虛銷之銷貨成本3,598,71
5元，雖提出部分出口報單，然報單所載品項甚多，且未詳載其規格，與進貨品名、數量實無從勾稽，原告亦自承該資料中真假參雜，嗣經被告於102年9月26日以財北國稅法一字第1020043445號函（原處分2卷第912頁）通知原告提供所稱虛銷部分之資金流程及匯款紀錄相關證明資料供核，原告亦未提示，尚難依原告有關虛列銷貨之主張遽為認定有虛列進貨之事實，被告原處分2因而剔除該部分原告申報之營業成本，並非無據。
㈣96年度營所稅罰鍰部分：
本件被告原以原告96年度虛列營業成本3,900,275元，致漏報所得額3,900,275元，按所漏稅額975,069元處1倍罰鍰975,069元。原告不服，申請復查，復查結果追減罰鍰75,390元，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以原處分2追認營業成本301,560元，原核定之營業成本211,223,696元，變更核定為211,525,256元，均如前述，所漏稅額亦自975,069元減為899,679元。
按我國營所稅採申報制，納稅義務人依法自應誠實申報。本件被告查得原告取具嘉至公司開立之不實統一發票，虛列營業成本3,598,715元，已如上述，其無交易事實卻取具交易憑證，進而虛偽記載帳冊及虛列系爭營業成本，致漏報所得額，已非單純不作為，核屬故意，自應論罰。又原告未承認違章事實，被告依所得稅法第110條第1項規定，參酌96年
3月28日修正發布之倍數參考表規定，考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，按所漏稅額899,679元裁處1倍之罰鍰899,679元，原處罰鍰975,069元應追減75,390元，核其已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。
㈤95年度未分配盈餘加徵營所稅部分：
1.按「（第1項)自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……（第3項）前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第二項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。……」「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」「財務報表之金額，應以會計師查定數為準。」分別為95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9、商業會計法第58條第1項及會計師查核簽證財務報表規則第28條前段所明定。上開所得稅法第66條之9之修正理由，係考量財務會計與稅務會計上之差異性，為使應加徵10%營所稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，故修正同條第2項、第4項規定，自94年度起關於營利事業當年度未分配盈餘之計算，應依商業會計法規定處理之稅後純益為核算基礎；如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證者，應以會計師查定數為準，但該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，則應以調整更正後之數額為核算基礎。另參諸上述商業會計法第58條第1項規定，所謂稅後純益係課稅所得額減除應納稅額後之餘額。可知所得稅法第66條之9第2項規定作為營利事業當年度未分配盈餘核算基礎之稅後純益，係以經稽徵機關核定之課稅所得額及應納稅額為準據；因此，稽徵機關對同一年度營所稅之核課處分而併同產生影響納稅義務人依商業會計法規定處理之稅後純益者，加徵10%營所稅之未分配盈餘，自係以上開調整更正稅後純益數額之營所稅核課處分為核算基礎。
2.本件原告95年度未分配盈餘申報，原列報項次1-1「會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益（經主管機關查核通知調整者，以調整更正後之數額為準）」15,632,393元及未分配盈餘0元，被告亦依申報數核定，然經財政部北區國稅局（原財政部臺灣省北區國稅局）嗣通報原告取具嘉至公司開立之不實統一發票，虛列營業成本15,333,000元，致短漏報稅後純益11,499,750元，因而重行核定稅後純益27,132,143元及未分配盈餘11,499,750元。原告不服，申請復查，復查結果各追減8,962,965元，原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以原處分2認定原告同一事實95年度營所稅部分，既追認營業成本11,950,620元，業如前述，本件95年度未分配盈餘原核定項次1-1「會計師查核簽證當年度財務報表所載之稅後純益（經主管機關查核通知調整者，以調整更正後之數額為準）」27,132,143元及未分配盈餘11,499,750元，自應各追減8,962,965元【計算式：11,950,620×（1－25%）＝8,962,965】，變更核定稅後純益為18,169,178元及未分配盈餘2,536,785元，揆諸首揭規定，尚非無據。至原告主張本件未分配盈餘之計算，被告僅扣除95年度已核定之營所稅，關於營所稅及營業稅之罰鍰部分則未扣除，且有關法定盈餘公積10%亦不得分配，故被告之計算有違誤云云。惟查，原告遭裁罰之95、96年度營所稅及營業稅罰鍰，均係被告晚近所裁罰，未據原告於當年度已實際繳納及入帳；又關於原告申報95年度未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項第4款及第3項規定，本得減除其依法於96年度所實際提列之法定盈餘公積，然於本件係因原告原未申報95年度未分配盈餘，亦未依法提列96年度法定盈餘公積，均無從將其自未分配盈餘中減除，被告上開計算，尚與量能課稅原則無違。是原告之主張，尚非可採。
㈥95年度未分配盈餘加徵營所稅罰鍰部分：
1.按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。另「所得稅法第110條之2第1項……二、漏稅額超過新臺幣五萬元者。……處所漏稅額○．五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．四倍之罰鍰。」亦為財政部93年3月29日修正發布之倍數參考表所規定。倍數參考表至103年4月16日雖有修正，但就故意漏短報未分配盈餘者，改為裁處所漏稅額1倍之罰鍰，較舊法更重，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，應從舊法之規定。
上開倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營所稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就分別規定減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，被告援引作成行政處分，並非無據。
2.本件被告以原告95年度漏報稅後純益11,499,750元，致短漏報未分配盈餘11,499,750元，按所漏稅額1,149,975元處0.5倍罰鍰574,987元。原告不服，申請復查，經追減罰鍰321,309元，原告仍不服，提起訴願後，被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，以原處分2追減8,962,96
5元未分配盈餘，認定原告短漏報未分配盈餘2,536,785元，業如前述，並以原告於95年間無交易事實取具嘉至公司發票，偽填不實會計憑證、虛偽記載帳冊及虛列系爭營業成本3,382,380元，致漏報所得額，於辦理本件未分配盈餘申報時亦未如實申報，已非單純不作為，違章事證甚明，核屬故意，且原告未承認違章事實，爰依所得稅法第
110條之2第1項規定，依93年3月29日修正發布之倍數參考表，考量原告應受責難程度，審酌其違章情節輕重，按所漏稅額253,648元處以0.5倍之罰鍰計126,839元【計算式：漏稅額＝2,536,785×10%＝253,678；253,67
8×0.5＝126,839】，原裁處罰鍰574,987元應追減448,148元，已考量對於原告有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，洵非無據。原告指摘該裁罰違法，即難憑採。
六、從而，原處分系爭不利原告部分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年6月4日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官程怡怡法官高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年6月4日
書記官何閣梅