裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第208號判決
裁判日期：民國96年09月27日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00208號原告傳國實業股份有限公司代表人甲○○輔佐人丙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09600074460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年5月1日至12月31日間購進廢塑膠等資源回收物，金額合計新臺幣（以下同）4,758,032元，未依規定取得實際交易對象 詹國明 之進項憑證，卻取得有限責任台灣省第二資源廢棄物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立字軌號碼GG00000000號等統一發票13張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額237,901元，經被告查獲審理違章成立，除核定補徵原告營業稅237,901元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額4,430,912元（扣除處罰時已逾5年核課期間部分計327,120元）處5﹪罰鍰計221,545元，申經復查，未獲變更，原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告於90年5月1日至12月31日間向二資社，購進4,758,
032元廢塑膠等資源回收物，依規取具字軌號碼GG00000000號等統一發票13張，並申報進項憑證扣抵銷項稅額計237,901元。被告遽予認定二資社營業代表人詹國明為實際交易對象，除依營業稅法第19條或第51條第5款規定補徵原告營業稅237,901元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按所認定進貨總額4,430,912元（扣除處罰時已逾5年核課期間部分計327,120元）處5﹪罰鍰計221,545元，是與事實相悖。
⒉系爭「實際交易對象」一事，原告自始即在主觀與客觀
上以二資社為實際交易對象，並賡續進行交易，詹國明係該社第2屆第7次理事會會議通過編列，報奉內政部90年4月16日內中社字第90018901號函備查有案之運銷班班長（即司庫），並以二資社之營業代表人身分與原告交易，依商業習慣經驗法則，原告之實際交易對象即台灣省廢棄物運銷合作社，並非詹國明，是為不爭之事實；內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函稱「司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務」，茲詹國明既受聘儋任二資社運銷班班長，僱傭關係為已存在之事實，援依廢棄物回收業商業習慣及經驗法則，並未限制渠等業務不得授權司庫（運銷班班長）代表對外處理事務，先予陳明。
⒊按財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定「
㈠依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅』。是以二資社自為合法處理廢棄物回收物之法人組織，處理回收物營業代表人詹國明亦於行使交易行為時，均以二資社為主體（即課稅主體），賡續與原告進行交易，詹國明身分已表露無遺毋庸置疑，原告自應受信賴保護。
⒋原告於90年5月1日至12月31日間購進廢塑膠等資源回收
物，取具實際交易對象二資社所開立字軌號碼GG00000000號等統一發票13張，交易價金均簽以二資社名義為受款人之抬頭支票交付，營利事業另於支票背書轉讓乃商業上之作為，上開進項憑證依營業稅法規定申報扣抵銷項稅額營業稅計237,901元，是無不當，該社營業代表人詹國明接受被告約談所為談話紀錄、說明書，囑原告提供相關繫案統一發票收執聯、進項來源明細等影本供參有案，按廢棄物回收業性質特殊，與一般貨物買賣性質確有不同之考量，依財政部86年台財稅第000000000號及87年台財稅第000000000號函規定，宜認定係該社社員（含司庫或營業代表人）共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員（含司庫或營業代表人－詹國明）之綜合所得稅；又營業代表人詹國明既為二資社之司庫身分並未具營利事業負責人身分，被告亦無其他具體事證證明確係詹國明個人所銷售與原告，被告曲解所為談話意旨，未參採原告說明書、付款資料統一發票收執聯、進項來源明細等有利部分，遽予認定詹國明為實際交易對象，顯有未當。
⒌按原告確向二資社之「社員」或「司庫」購進廢棄物，
並向該二資社支付貨款，取得二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰，符合財政部86年台財稅第000000000號及87年台財稅第000000000號函釋意旨規定臻明，又二資社營業代表人詹國明固非社員，乃「司庫」身分，應有上揭函釋規定之適用，按司庫未加入社員，合作社對社員及司庫之授權並無差別，原告付款對象為二資社，支付貨款之票據係經由二資社背書後交換，足證詹國明主管之集貨站，確係由二資社授權經營，合作社以共同運銷機制來擔任營業代表人，因進行廢棄物回收購貨需現金交易，於回收物出售時，由二資社授權社員和司庫代收貨款票據，並依商業習慣由社員或司庫就近提示支票兌現可減少匯費、人事成本、資金入匯週轉時間（外轄約需4天）等，二資社均依規報稅，被告未察廢棄物運銷合作社交易型態，率以認定二資社非實際交易對象，即與事實不符。
⒍二資社並非虛設行號，該營業代表人詹國明之身分是否
為社員或司庫，係二資社內部組織問題，至詹國明所稱將發票交付原告，除支付發票銷售額5﹪營業稅外，並依二資社規定支付0.2﹪手續費，均由土地銀行大甲分行詹國明帳戶匯至玉山銀行三重分行二資社帳戶，又二資社 吳招治 表示只要支付發票銷售額0.6﹪之費用，就有人願意承擔繳納案關之綜合所得稅，其不用負擔任何稅捐，該所得稅由二資社負責以人頭社員申報，其並不認識二資社編列之運銷班成員，二資社編列之運銷班成員係由承辦人王小姐提供，有支付發票銷售額0.6﹪之人頭社員費，渠等應屬二資社內部人事與帳務處理問題事件，與原告無涉，併予陳明。
⒎被告既無其他具體事證證明原告確與二資社「無實際交
易行為」，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋規定：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」之意旨，被告遽予依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，顯有偏頗。
⒏廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同，關係人二資
社經營廢棄物回收，因廢合社衍生廢棄物回收業者繳納稅賦問題，應屬社會環境下造成之事件，立法院頃於96年4月19日專案召開「廢棄物回收業者繳納稅賦問題」會議解決；系爭「實際交易對象」一事，被告顯然未兼顧事實行為，率斷認定原告違章，難令折服。
⒐綜上所述，原處分及訴願決定洵有未當，請判決均予撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈原告90年5月1日至12月31日進貨未依規定取得實際交易
對象詹國明之進項憑證，而取具二資社開立之字軌號碼GG00000000號等13張統一發票金額合計4,758,032元，營業稅額237,901元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額237,901元，經被告查獲，違反加值型及非加值型營業稅法第19條及第33條規定，有原告及詹國明之談話紀錄、說明書、統一發票收執聯、支票及進項來源明細等影本可稽，移由被告所屬沙鹿稽徵所補徵營業稅額237,901元，並經被告按查明認定總額4,430,912元（另327,120元裁處時已逾5年核課期間）處5﹪罰鍰221,545元。
。原告不服，申經復查、訴願，均遭駁回，乃提起本訴訟。
⒉詹國明95年3月2日於被告談話紀錄稱，其非二資社社員
，亦不曾參加該社社員會議，但其為該社之司庫；其係向不特定人（含二資社社員及一般個人拾荒者）購進資源回收物（廢塑膠），該回收物由不特定對象運至其負責經營之收集站（位於臺中縣○○鎮○○路○巷○號，即詹國明之住址），經收集站集中整理後再銷售予原告；係由其與原告之負責人接洽，盈虧由其自負；其所經營之位於大甲之廢棄物收集站係由其本人及太太二人單獨經營，並無其他員工；詹國明使用二資社發票交付予原告之代價，除支付發票銷售額5﹪營業稅外，並依二資社規定支付0.2﹪手續費，係由其土地銀行大甲分行詹國明帳戶匯至玉山銀行三重分行二資社帳戶。二資社吳招治向其表示只要支付發票銷售額0.6﹪之費用，就有人願意承擔繳納案關之綜合所得稅，其不用負擔任何稅捐，所得稅由二資社負責以人頭社員申報。其並不認識二資社編列之運銷班成員，二資社編列之運銷班成員係由二資社承辦人王小姐提供，有支付發票銷售額0.6﹪之人頭社員費。
⒊原告之代表人甲○○95年4月7日於被告談話記錄亦稱，
原告90年度計向二資社之司庫詹國明購進廢塑膠7,274,213元（含稅），並依規定由二資社開立金額相符之發票予原告；原告係以買斷方式向詹國明購買廢塑膠，並由詹國明將打包整理之廢塑膠，直接以卡車載至原告；皆由其本人與詹國明接洽。
⒋依上開談話記錄所載，詹國明僅按其銷售額支付5﹪營
業稅及0.2﹪手續費與二資社，作為詹國明開立二資社統一發票交付買受人之代價，顯然原告系爭進貨之實際交易對象為詹國明；詹國明雖名為二資社司庫，卻有自行營業（銷售資源回收物）之事實，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係；司庫自無權代表合作社對外處理事務；若為非社員之司庫，不可以辦理共同運銷。司庫係指由合作社理事會任用之帳務掌理人員，運銷班長則是合作社依其內部章則規定選派以處理運銷班事務之人員，二者職司任務有別。依上開內政部函復，原告主張詹國明係二資社第2屆第7次理事會會議通過編列，報奉內政部備查有案之運銷班班長（即司庫），並以二資社之營業代表人身分與原告交易，原告之實際交易對象即二資社，並非詹國明，及內政部上揭92年10月23日內授中社字第0920088141號函並未限制渠等業務不得授權司庫（運銷班班長）代表對外處理事務，並無足採。
⒌依財政部台財稅第000000000號及第000000000號函釋意
旨，係指營業人確有向合作社之「社員」購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，始有免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰之適用。又詹國明亦承認其不認識二資社編列之運銷班成員，二資社編列之運銷班成員係由二資社承辦人王小姐提供，其有支付發票銷售額0.6﹪之人頭社員費，足證詹國明並無替二資社社員共同運銷廢棄物之事實；詹國明既非二資社社員或具社員身分之司庫，又無替二資社社員共同運銷廢棄物之事實，尚無首揭財政部函釋規定之適用，原告主張應係誤解。
⒍我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別
予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本件原告進貨未依規定取得實際交易對象詹國明之進項憑證，而取得非交易對象（二資社）開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，被告核定補徵原告營業稅額237,901元，並無不合。原告仍執前詞爭執，所訴並無足採。
⒎原告於90年5月1日至12月31日間進貨未依規定取得實際
交易對象進項憑證，而取具二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項之規定，原處罰鍰221,545元並無違誤，原告仍執前詞爭執，所訴並無足採。
⒏綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按加值型及非加值型營業稅法第33條第1項規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二．．．。」同法第19條第1項規定：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」同法施行細則第52條第1項規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
⒈購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
」稅捐稽徵法第44條第1項規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」本件原告於90年5月1日至12月31日間購進廢塑膠等資源回收物，未依規定取得進項憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立字軌號碼GG00000000號等統一發票13張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅237,901元，有原告及實際交易對象詹國明之談話紀錄、說明書、統一發票收執聯、支票及進項來源明細（均影本）等相關證據附在原處分卷可證證，原處分予以核定補徵原告營業稅237,901元，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額4,430,912元（扣除處罰時已逾5年核課期間部分計327,120元）處5﹪罰鍰計221,545元，經核與首開法律之規定並無不合。
二、原告不服，起訴主張略稱，財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定：「㈠依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論㈠『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」。因當時會議之基本精神若干司庫未加入社員，合作社對社員及司庫之授權並無差別，原告和二資社於80餘年即有生意往來，詹國明負責之收集站因距離原告較近，於90年初二資社改由詹國明負責貨物運送及代收支票業務，原告當時明確查證過詹國明為二資社司庫，基於信賴保護及不溯既往原則，內政部92年10月23日內授中社第0000000000號函指出「司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務。」不應追溯解釋92年以前之認定。原告之付款對象為二資社，支票抬頭明確指名二資社為受款人，票據由詹國明提示交換必需經由二資社之背書始可提示，顯見詹國明經營之集貨站，確實由二資社授權經營，依87年台財稅第000000000號函釋「如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有其適用。」因為廢棄物回收業性質特殊，所以財政部為讓廢棄物回收業者能配合社會現象及完稅，同意由合作社以共同運銷機制來擔任營業人，被告主張「詹國明將二資社發票交付予原告，除支付發票銷售額5﹪營業稅外，並依二資社規定支付0.2﹪手續費，該費用均由土地銀行大甲分行詹國明帳戶匯至玉山銀行三重分行二資社帳戶。」確係為合作社代理社員及司庫之完稅機制，合作社以共同運銷機制來擔任營業人，社員和司庫均自負盈虧，回收業者回收廢棄物購貨完全必須現金交易，出售收期票，二資社授權社員和司庫代收票據，可提前兌現支票（外轄第4天）及減少匯費及人事成本（若支票由二資社代收，二資社乃需將錢匯還社員及司庫作為購貨週轉金），詹國明經營之集貨站銷售額，二資社已依財政部之規定完稅，原告提出該實際交易取得之發票作為進項稅額並無不當。被告不明合作社之交易型態，即率以補稅送罰，請撤銷復查決定及原處分云云。
三、惟查詹國明於95年3月2日在被告談話時自承，伊非二資社社員，而係該社之司庫；平日向不特定人購進資源回收物，該回收物由不特定對象運至其負責經營之收集站，經收集站集中整理後再銷售予原告，並由伊與原告之負責人接洽及將二資社發票交付予原告，除支付發票銷售額5﹪之營業稅外，並依二資社規定支付0.2﹪之手續費，該費用均由土地銀行大甲分行詹國明帳戶匯至玉山銀行三重分行二資社帳戶。二資社吳招治表示只要支付發票銷售額0.6﹪之費用，就有人願意承擔繳納案關之綜合所得稅，其不用負擔任何稅捐，該所得稅由二資社負責以人頭社員申報。其並不認識二資社編列之運銷班成員，二資社編列之運銷班成員係由二資社承辦人王小姐提供，有支付發票銷售額0.6﹪之人頭社員費等語。有該筆錄及運銷班長繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表暨玉山銀行三重分行、華僑銀行三重分行電腦列印之收支帳明細表影本附在原處分卷可證（見原處分卷第75頁至第70頁及第56頁至第39頁）。而原告之代表人甲○○於95年4月7日在被告談話時亦稱，伊於90年度計向二資社之司庫詹國明以買斷方式購進廢塑膠7,274,213元（含稅），並由詹國明將打包整理之廢塑膠，直接以卡車載至原告營業處所云云，有各該談話紀錄附在原處分卷可稽（見原處分卷第62頁至第58頁）。是依上開談話記錄及玉山銀行三重分行、華僑銀行三重分行電腦列印之收支帳明細表影本所示，詹國明僅按其銷售額支付5﹪之營業稅及0.2﹪之手續費與二資社，作為詹國明開立二資社統一發票交付買受人之代價，顯然原告系爭進貨之實際交易對象為詹國明。詹國明雖名為二資社司庫，卻有自行營業（銷售資源回收物）之行為，依內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務；財政部台財稅第000000000號及第000000000號函釋意旨，係指營業人確有向合作社之「社員」購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，始有免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰之適用。本件二資社編列之運銷班成員，係由二資社承辦人王小姐提供，詹國明並不認識二資社編列之運銷班成員，足證詹國明並無替二資社社員共同運銷廢棄物之事實；詹國明既非二資社社員或具社員身分之司庫，又無替二資社社員共同運銷廢棄物之事實，尚無上開財政部函釋意旨之適用，原告主張應係誤解；又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。（最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告進貨未依規定取得實際交易對象詹國明之進項憑證，而取得非交易對象（二資社）開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，被告核定補徵原告營業稅237,901元，並以原告係營利事業，依法律規定應自他人取得憑證而未取得，乃按稅捐稽徵法第44條規定，按其應取得而未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰計221,545元，於法並無不合，復查及訴願決定決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月27日
第三庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年9月27日
書記官蔡騰德