臺北高等行政法院96年度訴字第2803號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2803號判決

裁判日期：民國97年03月27日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02803號原告台拓營造股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 張國清 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年6月
7日台財訴字第09600181660號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）91年7月至12月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之欣晟工程有限公司（下稱欣晟公司）所開立之統一發票38紙，銷售額合計新臺幣（下同）28,513,700元（未含稅），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額1,425,685元，經被告查獲，審理核定補徵原告營業稅1,425,685元，並按所漏稅額1,425,68
5元處以2倍罰鍰計2,851,300元（計至百元止）。原告對處罰鍰不服，申請復查，經被告以96年3月12日財北國稅法一字第0960215693號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本件不應科處本稅及罰鍰，蓋：
⑴按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款之規
定，僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果。關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於加值型及非加值型營業稅法第51條本文中，此類之加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額…」等文義亦明。又依司法院釋字第33
7號解釋意旨，加值型及非加值型營業稅法第51條規定之追繳稅款及處罰，應以有漏稅結果存在為前提。欣晟公司既已報繳系爭稅款，顯然其並無漏稅結果，倘作為補徵營業稅之處分，自非適法。
⑵縱認定欣晟公司為虛設行號，惟原告有進貨事實，欣晟
公司亦有依法報繳營業稅。而參照臺北市政府86年11月13日府訴字第8606700501號訴願決定書意旨：「依司法院大法官會議釋字第337號解釋，營業人有進貨之事實，未向直接出賣人取得統一發票者，非可一律依營業稅法（90年7月9日後為加值型及非加值型營業稅法，下同）第51條第5款處罰。必以有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依該條款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為實際上無營業事實之虛設行號，其已依法報繳應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之依營業稅法第51條第5款處罰之餘地。」則本件原告縱係進貨卻取得虛設行號所開立之統一發票，然該項稅額既已依法報繳，據此，自不發生逃漏稅之情形，本件原處分及訴願決定仍科處漏稅罰，不無違背法理依據。
⑶被告並無具體客觀證據證明欣晟公司為虛設行號，空言
原告以涉嫌虛設行號所開立統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，並據以補稅並科罰鍰，實難令人心服。
⑷司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規
定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日台財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。…」顯示營業人若有進貨事實，就不應按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，追繳稅款並按所漏稅額科處罰鍰。
⑸自司法院釋字第337號解釋公布後，財政部為符合其意
旨作成83年7月9日台財稅字第831601371號函釋規定：「…㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件，…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因…除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外…」茲因原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人欣晟公司，該公司且依法報繳該項稅額，則依上開函釋規定，至多也僅補徵稅款而已，即不能再處以漏稅罰。上揭函釋意旨，依最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）85年度判字第493號判決：「…財政部83年7月9日台財稅第000000000號函之意思，應是說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已支付進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。按其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。此一構成要件應由稽徵機關詳予調查負舉證之責。是不能據上開財政部函示內容，認應由營業人負證明之責。…」殊值參酌。財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，亦採同一意旨。
⑹本件依稅捐稽徵法第1條之1規定，應依財政部95年5
月23日台財稅字第09504535500號函釋，應免予補稅及處罰：
①依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函
釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年
7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。…」上開函釋係財政部因應行政罰法於95年2月5日公布施行，而其行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」類同本件之案件，稽徵機關應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋辦理，即稅捐稽徵機關在下列二項要件下：一為如無法查明營業人確無向其進貨，二為該涉嫌虛設行已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者；始得補稅處罰。且依財政部95年5月23日台財稅字第09504535
500號函釋：「二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」闡釋甚明。
②本件欣晟公司開立予原告之38紙統一發票，每紙均在
營業額外另加5%之營業稅，顯示原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人欣晟公司，且欣晟公司並依法報繳該項稅額，故本件應免予補稅及處罰（因上開二要件必須兼備，始得補稅及處罰）。類似案件曾經財政部95年8月7日台財訴字第09500168680號訴願決定：「…依財政部95年5月23日台財稅字第09504535
500號令釋意旨：認有由被告依上開令釋要旨，再行查核究明之必要，爰將補稅及罰鍰復查決定撤銷，由被告另為適法之處分。…」③本件在97年2月27日之準備庭，被告之訴訟代理人承
認：原告有進貨事實；原告交易對象欣晟公司已按期申報進、銷項資料。則依上揭財政部函釋規定，不能據以補稅處罰。
⑺又依財政部87年1月17日台財稅第00000000號函說明三
：「至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨所逃漏之稅款，追補該項不得扣抵銷項稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰款」之意旨，應免以科處罰鍰。否則稽徵機關仍無發覺異常狀況，欣晟公司又何能續購統一發票長期使用，責任誰屬？似非絕對歸咎於原告之過，而為其補稅又科處罰鍰之處分有欠公允。
⒉退步而言，罰鍰處分書就漏稅額之計算暨罰鍰計算方式，
漏稅額：虛報進項稅額1,425,685元－累積留抵稅額0元=漏稅額1,425,685元，罰鍰金額：漏稅額1,425,685元×2倍=罰鍰金額2,851,300元，亦有違誤。⑴依照財政部87年4月10日台財稅字第871938148號函釋
：「說明二、（三）就與虛報進項稅額之差異而言：依本部85年2月7日台財稅第000000000號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。」⑵本件經被告核定之「退稅抵繳通知書」上載93年營業稅
可退稅抵繳金額為788,743元，且被告核發之「退稅抵繳證明書」亦載明留抵抵繳金額為788,743元，而被告業已核准上項留抵稅額可抵繳，依上揭財政部函釋規定及本稅與罰鍰之計算應求一致性之原理，本件罰鍰之計算方式應更正為1,425,685元－788,743元=636,942元，636,942元×2倍=1,273,884元，而非2,851,300元。
⒊縱使本件有科處罰鍰之適用，惟被告迄未能證明原告之交
易對象係屬虛設行號，則無財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號函修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「…違反加值型及非加值型營業稅法第
51條規定：…五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵…處2倍之罰鍰；而應依（一）以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者：按所漏稅額處2倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰款者，處
1倍之罰鍰。…」本件原告係依被告94年6月24日以財北國稅法字第0940205397號書函，在裁罰處分核定前已補繳稅款者及以書面承認違章事實，故應按上揭規定改處1倍罰鍰。
⒋被告答辯狀辯稱：「…原告支付系爭進項貨款高達29,939
,385元，竟以開立本票後以應收帳款沖減，有違商業常理…」云云。因為原告當時因財務欠佳已成支票之拒絕往來戶，迫不得已乃開立本票方式支付貨款，且系爭工程係原告向業主承包再部分轉包予欣晟公司，由於原告財務不佳乃由業主直接付款予欣晟公司，並逐期由原告收回本票沖減對業主之應收帳款處理（即工程界所稱之「監督付款」）。
⒌綜上所述，本件原處分及訴願決定之認事用法，不無違誤
，尤以違反司法院釋字第337號解釋，且無證據足證欣晟公司確為虛設行號為最，在原告有進貨事實，且無逃漏稅款之情形下，遽予補稅並處所漏稅額2倍罰鍰，實難令人折服。
㈡被告主張：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定：
「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」次按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」再按加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」又經濟部84年10月28日經（84）商00000000號公告：「公告商業之支出超過新臺幣1,000,000元以上者，應使用匯票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。
」另外，財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋規定：「…二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者：…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第
5款規定補稅並處罰。…」財政部85年2月7日台財稅字第000000000號函釋：「…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」⒉本件係原告於首揭期間進貨，取具虛設行號欣晟公司開立
之統一發票38紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,425,685元，有被告刑事案件移送書、調查函、專案申請調檔統一發票查核清單及欣晟公司涉嫌虛設行號相關資料分析表等影本可稽，違反前揭稅法規定，被告按漏稅額1,425,685元處罰鍰2,851,300元。原告主張欣晟公司既已報繳系爭稅款，足見其並無漏稅，漏稅額應扣除94年5月份、94年6月份累積留抵稅額788,743元後再處2倍罰鍰。經被告原處分駁回，原告仍執前詞，提起訴願，復遭駁回。
⒊本件補徵營業稅部分原告未申請復查，係屬確定案件，原
告於起訴狀對於補徵營業稅之處分爭議，程序不合法，合先敘明。次查首揭刑事案件移送書所載，欣晟公司91年5月至92年2月間並無進口資料，雖已辦理營業稅申報，惟取得進項憑證金額僅電話費943元，卻於營業人銷售額與稅額申報書虛填進項金額119,177,350元，顯係以詐術手段藉以沖減虛開統一發票銷項稅額，逃漏繳納營業稅，難謂其已依法報繳營業稅，其為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，事證至為明確，原告自無可能與其進貨，又原告支付系爭進項貨款高達29,939,385元，竟以開立本票後以應收帳款沖減，有違商業付款常理，另依原告提示之轉帳傳票，同一日沖減達1,000,000元以上者即有多筆，有違經濟部84年10月28日經（84）商00000000號公告，且查無付款資金流程，其付款核不足採。本件依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋審酌，原告確無向欣晟公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，再查原告首揭期間取得欣晟公司開立不實統一發票均於當期申報扣抵銷項稅額，且原告91年12月（期）申報繳納營業稅65,206元，無累積留抵稅額，原告主張93年營業稅可退稅抵繳金額為788,743元，應予自漏稅額1,425,685元扣減，顯有誤解。原核定按所漏稅額1,425,685元處2倍罰鍰2,851,300元（計至百元止），於法並無違誤。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第
1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第
1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告以欣晟公司所開立之統一發票38紙，銷售額合計28,513
,700元（未含稅），作為91年7月至12月進項憑證並申報扣抵銷項稅額1,425,685元，有專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷第97-99頁足稽。
㈡被告以原告主要為國內外建築土木基礎工程之承攬，取得欣
晟公司所開立統一發票品名記載為「挖土機作業」、「推土整地工程」、「基樁施工」、「泥作工料款」、「伸縮縫工程」、「預壘樁工程」、「修繕工程」及「工程款」等，與原告所營一般土木工程業務尚無不符，被告以原告提出之帳冊憑證雖無法勾稽，但以原告91年度申報毛利率為6.34%，低於當年度同業利潤標準（21%），惟扣除取得不實發票金額後毛利率為59.28%，已達同業利潤標準（原處分卷第82頁），故被告依營業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處原則，認定原告有進貨事實。
四、本件之爭執，在於：被告認原告以非實際交易對象欣晟公司開立之系爭發票38紙申報，屬未取得合法憑證，虛報進項稅額，而構成營業稅法第51條第5款處罰之要件，是否適法？經查：
㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業
人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向欣晟公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為欣晟公司，且原告確已交付營業稅款予欣晟公司。
㈡原告無法提出欣晟公司實際與其接洽之人，亦未能提出其與
欣晟公司間有驗收或簽收進貨之證據。甚且，原告未能提出付款之資金流程。以本件支付系爭進項貨款高達29,939,385元（含稅）（原處分卷第109頁），其付款方式，原告主張係開立本票後以應收帳款沖減云云，依一般商業交易，本票視同現金，以本票支付貨款無法證明交付予何人，原告又以應收帳款沖減，已與商業付款常理有違。而原告未能提出究何時、對他人有下列數額之「應收帳款」之具體證據資料或憑證為憑，亦難遽信。復參以原告提出之轉帳傳票，同一日沖減達1,000,000元以上者即有多筆〔原處分卷，如：92年
1月20日1,732,500元（第340頁），92年2月10日1,680,
000元（第341頁）、92年1月30日1,575,000元（第342頁）、92年1月10日1,680,000元（第346頁）、91年5月
5日2,625,000元（第347頁）、91年9月30日2,100,000元（第348頁）、91年12月5日2,940,000元（第349頁）、91年11月25日2,940,000元（第350頁）、91年11月25日2,676,713元（第351頁）、91年10月30日2,580,480元（第352頁）、91年12月20日2,824,500元（第353頁）、91年12月25日2,096,430元（第354頁）、91年11月15日2,126,250元（第356頁）、91年8月10日1,732,500元（第35
7頁）、91年10月10日1,732,500元（第360頁）、91年12月15日2,636,655元（第363頁）、91年12月31日3,250,00
0元（第365頁）等〕，不僅有違經濟部84年10月28日經（84）商00000000號公告「…公告商業之支出超過新臺幣1,000,000元以上者，應使用匯票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。…」，且查無付款資金流程，自難認原告主張確有付款予欣晟公司為真實可採。
㈢再依原告提出與欣晟公司之工程合約（原處分卷第112頁）
係於91年5月2日訂約，工程名稱為「北二高速公路一般土木工程等」，該合約第1條工程地點及內容如估價單，估價單共計8項工程，包括「北二高土城-關西段一般土木工程」、「臺鐵高速鐵路C280標場鑄基樁工程」、「亞東技術學院校舍等補修工程」、「房屋環境修繕工程」、「偉泰公司中間樁引孔及根固」、「品建公司預壘樁工程」、「○○○區○○道路改善工程」、「東西向快速道路橋樑器件安裝工程」等，前開工程係原告分別向英城營造股份有限公司（訂約日分別為91年6月28日及7月5日，工程名稱分別為元智紀念館柱補強工程-補強工程及亞東技術學院誠勤大樓-伸縮縫工程，原處分卷第127頁以下）、偉泰實業股份有限公司（訂約日分別為90年3月、5月及8月，工程名稱分別為通航聯隊E區-中間樁根固工程、貝特科技大樓-J.S.P根固工程及朱崙市場-中間樁引孔工程，原處分卷第157頁以下）、品建機械工程有限公司（訂約日為91年1月，工程名稱為亞洲科技大樓-預壘樁工程，原處分卷第186頁以下）、昌慶營造股份有限公司（訂約日為91年1月10日，工程名稱為北二高土城-關西段道路土木工程，原處分卷第196頁）、奇研企業有限公司（訂約日91年5月2日，工程名稱為○○○區○○道路改善工程，原處分卷第197頁以下）、香港商施仕敖工法遠東有限公司臺灣分公司（訂約日為91年4月
28日，工程名稱為東西向快速道路橋樑器件安裝工程，原處分卷第198頁）、值築營造有限公司（訂約日為90年10月10日，工程名稱為臺鐵高速鐵路C280標275PR05至275PR14工地之場鑄基樁工程，原處分卷第200頁以下）、聯興營造有限公司(訂約日90年12月20日，工程名稱為災區現有限屋暨週遭環境第一期修繕工程，原處分卷第205頁以下）承包之工程，惟原告於91年6月28日及91年7月5日才與英城公司訂約，何以於91年5月2日即可將該亞東技術學院之工程委包予欣晟公司，又台拓公司與欣晟公司合約之工程名稱為「北二高速公路一般土木工程等」，而亞東技術學院、貝特科技大樓、朱崙市場及亞洲科技大樓等與北二高速公路顯無關聯，其與欣晟公司之合約顯不可採，益證台拓公司取得非交易對象發票。
㈣復依欣晟公司91年5月至92年2月之營業稅申報年檔（本院
卷第48、49頁）、各期別申報資料（本院卷第50-56頁），被告依其交易對象查核進項來源僅有中華電信股份有限公司之電話費943元（本院卷第56頁），可知欣晟公司並無取得進項憑證，其所申報進項虛填116,582,033元、2,596,260元，共計119,178,293元（本院卷第48、49頁），扣除943元則無進項憑證為119,177,350元。是欣晟公司縱有申報繳納營業稅，但為無憑證虛填之進項稅額，顯係以此方式藉以沖減虛開統一發票銷項稅額，逃漏繳納營業稅，難謂其已依法報繳營業稅，其為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。參以欣晟公司91年間負責人 劉德貴 ，經臺灣高等法院95年度上重訴字第73號判決以：「劉德貴於民國91年間與真實姓名年籍不詳自稱『蔡先生』之成年男子，共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏營業稅捐之犯意聯絡，並基於概括之犯意，由劉德貴提供其國民身分證，申請擔任欣晟工程有限公司（下稱欣晟公司，…）之負責人。嗣於同年5月2日獲准變更登記為欣晟公司…之名義負責人，即商業會計法之商業負責人，明知該公司並無銷貨之事實，竟由『蔡先生』自同年5月間起至9月間…止，連續在不詳地點先後數次以該公司之名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票（張數及金額詳如附表所示）後，分別交付如附表所示之各該公司，作為該等公司向欣晟公司買受商品之進項憑證，再由附表所示之各該公司持該等統一發票向稅捐機關申報扣抵營業稅款」，維持臺灣臺北地方法院95年度重訴字第63號判決劉德貴違反商業會計法等所處有期徒刑6月，如易科罰金，以銀元3百元即新臺幣9百元折算一日，該判決附表所列取得欣晟公司虛開統一發票申報進項稅額者即載有原告、系爭統一發票，亦足資佐證欣晟公司為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。
㈤被告以原告91年7月至12月間進貨，未依規定取得進項憑證
，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之欣晟公司所開立之統一發票38紙，銷售額合計28,513,700元（未含稅），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額1,425,685元，虛報進項稅額，逃漏營業稅1,425,685元（28,513,700×5%），有營業稅違章案件報告（移送）單、違章核定建檔（違章核定年月：94年5月，查獲日：93年3月18日）附原處分卷（第77、
78頁）可稽，洵屬有據。原告於94年7月27日補繳稅款，亦有稅額繳款單（繳納期間為94年7月21日起至94年7月30日止）附原處分卷（第58頁）可稽。惟原告於95年1月25日提出「復查申請書」申請復查，僅對於罰鍰部分不服（原處分卷第50頁），未對於本稅部分申請復查，是本稅部分已告確定，而具有形式上之存續力，併此敘明。
㈥司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，
納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」原告以非實際交易人欣晟公司開立統一發票38紙計28,513,700元（未含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,425,685元。原告（進貨人）實際交易之對象，既然未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號欣晟公司或其實際交易之對象。而欣晟公司雖有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式為認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後、為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。本件被告已提出證明欣晟公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，如前所述，其虛設行號之身分應可確認，已如前所述，且本件中沒有任何事證足以顯示，欣晟公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號欣晟公司並未繳納「原告取自欣晟公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得欣晟公司之系爭統一發票38紙而申報為進項稅項扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額1,425,685元元處2倍罰鍰計2,851,300元（1,425,685×2＝2,851,370）（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰1,425,685元（28,513,700×5%＝1,425,685），擇一從重處罰鍰2,851,300元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。原告主張：被告僅應補稅，不應處以罰鍰，否則違反司法院釋字第337號解釋云云，核與上開規定及說明不符，要非可採。
㈦原告又主張：罰鍰計算方式應為1,425,685元－788,743元
＝636,942元，636,942元×2倍＝1,273,884元，而非2,851,300元，被告計算罰鍰時未扣除留抵稅額，有違財政部85年2月7日台財稅第000000000號函、87年4月10日台財稅字第871938148號函，被告已扣抵留抵稅額788,743元始補稅，基於罰鍰與補稅金額之一致性，且依司法院釋字第33
7號，虛報進項稅額科處罰鍰係以逃漏稅捐為前提，本件漏稅額僅有636,943元，罰鍰應以扣除留抵稅額後之餘額加以科處裁處云云。查：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第2款、第2
項規定：「（第1項）營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。…（第2項）前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」財政部85年2月7日台財稅字第000000000號函釋：「…（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第51條第5款規定處罰。」財政部87年4月10日台財稅字第871938148號函釋：「說明二、（三）就與虛報進項稅額之差異而言：依本部85年2月7日台財稅第000000000號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。至於短漏報銷售額，係短漏報向買受人收取之銷項稅額，無關於進項稅額，自不宜比照該函釋辦理。」虛報進項稅額而造成之留抵稅額，於查獲日尚未實際扣抵或退稅者，依上開財政部85年2月7日台財稅第000000000號、87年4月10日台財稅字第871938148號函釋，合於稅捐稽徵法第48條之1規定免罰（該條規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。…」）之立法意旨，而有免罰之適用。亦即，違章行為發生日至查獲日止之最低留抵稅額，僅要有一期留抵稅額為0元時（表示已發生以虛報進項稅額全數扣抵銷項稅額之情事）即無免罰。惟虛報進項稅額之漏稅違章行為，其成立時點為虛報行為完成時，其漏稅額之計算以虛報行為完成時點為準，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，而罰鍰自按因此計算之所漏稅額處罰，故財政部87年4月10日台財稅字第871938148號函釋乃為補充釋示。
⒉原告於91年7月至12月未依規定取得進項憑證，卻取具非
實際交易對象且涉嫌虛設行號之欣晟公司所開立之統一發票38紙申報營業稅，參以91年12月之營業人銷售額與稅額申報書（原處分卷第100頁），上期（月）應累積留抵稅額為0，應繳稅額為65,206元，由此可證已造成實質逃漏稅1,425,685元，被告核定漏稅額1,425,685元，有營業稅違章案件報告（移送）單、違章核定建檔（違章核定年月：94年5月）附原處分卷（第77、78頁）可稽，並無違誤，已如前述。又原告之違章行為發生日起至查獲日（93年3月18日，原處分卷第78頁）各期之中，其留抵稅額（（原處分卷第67頁）確有一期留抵稅額為0元，表示已發生以虛報進項稅額全數扣抵銷項稅額之情事，自無免罰之適用。至被告開立稅額繳款單（繳納期間為94年7月21日起至94年7月30日止，原處分卷第58頁），通知原告補繳稅款636,942元，係因本應補繳1,425,685元，然被告以原告94年7月30日時有尚營業稅788,743元應退稅抵繳（原處分卷第59頁），予以抵繳後補徵稅額，並無不合，殊非核定原告之實質漏稅額僅636,942元。原處分以原告91年12月已造成實質逃漏稅1,425,685元處以2倍漏稅罰，核與財政部85年2月7日台財稅第000000000號、87年4月10日台財稅第000000000號函釋無違，並未牴觸司法院釋字第337號解釋。原告上開主張，亦非可採。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月27日
書記官黃玉鈴