裁判字號：最高行政法院102年裁字第504號裁定
裁判日期：民國102年04月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院裁定
102年度裁字第504號上訴人丞燕國際股份有限公司代表人 黎維龔 訴訟代理人張 昱裕 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月14日臺北高等行政法院101年度再字第199號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、次按：
（一）行政訴訟法第273條第1項第11款規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。」準此，依前揭規定為再審事由，提起再審之訴者，須確定之終局判決係以他事件之民事判決、刑事判決、行政法院判決或行政機關之行政處分為判決基礎，因其後之確定裁判或行政處分已變更，而影響原確定判決之結果者，為前提。申言之，須該已變更之確定裁判或行政處分經確定終局判決採為判決基礎者，始有上開規定之適用；倘確定終局判決僅係採用該變更裁判或行政處分之資料，自行認定事實者，即無該款之適用。
（二）行政程序法第92條、第110條規定：「（第1項）本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。（第2項）前項決定或措施之相對人雖非特定，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分，適用本法有關行政處分之規定。有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。」「（第1項）書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。（第2項）一般處分自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。但處分另訂不同日期者，從其規定。」第159條規定：「（第1項）本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。（第2項）行政規則包括下列各款之規定︰關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」
（三）所得稅法第24條第1項、第37條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。．．．。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依下列之限度，列為費用或損失：．．．。」又財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋規定：「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，可按交際費認列。上項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商出國觀光旅遊有關費用憑證，以憑核認。」
（四）綜合上開規定可知：
１、所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；書面之行政處分自送達「相對人」及「已知之利害關係人」起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。
２、前揭決定或措施之「相對人雖非特定」，而依一般性特徵可得確定其範圍者，為一般處分；有關公物之設定、變更、廢止或其一般使用者，亦同。一般處分除該處分另訂不同日期從其規定者外，自公告日或刊登政府公報、新聞紙最後登載日起發生效力。準此，一般處分尚可區分為下列二種：
（１）對人之一般處分：即依一般性之特徵而確定或可得而確定其範圍之多數人，所為之一般處分。申言之，行政處分之相對人，在作成行政處分時須可確定；對未來發生效力之規範，於作成時如無法預見所涉及之人，應屬命令。是「對人之一般處分」，應限於行政機關就公法上「具體事件」作成決定或措施時，得依一般性特徵之標準「確定其相對人」之情形。
（２）對物之一般處分：即對於「物之公法性質」為規範之一般處分。此種一般處分，並非對「人」規定其人之權利義務，而係對「物」規定其物之法律地位；該對「物」之決定或措施，係用以作為「人」之權利義務根據，故亦間接及於人，而具有人之效力。
３、所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為「非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，包括︰關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。為協助下級機關或屬官「統一解釋法令」、「認定事實」、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。
４、營利事業所得之計算，是以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。其中業務上直接支付之「交際應酬費用」，其經「取得確實單據」者，得分別依所得稅法第37條規定之限度，列為費用或損失。
前揭財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋係編列在財政部稅制委員會編印之「所得稅法令彙編」第37條項下，綜觀該函釋「營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，『可按交際費認列』。上項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商出國觀光旅遊『有關費用憑證』，『以憑核認』」內容可知，該函釋乃財政部本於其法定職權，為協助下級稅捐機關，就營利事業招待經銷商或與業務有關之顧客出國觀光旅遊所支付之費用，闡明該費用符合所得稅法第37條規定，可按交際費（交際應酬費用）認列，惟營利事業該項費用之列支，應檢具受招待之顧客、經銷商出國觀光旅遊有關費用憑證以憑核認，所為「統一解釋法令」及「認定事實」之非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定的行政規則。此與行政處分（含一般處分）乃行政機關就公法上具體事件所為之決定或措施而對外直接發生法律效果者，自屬有間。
三、緣上訴人民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）161,221,819元，被上訴人初查以其中25,167,994元屬交際費性質，轉列交際費後，因已超限，乃全數否准認列，核定其他費用136,053,825元，嗣經重行核定，以其中599,038元屬獎勵金及其他實物部分，准予認列，重行核定其他費用136,652,863元，並補徵稅額6,142,239元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以100年3月25日財北國稅法一字第1000206837號復查決定駁回，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等行政法院於100年12月29日以100年度訴字第1717號判決（下稱原確定判決）駁回上訴人之訴，上訴人提起上訴，復經本院以101年4月26日101年度裁字第848號駁回上訴確定。上訴人遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款再審事由，提起本件再審之訴，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
四、本件上訴人對於臺北高等行政法院101年度再字第199號判決提起上訴，主張：原判決就原確定判決以69年4月19日台財稅第33171號函釋為判決基礎，謂非以該函釋為判決基礎，乃行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違背法令。而原判決誤一般處分為行政規則，乃適用行政程序法第92條第2項及第159條第2項第2款不當之違背法令等語。
五、經查，原判決已載明：依據行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起再審之訴，須原確定判決係以民事、刑事或其他裁判或行政處分為裁判基礎，而該裁判或行政處分，已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原確定判決之基礎發生動搖者而言；若原確定判決並非以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而僅引為判決之證據資料者，縱其後之確定裁判或行政處分已變更，亦不得依前開條款規定提起再審之訴。
又所謂行政處分係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至前揭行政程序法第159條第2項第2款規定，則屬上級機關本於職權，為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，為行政規則。財政部本於中央主管機關權責，為協助下級機關統一解釋法令，而訂頒處理營利事業所得稅案件之相關函釋，依司法院釋字第548號及第287號解釋意旨，屬解釋性行政規則，並非對人之一般行政處分等情，為其論據。復細繹原確定判決之內容，並無以任何民事或刑事判決及其他裁判或行政處分為其判決之基礎；且財政部69年4月19日函釋，其性質為行政規則，並非行政處分，故本件並無所謂為判決基礎之裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之情形，因認上訴人主張財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋及財政部101年10月31日台財稅字第10100105170號函釋為對人之一般行政處分，而認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第11款之再審情形云云，為顯無理由，遂援引行政訴訟法第278條第2項規定，不經言詞辯論，逕以判決駁回其再審之訴。揆諸首揭規定及說明，核無違誤。上訴人上訴意旨所指各節，仍係以上訴人主觀之歧異見解，就原審已論斷敘明者，泛言原判決適用法規不當或理由矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，自難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國102年4月18日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官林文舟法官陳秀媖法官林玫君法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國102年4月18日
書記官莊俊亨