裁判字號：最高行政法院99年判字第196號判決
裁判日期：民國99年02月26日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第196號上訴人甲○○訴訟代理人 謝幸樹 被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月13日高雄高等行政法院96年度訴字第578號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人係福民內科診所（下稱福民診所）負責人，民國90年度綜合所得稅結算申報，原列報該診所收入總額新臺幣（下同）104,973,600元，費用總額86,153,273元，執行業務所得總額18,820,327元，以及 福霖 內科診所（下稱福霖診所）虧損額2,049,337元；經被上訴人初查否准盈虧互抵，核定福民診所收入總額105,113,150元，費用總額75,456,076元，執行業務所得總額29,657,074元；另上訴人漏報營利及利息等所得合計10,927,318元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人查獲，核定漏稅額214,669元，除補徵稅額5,177,302元外，並依同法第110條第1項規定，按漏報之所得屬扣繳所得或非扣繳所得分別處以所漏稅額30,931元之
0.2倍及183,738元之0.5倍罰鍰，合計處罰鍰98,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查結果，獲追減執行業務所得93,610元。上訴人就修繕費、交際費、職工福利、燃料費、雜項購置、公會費、檢驗費、其他費用或損失暨盈虧互抵等項目遭否准認列部分仍表不服，提起訴願，並主張合夥經營之福霖診所虧損，應自系爭執行業務所得中減除，遭決定駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院判決追減執行業務所得59,600元，其餘之訴駁回後，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴（被上訴人就其敗訴部分並未不服，該部分業已確定）。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠修繕費部分：福民診所90年度帳列及申報修繕費586,959元，均為生財器具、交通設備、醫療設備及員工使用自有之機動車輛處理診所業務實際所需之修繕、保養支出，且均取具收據、發票等合法憑證，其耐用年限均未超過2年且支出金額不超過5萬元，符合執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第23條第2項、財政部75年4月22日台財稅字第7523491號函釋（下稱財政部75年函釋）及福民診所訂立之「職員自備車輛補貼辦法」，故自得認列為當年度費用。㈡交際費部分：系爭費用係購置禮品贈予藥廠、醫師、宴請和業務有關人員之餐費支出、奠儀及禮金等支出，均取具費用申請單、收據、發票等合法憑證，而採購地點廣含外縣市，乃考量物美、價廉、實用等原則，且相關法令並無規範應由何人、何地購置禮品、宴客消費或如何付款，則福民診所90年度申報之交際費既未超過法令規定執行業務收入3％限額之合理範圍內，亦均取具相關之合法憑證，依法即得予以認列，被上訴人僅以臆測即否准認列已取具合法憑證之交際費1,162,189元，有限縮法律、違反法律保留原則之違誤。㈢職工福利部分：有關員工國外旅遊部分，均附有該診所全體員工均可參加之旅遊公告、參加旅遊活動之簽名單及旅行社開立之旅行業代收轉付收據，被上訴人不應以部分員工放棄參加，即以非為全體員工舉辦為由而予以剔除。另福民診所於90年1月31日、10月4日及12月28日支付員工健身費用金額分別為80,000元、70,000元及14,500元，取有「佳佳活力康體股份有限公司」憑證3紙，被上訴人予以調整減除上開職工福利之員工健身費用164,500元，自應予追認。㈣燃料費部分：依財政部75年函釋規定及該診所所訂「職員自備車輛補貼辦法」，凡診所職員使用自有之機動車輛處理診所業務實際所需之燃料支出，可檢具原始憑證核實報銷，上訴人均取有統一發票供核，故應予追認。㈤雜項購置部分：購買CD-R係供病人洗腎聽音樂；燦坤購買電腦周邊設備係供診所電腦使用，洗衣機係為提供清潔人員洗滌各項衣物使用，均確實與業務有關，故應予追認。㈥公會費部分：於原審96年11月8日之準備程序中，業已不再爭執(參酌當日之筆錄第6頁)。㈦檢驗費部分：福民診所90年度依中央健康保險局84年8月10日健保醫字第8401270號函規定，定期為病人做檢驗檢查，診所自行負擔而支付財團法人長庚紀念醫院之檢驗費59,600元，並有合法憑證可稽，故亦應予以追認。㈧其他費用部分：系爭車輛通行費35,680元係診所職工處理診所業務所支付之通行費，符合財政部75年函釋及該診所自訂「職員自備車輛補貼辦法」，故此部分亦應予以追認。㈨執行業務盈虧互抵部分：依福霖診所各醫師聯合執行損益分配協議合約書，損益分配上訴人占80％， 李重德 占20％，上訴人於91年度退出福霖診所，書立有「合夥退股同意書」及「退股金收據」，上訴人於92年12月25日、91年12月25日收到經合夥人李重德結算後退還上訴人應分得之合夥金各395,573元及160,415元之退股支票2張，亦足資佐證上訴人確有投資合夥福霖診所之事實及退夥結清之證據。而福霖診所既經被上訴人所屬安南稽徵所查帳核定虧損2,423,485元，上訴人自可依規定盈虧互抵1,938,788元（2,423,485元×80％）等語，資為爭議。
三、被上訴人則以：其所為核定，皆係以上訴人所提示帳證，依據查核辦法相關規定，並以經驗、論理法則為基礎，就是否屬執行業務所需之直接必要費用而為解釋與認定，上訴人屢以被上訴人否准認列系爭執行業務費用係屬臆測、究非有據云云，洵不足採據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠修繕費25,567元部分：系爭費用25,567元，其中12,922元係非該診所財產目錄車輛所生費用，120元未取具合法憑證，7,500元係在高雄修車，應屬私人費用，4,500元係在寶島鐘錶股份有限公司以信用卡消費，525元係於臺中發生，應屬私人費用，有統一發票影本10紙附卷可稽（參原處分卷第224、225頁），是被上訴人否准認列系爭修繕費用25,567元，並無不合。又依行業特性，該診所尚無須外務員以自有車輛訪問客戶、推銷產品，是無財政部75年函釋之適用，上訴人主張該診所職員使用自有之機動車輛處理診所業務實際所需之修繕、保養費支出，可檢具原始憑證核實報銷云云，自不足採。㈡交際費1,162,189元部分：上訴人所列報之系爭交際費消費紀錄，其消費日期不僅極為密集，平均約2至3日即消費1次，甚有1日數筆、連日連續消費之情形；另消費範圍遍及臺北、臺中、嘉義、臺南及高雄，更有同日同時於異地消費之情形，依該行業之特性，顯難認為合理；再者，系爭消費紀錄中有為數極多係購買服飾、金飾、飯店住宿費及生鮮食品等，於90年2月4日至13日、7月5日至19日及8月18日至20日等期間之數10筆消費，上訴人及其配偶均於國外旅遊，顯然無法同時於國內消費，有被上訴人費用剔除明細表及系爭消費發票影本附卷可稽（參原處分卷181頁至220頁）。且系爭交際費憑證既未載明交際對象或用途，上訴人亦未提出與業務有關之具體證明，僅空言主張，難認上訴人已盡其舉證責任。從而，被上訴人否准系爭交際費1,162,189元之認列，於法尚無不合。㈢職工福利1,336,996元部分：依上訴人提示之相關資料，其中90年2月2日、6月26日、8月13日部分，為上訴人、配偶 郭梨芳 及其子 阮鏞 蔘至國外旅遊支出，查職工福利係執行業務者舉辦員工文康活動、聚餐及其他職工福利費用，上訴人及其配偶之旅遊支出，核與查核辦法第25條之1規定要件不合；至90年6月1日為醫師 林青源 個人歐洲10日旅遊費，90年4月1日、4月30日為少部分員工國外旅遊，經查係該診所針對服務滿3年員工每年2萬元之旅遊補助，非如上訴人所言全體員工均可參加、補助之旅遊，有被上訴人所具福民診所員工電話紀錄附原審卷第98頁可稽，是依財政部87年7月23日台財稅字第871952175號函釋，應屬對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅，不得列為職工福利費用支出，被上訴人否准認列，並無不合。至上訴人主張職工福利208,000元應轉列薪資支出部分，因不在本件爭點主義職工福利項目下，應由上訴人另循申請更正程序處理。另上訴人固提出「佳佳活力康體股份有限公司」憑證3紙，主張係為支付員工健身費用，然並未見上訴人提出與職工福利相關資料以明之，其僅提出發票3紙空泛主張係支付員工健身費用，難認上訴人已盡其舉證責任。從而，被上訴人否准系爭職工福利1,336,996元之認列，於法尚無不合。㈣燃料費70,283元部分：依行業特性，該診所尚無須外務員以自有車輛處理業務，已如前述。次查系爭費用係遍及臺北、桃園、臺中、嘉義、高雄及屏東等加油站購用油料之支出，此費用支出之密、範圍之廣，顯不合常理，被上訴人否准認列，並無不合。㈤雜項購置43,080元部分：上訴人雖稱系爭CD-R及電腦周邊設備等均係置於診所供業務上使用，惟依該診所行業特性，購置系爭CD-R之費用應認非屬執行業務之直接必要費用，另購買電腦周邊設備部分，上訴人所提其燦坤實業股份有限公司統一發票並未載明品名，難認上訴人已盡其協力義務及舉證，被上訴人否准認列，並無不合。又上訴人就其中12,600元，主張因90年度以後清潔衣物已無外包，改由上訴人診所聘僱專人 洪月卿 負責洗滌床單、被單及衣物工作，是購置洗衣機顯為合理及必要，然此主張與證人洪月卿於97年1月10日到庭之證稱自83年起即由其清洗病患床單等語，顯然不合，且經查上訴人所提90年度福民診所證冊憑證中總分類帳有關其他費用（清潔費）部分帳載清運垃圾費、每月清潔維護費及醫療廢棄物清除等摘要，尚難認定清潔衣物有無外包，被上訴人為釐清上訴人主張是否屬實，業曾函請上訴人提示89及91年度證冊憑證，惟上訴人迄今尚未提示，是以實難認定上訴人主張系爭費用12,600元係購置洗衣機供清潔人員洗滌各項衣物為真實，被上訴人否准認列，並無不合。㈥檢驗費59,600元部分：本件福民診所是以從事「血液透析」（即洗腎）為業務，是該診所醫師執行業務時收取代價為病患做檢驗檢查而由診所負擔之檢驗費，其性質自屬執行業務之直接必要費用，且福民診所實際上有是項支出，此有長庚紀念醫院醫療費用收據及檢驗清單證明書附卷（原審卷第298頁至第301頁）可稽，並經被上訴人訴訟代理人於原審行言詞辯論程序中陳明「被上訴人原核時因認為系爭59,600元檢驗費係屬於個人的檢驗部分，故不予認列。上訴人既然已提出長庚醫院的檢驗證明為證，被上訴人就本項59,600元不再爭執」（參照原審法院97年2月27日言詞辯論筆錄第4頁）。故上訴人因執行業務支出之系爭檢驗費59,600元部分，自應得以執行業務費用列報，被上訴人否准前揭支出之列報，於法自屬有違。㈦其他費用35,680元部分：系爭車輛通行費35,680元，如前所述，依行業特性，該診所尚無須外務員以自有車輛訪問客戶、推銷產品，核與業務無關。是被上訴人否准認列，並無不合。㈧執行業務盈虧互抵1,938,788元部分：因對照上訴人於被上訴人95年8月29日談話記錄及李重德於被上訴人95年8月15日談話記錄，彼等對於投資金額、合夥比例及合夥期間之說辭出入甚大，且無法提示資金流程，故尚難認定其有合夥之事實。又依上訴人補提示相關資料，上訴人雖於90年12月8日取款400萬元，福霖診所亦於同日存入400萬元，並於福霖診所帳載李重德投入資本200萬元，上訴人400萬元，然上訴人係主張福霖診所成立所需投資資金約計1,000萬元，李重德出資210萬元（占20％），上訴人出資790萬元（占80％），是其主張除與帳載投資金額及合夥比例不符外，亦與李重德對於投資金額、合夥比例及合夥期間之說辭不一。且上訴人對與李重德合夥關係消滅時，有無結算資產與負債事宜乙節，於被上訴人95年8月29日談話紀錄與原審審理時之說詞前後不一，是實難認定上訴人與李重德間有合夥之事實，故被上訴人否准認列，並無不合等語，資為論斷。
五、本院按：
㈠、相關法令依據:⒈所得稅法第13條規定:「個人之綜合所得稅，就個人綜合所
得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」。
⒉行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款規定:「個人之綜合
所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」。
⒊查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，
該辦法第4章「執行業務費用之查核」相關規定為費用類查核之技術性規範，屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。
㈡、復按租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應由納稅義務人負舉證責任。故稅捐機關就執行業務者之業務收入已為舉證者，納稅義務人如主張有執行業務之直接必要費用得減除，除須證明有該項支出之事實外，並需就支出與業務具直接且必要之關連性負舉證責任。又原審就被上訴人核定上訴人之執行業務所得追減59,600元，確定為29,503,864元（見原判決及97年3月25日更正裁定）而為上訴人一部勝訴，一部敗訴之判決，上訴理由狀事實欄亦為上開相同之記載，其上訴聲明欄誤載原判決確定之金額，為顯然錯誤，應係就其敗訴部分為上訴，合均先予說明。
㈢、上訴意旨雖執前詞，主張系爭費用等支出，均已取具收據、發票等合法憑證，且符合相關法令規定，故該等費用均應予追認，詎原判決未採，亦未就上訴人所提出之相關證物詳予調查，即逕予駁回上訴人所請，其判決違背本院75年判字第309號判例；且依福霖診所各醫師聯合執行損益分配協議合約書、福霖診所臺灣銀行活期存款簿、「合夥退股同意書」、「退股金收據」及福霖診所90年度執行業務所得結算申報之「業務損益表」上載有上訴人為福林診所合夥人姓名及分配比率等資料，均證上訴人確有投資合夥福霖診所之事實存在，則原判決僅以片段之談話紀錄，即否認上訴人確有投資合夥之事實，其判決顯有不依證據認定事實之違誤云云。
㈣、惟按如前所述，稅捐機關就執行業務者之業務收入已為舉證者，納稅義務人如主張有執行業務之直接必要費用得減除，除須證明有該項支出之事實外，並須證明支出與業務有直接且必要之關連性，始盡其舉證責任。經查上訴人雖提出諸多書證並請求訊問證人，擬證明其有福民診所業務所必要之支出及得盈虧互抵福霖診所之虧損。惟原判決業就上訴人90年度綜合所得稅結算申報，列報福民診所執行業務費用中⑴修繕費25,567元部分，或係非該診所財產目錄車輛所生費用，或未取具合法憑證，或屬私人費用，故難認與業務有關；且福民診所為洗腎醫院，依其行業特性，該診所尚無須外務員以自有車輛訪問客戶、推銷產品。⑵交際費1,162,189元部分之統一發票顯示，支出頻繁，遍及全臺各地，甚至同日南北異地消費之情形，且多屬服飾、金飾、飯店住宿費及生鮮食品等日常生活相關用途，諸多未記載品名數量，並有上訴人及其配偶在國外旅遊，卻在臺灣支出之交際費達10餘筆，既無對象及用途之記載，又無法說明其必要性。⑶職工福利1,336,996元部分，其中國外旅遊部分，或僅係上訴人夫妻攜子、或僅為少部分員工之國外旅遊，而健身費用之支出，復未提出與職工福利相關資料以明之，故均難認係為員工福利而支出。⑷燃料費70,283元及其他費用35,680元等部分之支出遍及全台，其不可採認理由同修繕費。⑸雜項購置43,080元之部分，上訴人所主張之項目支出亦無法提出相關證據證明與業務有關且必要；及執行業務盈虧互抵1,938,788元部分，因上訴人及李重德對於投資金額、合夥比例及合夥期間之說辭出入甚大，且無法提示資金流程，是難認定上訴人與李重德間有合夥之事實等爭點，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並詳述其得心證之理由，經核並無違誤。又職工福利係為凝聚員工向心力，激勵工作士氣而設，故支出對象應具一般普遍性，不得以特定員工為對象，若非特別事故，亦不得逕以金錢給付為之，財政部87年7月23日台財稅字第871952175號函釋「…如以現金定額補貼或僅招待特定員工旅遊部分，應依所得稅法第14條第1項第3類規定，屬執行業務者對員工之補助，應合併員工薪資所得扣繳所得稅」，為適當之法規適用之解釋。上訴人支出國外旅遊部分，或係其夫妻攜子之家庭旅行，或係部分員工分別為5人、7人、1人之旅遊，上訴人僱用之員工，依其本年度申報薪資達30餘人，參加旅遊僅屬少數，本不得以職工福利列報，原判決採用被上訴人以電話對上訴人受僱人之調查紀錄，而認上訴人對工作3年以上之員工為旅行補助，係以證人之證言為證據方法，既經上訴人爭執，自應於審判程序中調查之，乃未調查，於法雖有未合，但由相關書證已足認定上訴人係招待部分員工旅遊，無論每人金額若干，均不得列報職工福利，已如前述，則其結果仍應予維持。
㈤、至於本院75年判字第309號判例意旨謂「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」，本件爭議既與處罰無關聯，舉證責任又在上訴人，上訴人主張原判決違背上開判例，核無足採。綜上，上訴意旨，求予廢棄原判決，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年2月26日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官曹瑞卿法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國99年2月26日
書記官阮思瑩