裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第739號判決
裁判日期：民國99年03月09日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第739號民國99年2月23日辯論終結原告甲○○訴訟代理人丙○○○○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800409780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告受其配偶 洪博文 委託管理信託財產（即高雄市○○區○○段494-1、494-5、493-5地號土地及其上建○○○區○○○路○○○號、211號及仁智街303號，下稱系爭信託財產），信託期間自民國93年12月1日至96年11月30日止，經被告查獲原告未依規定辦理營業登記，自94年至95年間，將系爭信託財產出租予香港商捷領有限公司台灣分公司及英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（下稱捷領公司及漢登公司），所生之租金收入即銷售勞務計新臺幣(下同)10,295,238元（不含稅），逃漏營業稅514,761元，乃核定補徵營業稅514,761元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰514,762元。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件委託人洪博文個人自行出租系爭信託財產多年，皆依所得稅法第14條規定列為財產出租並申報為個人租賃所得，交付信託後，由原告續予出租，並依所得稅法第3條之4規定，於所得發生年度由原告依所得稅法第92條規定之方式開立扣繳憑單給受益人，並責由受益人依租賃所得別繼續依所得稅法第14條規定申報受益人之租賃所得，並合併其他綜合所得一併申報，已誠實申報並充分揭露，今被告認定原告違反營業稅法第45條未辦營業登記，並將原告視為營業人及營利事業，同時認定原告亦違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及稅捐稽徵法第44條之規定，已嚴重適用法律錯誤，其補徵營業稅及罰鍰處分均有違誤。
（二）依司法院釋字367號解釋，納稅義務人即為納稅主體，納稅主體應以法律定之，不得以命令作不同之規定；而營業稅課稅主體為營業人，課稅客體為銷售勞務，本件為個人出租房屋行為，屬綜合所得稅之課徵範圍，原告並未提供貨物與他人使用，非銷售勞務，僅是出租房屋，為所得稅法第14條第5類之財產出租之租金所得，不是營業稅法第1條及第3條之銷貨勞務，原告亦非營業稅法第2條及第6條之以營利為目的之事業及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，既非事業、機關、團體、組織，僅是信託之受託自然人，即非營業稅法之營業人(納稅義務人)，被告認定原告為營業人，應辦營業登記，且未充分說明個人出租房屋為何是銷售勞務之法律依據，有涵攝錯誤致適用法律錯誤之情事。又財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋，於適用上亦應遵守釋字367解釋意旨，不得違法定義納稅義務人，否則即為違反租稅法律主義，與營業稅法牴觸。
（三）委託人洪博文之前個人自行出租系爭信託財產，被告皆核定為個人出租，為所得稅法之租賃所得，並非營業行為，也不是營業人，但交付信託由原告續予出租，其性質仍為個人財產出租，依前揭所得稅法第3條之4及第14條之規定仍應申報為個人之綜合所得，並無營業稅法之適用，否則未交付信託時認定為個人財產出租之綜合所得，不用課營業稅，交付信託後則認定為營利所得要課營業稅（後面還要課營利事業所得稅），同一種出租行為卻兩種不同的課稅方式，顯然違反行政程序法第8條無正當理由而為差別待遇，侵害人民財產權並有違租稅公平，及有恣意行政之嫌。次查信託課稅依信託導管理論及租稅中性原則，除依現有規定他益信託委託人應繳贈與稅外，受益人亦應繳納所得稅，除此基本原則外應回歸正常稅法體系合理課稅，不應採納差別待遇，稅法對於出租行為是否應辦營業登記已有行政慣例，須具有營利態樣方足為之，依財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函釋意旨自明，故受託人是自然人或營業人對於信託案件是否受託人應辦營業登記並不影響，應依信託導管理論判斷，若為營業人且受託人管理的行為有銷售貨物或勞務時，才會責由受託人針對此項產生收益之過程辦理營業登記，繳納營業稅，著重在委託人（課稅主體）是營業人且管理上有銷售貨物及勞務（課稅客體）才須繳納營業稅，此時受託人也僅是導管罷了，繳了營業稅後仍可依信託法第39條規定，將此項處理信託事務之必要稅捐自信託財產扣除，故是否應繳營業稅不須考慮受託人身分（無論是自然人或非自然人、營業人等），方屬正確適用法律，更不會有受託人是因為受益人之利益管理信託財產就變成為營業人之錯誤結論。但被告卻僅依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋辦理，即會發生縱為完全自益信託（委託人與受益人均為同一人），若有個人出租亦被認定為營業行為之誤謬。且被告為求課徵原告營業稅刻意將本件適用上開財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋，而刻意排除適用前揭財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函，恣意行政之意圖昭然若揭。又本件為單純自然人之他益信託，受益標的為不動產租金，委託人、受託人、受益人皆為自然人，信託期間之收益也只是房屋出租，之前委託人出租房屋多年也是採部頒費用率43%扣除後申報為個人租賃所得，交付信託後亦續予出租，出租態樣無任何變動，被告始則認定為個人出租，但所得為100%不准扣除任何費用（該案另為行政救濟中，並經財政部訴願決定撤銷原處分），後於本件又認定為營業行為應課營業稅及罰鍰，對納稅義務人而言，其權益始終在不確定狀態。
（四）又依行政罰法第8條規定，其立法理由為：「行為人因不暸解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時仍不得免除行政處罰責任，然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。」本件因原告已依所得稅法3條之4及第14條第5類申報，亦已依所得稅法第89條之1規定轉開扣繳憑單給受益人，完全遵守申報義務及相信稅法租賃所得認定之行政慣例（98年1月1日前皆認定個人出租不須辦營業登記），誠實申報並且未隱匿租賃之事實，被告也同意原告轉開扣繳憑單給受益人申報為租賃所得，並因該租賃所得金額之計算涉訟多年，亦經最高行政法院98年度裁字1051號、1054號、1618號及1630號裁定在案（與該案相關之原處分除補稅外亦有裁罰，惟復查決定時依行政罰法第8條但書規定將裁罰撤銷），原告並另案提出訴願（前相關案例均以受益人提起行政救濟，後改為以受託人提起行政救濟），並經財政部訴願決定書撤銷原處分（案號：第00000000號）。本件營業稅及所得稅皆為被告所轄，若被告適用法律如此明確，為何對原告原採綜合所得方式申報開出租賃所得扣繳憑單時未提出行政指導要求更正，且亦認同本件非營業行為係個人出租行為而與本件之信託受益人纏訟多年，則本件連被告都無法明確適用法律，何能苛責原告未遵守營業稅法之規定，加以處罰？否則即有信賴保護原則。又原告雖於承諾書承諾本件未開立發票，並未認同被告指稱違章，且依財政部所定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，出具承諾書罰1倍，不出具則罰2倍，原告為求降低損失，被迫簽具，為人情之常，不得僅以有出具該承諾書認定原告有本件違章行為。另本件不僅不應課徵營業稅，原告主觀上無可非難性及可苛責性，客觀上又已誠實申報租賃所得，依行政罰之法理，當然不該處罰等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨，信託法規定之受託人依信託本旨管理信財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記，並依法開立發票及報繳營業稅，且基於課稅公平原則，對於受託人不論是自然人或營業人均一體適用。本件原告為信託法所定之受託人，既為其所不爭，按營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售勞務，應課徵營業稅，所謂「銷售勞務」，依同法第3條第2項規定，係提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價。準此，營業人將房屋出租應屬營業稅法所謂「銷售勞務」，故營業人自應辦理營業登記，為營業稅之納稅義務人，於收取租金時開立發票。且財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函釋係在規範一般個人出租建物予第三人，是否應辦理營業登記並課營業稅之情形，惟本件原告為信託關係之受託人，即非一般個人，自無所指前開函釋適用之餘地，亦與洪博文於信託財產前以個人身分出租財產之租賃所得課徵綜合所得稅不同，原處分依法有據。
（二）原告受託管理系爭信託財產，就信託財產所生之租金收入計10,295,238元未依規定辦理營業登記並開立發票報繳營業稅，逃漏營業稅514,761元，經被告審理結果，原告涉未依規定申請營業登記，應依營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元，又其漏報銷貨收入10,295,238元，應依同法第51條第1款規定，除核定補稅514,761元外，因原告已承諾違章事實，及繳納本稅並同意繳清罰鍰，乃應處1倍之罰鍰514,762元，另原告未依規定給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額10,295,238元處5﹪罰鍰514,762元。又原告既為信託法規定之受託人，受託管理信託財產，對於信託財產出租之行為，是否屬於營業稅法規定應開立發票之範疇，本即有注意之義務，原告疏未注意，即有過失，爰依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋，前揭罰鍰勿庸併罰，擇一從重處以漏稅罰514,762元，並無不合，應予維持。
（三）至原告主張已依所得稅法規定開立扣繳憑單予受益人，並未隱匿租賃之事實，且與被告纏訟多年，連被告都無法明確適用法律的前提下，又如何苛責原告未遵守營業稅法之規定等節，查財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令業就受託人管理或處分信託財產如有銷售貨物或勞務應開立統一發票及報繳營業稅做一明確闡述，與營業稅法第2條之文義相符，並未增加法律所無人民納稅義務；又進一步於92年5月13日以台財稅字第0920452017號函，針對「信託關係中之委託人及受託人如何開立統一發票及進、銷項稅額扣抵疑義」做統一說明。該二令釋已登載政府公報發布並下達所屬各機關，亦無違反行政程序公開之原則。而原告於94至95年間受託管理系爭信託財產收取租金收入，係在上開令釋之後，難謂有不可得知之情形，尚不得因不知法令而免罰。又原告以受託人身分向被告申報94及95年度信託財產收支計算表、租賃所得扣繳憑單等行為，乃屬所得稅法規範之義務，與本件原告未依規定辦理營業登記，及未開立統一發票漏報營業稅之違反營業稅法情事，不容混為一談，並據為卸責之詞等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有信託契約書、被告裁處書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及財政部前揭訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：原告是否為營業稅法所規定之營業人？原告出租系爭信託財產是否應依規定辦理營業登記？被告就原告於94年至95年間出租系爭信託財產之租金收入，核定補徵營業稅514,761元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰514,762元是否合法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：
1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第35條第1項及第6條第1款及第2款、第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第3款所明定。
（二）查本件被告係以原告屬首揭營業稅法第6條第1款規定之「以營利為目的之私營事業」，因認原告自94年至95年間未依規定辦理營業登記，將系爭信託財產出租予捷領公司及漢登公司所生之租金收入屬銷售勞務收入，乃核定補徵營業稅，並按所漏稅額處1倍之罰鍰。惟關於營業稅第6條第1款及第2款「事業」之定義，並無明文，參諸最高行政法院1266號判決謂：「．．．所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件」及「至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。」等語。則「事業」須具某些特徵，如相當時間持續性及與多數人發生經濟上權利、義務始屬之。是縱營利事業包含自然人（獨資）情形，惟仍應具有上述性質。再者，財政部為解決個人出租自有建物或承租他人建物出租予第三人是否需課徵營業稅之問題，亦即該出租人是否基於相當於「事業」之地位而從事出租建物之爭議，以97年11月5日以台財稅字第09704555660號函釋明令：「1、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦理營業登記，課徵營業稅：⑴設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）。⑵具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。⑶僱用人員協助處理房屋出租事宜。2、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。3、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件，不再變更。」為闡述所得稅法第10條第1項前段及第11條第2項規定之解釋函令，依稅捐稽徵法第1條之1但書規定，為有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件原告出租系爭信託財產雖在該令釋發布之前，但原處分迄今尚未確定，自應予適用。
（三）經查，依前揭信託契約書及原處分卷附之94年與95年信託財產收支明細記載，原告受託出租之系爭信託財產僅為上開3筆土地及其上之3間建物，姑且不論其出租與捷領公司及漢登公司後，除按月收取約定之租金並依約交付予受益人外，並無其他持續性之經濟活動，且除原告個人為上開金錢之收支外，亦無一定之人力規劃並約定事業經營方針，協助其受託任務之達成，又其承租人僅有上開2家公司，原告並未與社會多數人發生經濟上之權利義務關係，則原告處理系爭信託財產之受託行為，僅為受其配偶洪博文委託管理信託財產，屬夫妻間處理財產之分工行為，尚非經營「事業」甚明。況原告於出租系爭信託財產時，並未設有固定營業場所或設置網站，且無具備營業牌號，亦未僱用人員協助處理房屋出租事宜等情，為兩造所不爭執，另被告亦未能舉證證明原告具有上述3種情形，依財政部上開令釋意旨，原告自非上開營業稅法第6條第1款及第2款所規定之「事業」，即非前揭營業稅法所謂之「營業人」，且原告既無「營業人之總機構及其他固定營業場所」之存在，依法即自毋庸向主管機關申辦營業登記。再者，原告受託出租系爭信託財產於94年至95年間所生之上開租金收入，因其非營業人，故上開租金所得即非營業人銷售勞務之所得，依前揭營業稅法規定，原告則非營業稅法所規定之營業稅之納稅義務人，依租稅法律主義，原告就系爭租賃所得即無依前揭營業稅法規定，依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，並按時填具申報書向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額之義務，已甚明確。被告辯稱上開財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號令釋係在規範一般個人出租建物予第三人，是否應辦理營業登記並課營業稅之情形，惟本件原告為信託關係之受託人，即非一般個人，自無所指前開函釋適用之餘地云云，顯有誤解，不足採取。
（四）被告雖另辯稱依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨，信託法規定之受託人依信託本旨管理信財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記，並依法開立發票及報繳營業稅，且基於課稅公平原則，對於受託人不論是自然人或營業人均一體適用云云。然按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第8條之1規定，免徵營業稅外，．．．應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅．．．。」「．．．3、委託人是自然人，受託人是營業人時，受託人是否設立稅籍開立銷售發票？如需設籍則委託人及受託人之進項稅額如何取得及扣抵？本部處理意見：受託人應依本部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，辦理營業登記或設立稅籍，並依法開立統一發票及報繳營業稅。．．．4、委託人是自然人，而受託人是自然人時，相關問題同問題3。本部處理意見：同3．．．。」財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函固分別著有解釋。惟觀諸92年5月13日台財稅字第0920452017號函明令適用對象為「受託人為營業人時」，承前所述，本件原告雖為系爭信託財產之受託人，然其並非經營事業之營業人，依營業稅法規定，其既無須辦理營業登記或設立稅籍，則自非財政部上開2令函所規定之範圍。抑且，財政部97年11月5日台財稅字第09704555660號函已對個人即自然人出租情形，何時應課徵營業稅及綜合所得稅明定適用對象，本件屬尚未確定案件，應予適用。從而，原告依法不須就系爭租金所得開立統一發票及報繳營業稅，已灼然甚明。是原告既無上開違章行為，則被告原處分以原告就系爭信託財產所生之租金收入計10,295,238元未依規定辦理營業登記並開立發票報繳營業稅，逃漏營業稅514,761元，對於未申請營業登記，應依營業稅法第45條規定處罰鍰3,000元，又其漏報銷貨收入10,295,238元，應依同法第51條第1款規定，核定補稅514,761元，並裁應處1倍之罰鍰514,762元，另原告以未依規定給與他人憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，應按查明認定之總額10,295,238元處5﹪罰鍰514,762元，並擇一從重處以漏稅罰514,762元等處分，依法均有違誤。
五、綜上所述，被告並無提出具體確實之證據足資證明原告係屬營業稅法所規定之營業人，即遽認原告因受託出租系爭信託財產，未依規定辦理營業登記，自94年至95年間，收取租金收入即銷售勞務計10,295,238元（不含稅），有逃漏營業稅514,761元之違章情事，乃核定補徵營業稅514,761元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰514,762元，尚嫌率斷。訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予撤銷，以昭折服。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月9日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年3月9日
書記官宋鑠瑾