裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1983號判決
裁判日期：民國94年06月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01983號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月27日台財訴字第0930015915號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告及其配偶 張月 係新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，未申報渠等取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）9,851,550元（下稱系爭所得），經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由被告併課原告當年度綜合所得稅，併同其他漏報之營利所得8,499元，乃核定原告當年度綜合所得總額為10,901,246元，淨額為10,273,310元，補徵稅額3,425,096元，並就所漏稅額3,305,853元，依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,652,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（原告未於最後辯論期日到場，茲就其先前提出
之書狀整理其聲明及陳述如下：）⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，請准免補稅及罰鍰。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦
理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理-股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
⑵司法院大法官釋字第420號解釋，其精神是應課徵營利
所得稅之課徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益，如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有2個時點，第1個時點為轉讓予他（第三人）。第2個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
⑶被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人
），得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金還返予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
⑷綜觀上述，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公
積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
⒉罰鍰部分：
⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資
本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
⑵原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決
策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照。）⒊綜上論結，被告引用被告所屬中南稽徵所主張84.03.24
台財稅字第841611446號函規定有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序第10條規定，有法令即應依法行政，不得有法令適用錯誤及假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，請准予撤銷原處分及處罰，以維權益。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」又為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。
⑵原告為新陸公司之股東，新陸公司86年間因出售屬於固
定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票。有新陸公司稅籍表、出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東名簿、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、公司章程、查核報告書、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、變更登記申請書及核准函、減資前後資產負債表等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告乃按該公司88年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告及其配偶計取得88年度營利所得額為9,851,550元，被告乃依首揭函釋規定，併課原告當年度綜合所得稅。
⑶查北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000
號函，請新陸公司提示86年度出售臺北市○○區○○段壹小段133、144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，乃應按原告及其配偶取得之營利所得9,851,550元，併課其當年度綜合所得稅。按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質；又原告以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得。次查新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年2月16日利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）87年3月9日（87）台財證㈠第20969號函核准該公司辦理增資；惟新陸公司復於86年1月28日減少資本申報，案經證期會88年2月5日（88）台財證㈠第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額9,851,550元；按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，新陸公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。徵諸前揭法令規定，被告將該項營利所得併課原告當年度綜合所得稅，徵諸前開規定，被告原核定並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條所明定。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（62）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅…。」復為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。又按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…。」司法院大法官釋字第275號解釋可資參照。
⑵本件原告88年度短漏報其本人及其配偶營利所得計9,85
6,228元，短漏稅額3,305,853元，被告乃按漏稅額依有無扣免繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計1,652,400元【計算式：3.305.853×（4.678×0.2＋9,851,550×
0.5）/9,856,228=1,652,400；計至百元止】。⑶原告主張罰鍰與事實不符，該增資之股票已依財政部83
年6月15日台財稅第000000000號函辦理增減資，股票由花蓮企銀簽證，且在股票背面均註記資本公積轉增資字樣，不是故意漏報，請免予處罰等情。經查北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號函，請新陸公司提示86年度出售臺北市○○區○○段壹小段133、
144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，應按原告及其配偶取得之營利所得9,851,550元，併課其當年度綜合所得稅，已如前述。是原告及其配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報。另系爭短漏報所得尚不能以雙方認知上之差異而免其申報義務，是其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院大法官釋字第275號解釋，原告自仍應受罰。被告依據首揭規定，按漏稅額3,305,853元，處以罰鍰1,652,400元，揆諸首揭規定，並無不合。
⑷至原告訴願時復主張其本人並非董、監事，未參與公司
決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。查新陸公司87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增、減資之會議議決事項，乃依公司法規定修改章程。依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，原告既為股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有不合，核不足採，併予陳明。
⒊據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、本稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款、第71條第1項所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」又為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函所明釋。
㈡查原告為新陸公司之股東，新陸公司86年間因出售屬於
固定資產之土地獲有巨額利得，並將上項增益1,646,791,946元轉列為資本公積，再於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票。有新陸公司稅籍表、出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東名簿、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、公司章程、查核報告書、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、變更登記申請書及核准函、減資前後資產負債表等影本附原處分卷可稽，亦為原告起訴狀所不爭執，被告因之按該公司88年度減資收回股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告及其配偶計取得88年度營利所得額為9,851,550元，乃依首揭函釋規定，併課原告當年度綜合所得稅之事實，堪認為真正。有爭議者為原告主張本件系爭所得減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時才課徵系爭所得，被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產是否可採？經查：
⒈新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於
減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，因收回之股票已不再轉讓，因而認此行為等同收回是項轉增資配股，實係以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，而與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，乃按原告及其配偶取得之營利所得9,851,550元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服於訴願中認系爭所得屬證券交易法所稱之有價證券，於轉讓時依所得稅法第4條之1規定，應免徵所得稅等云。惟按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質，而難謂有證券交易法第4條之1規定之適用。
⒉原告主張新陸公司目前仍正常營運中，增減資係在公司
永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，．．．故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時始為課徵股東營利所得正確時點等云。惟此立論忽略公司減資時，係以現金收回股東之股票予以銷除，股東營利所得時點在取得公司給付現金之際，並非在公司清算之時，其結果並無原告主張於公司清算時始課徵系爭所得之正確時點，原告之上開訴稱難謂有主張之基礎。
⒊次查新陸公司藉「充實資本結構」為由，於87年2月16
日利用出售土地轉列之資本公積，辦理轉增資1,525,140,000元，經證期會87年3月9日（87）台財證㈠第20969號函核准該公司辦理增資在案。惟新陸公司復於86年1月28日減少資本申報，案經證期會88年2月5日（88）台財證㈠第17816號函准予備查在案，該公司即於88年2月26日召開董監事聯席會議，決議減資1,488,536,660元，並以88年3月8日為銷除股份基準日，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額9,851,550元。然按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫期間當無所謂經濟情勢變遷可言，是故新陸公司辦理資本公積轉增資及減資，再以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益利得分配予各股東，實屬規避營利所得之作為，難予認同。是以原告既以新陸公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用「原有資本之外」之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，實符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類第1款營利所得無疑。
徵諸前揭法令規定，被告將是項營利所得併課原告當年度綜合所得稅，徵諸前開規定，即無不合。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第
1項所明定。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依財政部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．．。」復為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。又按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院大法官釋字第275號著有解釋可資參照。
㈡查本件原告既有如上述之漏報所得之事實，則被告自得
依前開所得稅法第110條第1項規定科處罰鍰。而原告主張罰鍰與事實不符，該增資之股票已依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函辦理增減資，股票由花蓮企銀簽證，且在股票背面均註記資本公積轉增資字樣，不是故意漏報，應免予處罰等語。惟查原告及其配偶既有前項系爭營利所得，即應依法自動申報，若有不明之處亦可主動向被告查詢，以免受罰，其應注意主動詢明，並能注意主動為之卻未注意詢明，以致漏未申報系爭所得，亦未於稽徵機關查獲前自動補報（另系爭短漏報所得尚不能以雙方認知上之差異而免其申報義務），縱非故意，仍難解免其過失漏報之責任，參諸首揭司法院大法官釋字第275號解釋意旨，原告既未能就自己無過失部分舉證證明，即應受罰。被告依據首揭規定，按漏稅額3,305,853元，處以罰鍰1,652,400元，揆諸首揭規定，亦無不合。（原告88年度短漏報其本人及其配偶營利所得計9,856,228元，短漏稅額3,305,853元，被告按其漏稅額有無扣免繳憑單，分別處以0.2倍（有扣免繳憑單）及0.5倍（無扣免繳憑單）罰鍰計1,652,400元（計算式：3.305.853×(4.678×0.2＋9,851,550×
0.5)/9,856,228=1,652,400，計至百元止）。
三、綜上，原告所訴均無足採，從而被告引據首揭規定，分別就本稅部分為補徵稅款，就漏報部分視有無扣繳憑單予以
0.2倍及0.5倍之罰鍰，即無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。
中華民國94年6月30日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月30日
書記官蔡逸萱