臺北高等行政法院96年度訴字第2243號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2243號判決

裁判日期：民國97年04月10日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02243號原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
5月4日台財訴字第09600117780號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）93年11月23日、同年月25日分別取得未上市（櫃）之海麗光碟科技股份有限公司（以下簡稱海麗光碟公司）及百齡電子工業股份有限公司（以下簡稱百齡電子公司）股票，旋全數贈與臺北縣烏來鄉公所（以下簡稱烏來鄉公所），並依序於93年12月9日、同年月17日完成過戶登記；烏來鄉公所且依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，依原告提供之海麗光碟公司93年8月31日、百齡電子公司93年11月30日資產負債表之資產淨值計算，出具原告總計捐贈價值新臺幣（下同）29,932,400元股票之證明文件。嗣原告於93年度綜合所得稅結算申報，乃列報該等股票捐贈予烏來鄉公所之扣除額29,932,400元。被告初查以其不符合列報扣除之規定予以剔除。原告不服，申請復查，經被告以96年1月4日北區國稅法二字第0960015167號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告無償贈與股票，經受贈單位烏來鄉公所完成該股票過戶登記，自生贈與法律效力，另原告依據烏來鄉公所開具之收據，申報捐贈列舉扣除額，均符合行為時所得稅法之規定；烏來鄉公所礙於財政部臺北市國稅局松山分局通報系爭股票對該公所無實益，遂通知原告領回系爭股票，於法無據，且無法改變既成之贈與關係及法律效力。
１、原告於93年間無償贈與海麗光碟公司及百齡電子公司之未上市（櫃）公司股票，業經受贈單位烏來鄉公所93年11月29日北縣烏財經字第0930012402號函及同年12月8日北縣烏財經字第0930012825號函表示同意接受系爭股票之無償贈與並致原告謝忱之意，顯見原告與烏來鄉公所就系爭股票贈與之意思表示一致，且原告據以完成交付，烏來鄉公所亦已依法辦理該受贈股票之登記程序，此為被告所不爭，依民法第406條及遺產及贈與稅法第4條規定，原告無論形式上或實質上均已完成贈與行為，具有贈與法律效力，甚為明酌。準此，原告既已完成贈與程序並取具烏來鄉公所93年12月23日北縣烏民字第0930013403號函載明該受贈股票總價值為29,932,400元，原告按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第
1小目規定，檢附烏來鄉公所核發受贈股票價值之證明文件，列報該年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除額29,932,400元，洵屬合法。且按民法第2編第2章第4節有關贈與之相關規定，僅有規定在特定情況下，贈與人得撤銷贈與，並未規定由受贈人主動撤銷贈與行為，顯見即使本件烏來鄉公所於原告捐贈行為嗣後，主動通知原告領回其受贈之股票，尚無法改變其與原告既成之贈與關係，以及原告當時贈與行為之法律效力。
２、再者，所得稅係採所得課稅年度為計算申報所得基礎，依所得稅法第11條第6項規定「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止。
」，本件股票贈與契約之簽定、交付及辦理過戶登記程序，均已於93年度完成，依照綜合所得稅收付實現原則，原告列報93年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除額，洵屬有據，烏來鄉公所雖因受松山分局主觀認定通報該股票對該公所並無實益，遂於94年11月間通知原告領回系爭股票。惟此項贈與既有明定之贈與契約，且依規定申報及經被告核發不計入贈與總額證明書，並交付過戶登記完成在卷，除贈與人有法定撤銷權（如民法第88條、第92條、第412條及第416條等）外，尚無受贈單位撤銷贈與之適用；且就贈與稅稽徵實務而言，依財政部78年5月29日台財稅第000000000號及80年1月31日台財稅第000000000號函意旨，本件贈與股票既均已完成過戶登記，故於贈與稅稽徵實務上即無所謂得撤回贈與之情事。本件原告申報贈與稅業已完成核定交付受贈單位，烏來鄉公所亦完成贈與標的登記，跨年後另通知原告領回系爭股票之行為，於贈與稅核課既無法認定得撤回贈與申報，且此一通知行為有無烏來鄉公所另為贈與原告行為之適用？以及原告若領回系爭股票，有無被視同取自營利事業贈與之其他所得併計課徵原告綜合所得稅之稅負等問題均未釐清，被告即武斷據以剔除原告93年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除，顯有違綜合所得稅收付實現年度之認定原則。而且同一事件行為，於贈與稅稽徵不准贈與人撤回贈與申報，與本件所得稅稽徵認定屬撤回贈與，同一稽徵機關，對同一事件之認定顯屬矛盾與衝突，其認事用法，有違行政一致性原則。被告撤回贈與認定違反上開財政部贈與稅撤回之規定，於法無據，應予撤銷。
㈡、原告係根據捐贈行為時，由受贈單位烏來鄉公所出具收據所載之股票金額29,932,400元，依法完成申報捐贈列舉扣除額，洵屬有據；被告未審究實情，擅否准原告申報捐贈列舉扣除額，於法難謂有合，應予撤銷。
１、有鑑於未上市（櫃）之股份有限公司股票，難以認定其客觀市場價格，為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，方有同法施行細則第29條第1項規定以贈與行為時該公司之資產淨值估定，復依財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋揭櫫：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」據此，本件原告於93年度將系爭未上市（櫃）公司股票海麗光碟公司及百齡電子公司贈與烏來鄉公所，並取具由該公所出具有載明系爭股票價值29,932,400元之收據，而前開收據所載之股票金額，係烏來鄉公所依據原告贈與行為發生時，該系爭股票公司之帳面價值計算認定，即以資產淨值估定系爭股票之價值，自屬有據，且相對客觀可信。
２、依前開財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋示，營利事業之「資產淨值」既為其資產總額與負債總額之差額，顯見營利事業縱有巨額負債，未必表示其無資產淨值甚明；惟被告卻逕以海麗光碟公司及百齡電子公司有積欠鉅額稅捐之情，即認原告所捐贈系爭股票無實質價值，對受贈單位無實益，顯屬率斷。再者，烏來鄉公所依據原告贈與行為發生時系爭股票公司之帳面價值，估定系爭股票之價值，自屬相對客觀可信，縱使其中百齡電子公司於原告贈與行為發生後次年度解散，亦屬該公司之期後事件，與贈與行為當時之財務狀況無絕對必然之關係；惟被告據此斷然否認烏來鄉公所於原告贈與行為發生時，所估定系爭股票價值，被告認事用法顯出於臆測，損害原告權益，有違改制前行政法院61年度判字第70號判例意旨，自有非合，應予撤銷。
㈢、股票為有價證券之財產，該財產贈與經允受而成立，受贈單位如符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定者，即可依法列舉扣除額減除應納稅額，為所得稅法量能課稅之原意，難謂為納稅義務人投機規避稅負之行為。
１、股票係屬有價證券之財產，其財產價值計算，一般而言，均以每股淨值為基準；惟就投資者而言，被投資公司經營績效及產業發展性等因素，具有影響股票財產價值計算之關鍵性。所稱淨值係指：資產總額與負債總額而言，本件系爭股票價值，依烏來鄉公所自行計算海麗光碟公司93年8月31日每股淨值為5.86元，百齡電子公司93年11月31日每股淨值為7.36元，均非屬負數價值。公司法第20條、第170條及第171條規定，公司每屆會計年度終了（12月31日）6個月內，除另有規定外，應由董事會召開股東會，將公司營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東會同意或股東常會承認。原告贈與系爭股票之發行公司，贈與時並未召開股東會議，亦未通知原告相關積欠稅捐之情事；而且稽徵機關亦未將系爭股票發行公司積欠稅捐金額、事由等資訊，於原告辦理股票移轉之證券交易稅或贈與稅申報時，提供予原告知悉，故原告無從瞭解系爭股票發行公司任何積欠稅捐之資訊，自無從告知受贈單位相關訊息，況且原告於贈與股票時，業已將贈與股票之發行公司各種相關資料提供烏來鄉公所，該公所如有必要，均可充分調查查詢，自無被告及訴願決定所指稱「未告知」受贈單位實情之情事。
２、其次，原告按受贈股票帳面淨值申報列舉捐贈扣除額乙節，原告93年度贈與系爭股票予烏來鄉公所之贈與行為，既為被告所不爭，依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第
1小目規定，自可檢據申報原告該年度綜合所得稅列舉扣除額，至於原告依捐贈股票淨值申報列舉扣除額金額，係依據被告對所得稅申報申報實務宣導指稱：申報捐贈股票之列舉扣除金額計算，如捐贈之股票為上市公司，以捐贈日收盤價格計算，未上市公司以淨值計算之。且本件原告申報列舉扣除淨值，亦係依據烏來鄉公所93年12月23日北縣烏民字第0930013403號函復告知捐贈總價值為29,932,400元，原告據以申報，核與行為時稽徵申報實務並無不合（按：所得稅法對股票財產之捐贈列舉扣除額計算並無明確規定，故歷年來稽徵機關實務上均係參照屬所得屬性之遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條規定，未上市（櫃）股票價值計算採淨值計算；迄至財政部94年7月8日台財稅第0000000000號令規定，惟該令依財政部94年10月3日台財稅第0000000000號令核示，係自該令發布日起之捐贈案件開始適用，即自94年7月8日起贈與之未上市（櫃）股票，應俟受贈單位出售該受贈股票，才可列報捐贈列舉扣除。故本件93年度贈與行為無上開財政部令釋示之適用，一併敘明。）
３、此外，所得稅法第17條第1項第2款列舉扣除額之設計，為所得稅法為核定計算納稅義務人實際負擔應納稅額，達到量能課稅真諦之原始設計，其捐贈列舉扣除項目，有獎勵個人參與公益救助，而給予租稅負擔減免之優惠目的，迄至63年12月30日，才有仿美國辦法增列免檢據之定額標準扣除額之適用，故綜合所得稅扣除額之設計既自其綜合所得總額中減除之項目，本即有減免應納稅負之效果功能，要難謂每1位納稅義務人依法適用扣除額而達成減輕應納稅捐負擔，均屬被告所稱之租稅規避行為。因此，列舉扣除額既為所得稅法第17條第1項第2款第2目所明定，原告據以依法選擇適用，達到減輕稅負效果，乃為適法行為亦為原告申報之權利、義務，更為徵納雙方履行租稅法律主義具體表現，被告等誣指原告適用列舉扣除為鼓勵投機及規避稅法之行為，顯有誤解所得稅法列舉扣除額立法意旨及效果，應予撤銷。
㈣、受贈單位受贈有價證券財產乃無償取得，受贈股票既非屬負值，受贈單位依法無其他額外負擔，難謂無受贈實益；贈與財產非保證財產價值行為，受贈單位既已表明受贈股票對財產增加有益無害，被告以積欠稅捐率斷認為無捐贈實益，有誤解贈與真意及違反證據法原則，應予撤銷。
１、按公司法第154條規定，股份有限公司股東對公司之責任，僅以已繳清之股份金額為限，無須認列額外之負擔。又受贈財產為無償取得，依烏來鄉公所前開第0000000000號函示，系爭股票依其資產負債表計算每股淨值分別為5.86元及7.36元，均為正值，該受贈股票既為受贈單位無償取得，自有其實益價值，而非無實益價值。復以，股票實益價值，會因產業變動而有所增加或減少，贈與僅就贈與當時財產價值，由贈與人與受贈人雙方本於自由意識判斷，其後因故肇致系爭股票價值增減變動，自非雙方於贈與當時考量因素，與贈與事件本身無涉，蓋贈與並非保證贈與標的財產在一定期間內價值之行為，故被告以捐贈後之事由變故，推定贈與時無其實益，顯有誤解贈與之法律規定，更擴大所得稅法捐贈列舉扣除之適用限制，當屬違法。
２、又烏來鄉公所於95年4月委請格法理通律師事務所 侯水深 律師，於95年4月6日95格法字第037號函通知原告，轉述烏來鄉公所指稱：撤銷捐贈之原因，係因國稅局（臺北市國稅局松山分局）告知當事人（烏來鄉公所），系爭股票不具捐贈實益。惟原告無法知悉松山分局所認定依據及理由為何？國稅稽徵機關藉由行政機關公權力行為，干涉訴外人－受贈單位私法上受贈意思，有違行政中立原則。況且，依該律師通知函說明二，其轉述烏來鄉公所指稱「．．．領回股票並辦理過戶後，僅回復捐贈前之原狀而已，對於台端（即原告）之財產增加有益無害。．．．」，既經律師轉載受贈單位表示系爭股票對財產增加「有益無害」，足見本件贈與股票自有其實益存在，自非松山分局所稱無捐贈之實益，復依改制前行政法院61年度判字第70號判例意旨，被告未探求受贈單位真意，而主觀以積欠稅捐為由，推定系爭股票無捐贈實益，剔除原告列舉捐贈扣除額，顯與證據法則有違，應予撤銷。
㈤、列舉扣除額適用要件有二，一為受贈單位組織性質為公益社團或政府機關，一為扣除金額額度因受贈單位組織性質而不同，被告逕以對受贈單位有無實益為認定標準，創設法律所無之規範，加諸納稅義務人不必要之法限制，違反行政程序法之第174條之1所規定，其認事用法，顯屬錯誤。
１、90年12月28日總統（90）華總一義字第9000265010號令修正公布之行政程序法第174條之1規定，其立法理由，係現行實務上職權命令或涉及人民權利義務而具對外效力者，須配合行政程序法檢討修正或廢止，其中涉及人民權利義務而具對外效力者，宜檢討提升，於施行後2年內以法律規定、或於法律中增列授權訂定之依據，否則逾期失其效力。按司法院釋字第287號解釋意旨，行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，屬「職權命令」之性質，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定，行政程序法第150條規定亦持相同見解。另依法務部91年3月14日法律字第0910006101號函文，因此，「法規命令」規範之內容涉及人民權利義務者，均須適用該法條規定，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。
２、按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，足見納稅義務人適用列舉扣除額適用要件有二，一為受贈單位組織性質為公益社團或政府機關，一為扣除金額額度因受贈單位組織性質而不同，並無其他規定要件。本件原告捐贈股票之受贈單位係屬政府機關，符合上開所得稅法受贈要件，並得全額適用93年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除額。惟被告逕以系爭股票對受贈單位已無實益，而全額剔除原告捐贈列舉扣除，顯有創設法律所無之規範，誤解法令規定，同時亦有加諸納稅義務人不必要之法限制，其認事用法，顯屬錯誤，應予撤銷。
㈥、系爭捐贈股票係原告透過他人仲介，確實支付價金購得，並依行為時之法令及規定，完成申報捐贈列舉扣除金額，自屬有據，且被告應參酌財政部有關個人捐贈土地之申報列舉扣除金額歷次解釋令之規定，核定原告申報捐贈列舉扣除金額，始符依法行政規定，並兼顧政府立法鼓勵捐贈財產之美意；惟被告擅以系爭股票公司有積欠鉅額稅捐，即認定系爭股票無捐贈實益，全數剔除原告捐贈列舉扣除金額，認事用法顯違反行政程序法第4條依法行政，亦有違反比例原則。
１、按財政部92年6月3日台財稅第000000000號令規定個人以購入之土地捐贈列報扣除金額之認定標準。緣因所得稅法未就個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額之計算予明確規定，故在財政部頒布前開92年令規定之前，稽徵機關實務上核定土地財產之捐贈列舉扣除金額，向來亦係參照遺產及贈與稅法第10條規定，以捐贈土地「公告土地現值」為準，另按財政部分別於94年2月18日台財稅第0000000000號及95年2月15日台財稅第0000000000號令規定93及94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，顯見，土地財產雖有永久固定屬性，不同一般固定資產會發生折舊或廢棄之情事，但隨各期間整體經濟景氣循環及區域經營發展情況之差異，土地價值亦會變動，財政部鑑於社會輿情反映，故於92年6月3日發布解釋令規定，自93年1月1日起方為變更土地財產捐贈價值評定標準，確符合教示規定，亦為信賴保護之表現，自為徵納雙方所應遵照。對於動產捐贈，尤其是股票之捐贈，其捐贈價值之認定，稽徵實務上均比照土地捐贈參照遺產及贈與稅法規定核定，而其評價標準改變，財政部既於94年10月3日台財稅第0000000000號令明定該部94年7月8日台財稅0000000000號令規定，自發布日（94年7月8日）起之捐贈案件開始適用，個人俟受贈單位出售捐贈股票取得現金後，列報捐贈列舉扣除金額。在該令明定評價標準之前，稅捐稽徵機關應依照行為時法令及通案認定原則，按捐贈時股票淨值核價，正如同對上市（櫃）股票捐贈，迄97年仍應以遺產及贈與稅法10條及同法施行細則第28條規定，按捐贈當時該項證券之收盤價估定之。故本件系爭未上市（櫃）股票捐贈，系爭年度為93年，自應依捐贈時系爭捐股票淨值計算特別扣除金額，始符依法行政之規定。
２、又本件捐贈標的係原告向所有人丙○○購得海麗光碟公司及百齡電子公司等未上市（櫃）公司股票，並支付買賣股款8,081,700元匯入指定之銀行專戶（皇東不動產經紀股份有限公司專戶；帳號為00000000000000），確實完成支付股票買賣價金之程序，至為灼明。前開股票原告業分別於93年12月
9日及93年12月17日捐贈予烏來鄉公所，並獲該公所93年12月23日北縣烏民字第0930013403號函復二者股票捐贈總值合計為29,932,400元在案。被告尚應參酌財政部前開92年6月
3日台財稅第000000000號、94年2月18日台財稅第0000000000號及95年2月15日台財稅第0000000000號令等歷次修正個人捐贈土地財產之申報列舉扣除金額之估價規定，以核定原告捐贈系爭股票申報捐贈列舉扣除金額，始符合依法行政規定，並兼顧政府立法鼓勵捐贈財產之美意；惟被告徒以系爭股票公司有積欠鉅額稅捐，擅斷推定原告所捐贈系爭股票無實質價值，否准原告捐贈列舉扣除金額之權益，完全未審究原告行為時之法令規定，或參酌前開財政部94年令規定意旨，認事用法顯有違行政程序法第4條依法行政之規定，且本件原處分顯有過當，亦違反比例原則。又本件系爭捐贈股票確實係原告向丙○○購得，至於被告指陳系爭股票出售人為 周連滄 等人並非 王君 ，應係屬王君另行購入或取得之行為，王君交付原告股票之名義人為誰？其間相互關係如何？均非原告所能知悉或左右，此乃一般股票投資市場「認票不認人」之交易型態，要難據以否認原告買賣交易之事實。系爭股票確實係由原告支付價金購買，並捐贈予烏來鄉公所完成贈與股票交付及過戶程序在案，且股票價值之認定，投資者憑藉評價一般為財務會計報表資訊，與稅務會計課稅資訊自有不同；惟被告卻僅憑稅務課稅資訊，擅指摘原告徒具捐贈之形式，政府未受有實質上利益，無助於公共利益之增進，認事用法顯為率斷，自有未合。
㈦、本件被告分別臚列海麗光碟公司及百齡電子公司歷年營利事業所得稅申報金額及核定課稅所得額及未分配盈餘等數據，惟上開被告核定系爭營利事業之課稅所得額既均負數，卻又稱系爭營利事業有鉅額欠稅，對系爭營利事業之應納稅額核定明顯犯有邏輯矛盾，自無足採。並且被告擅以一般投資人所無法充分自由取得之所得稅課稅資訊，藉以認定系爭股票幾無價值可言，無具有增進公共之利益，認事用法顯有違誤，自有未合：
１、按經濟部86年9月23日商第00000000號及85年7月13日商第00000000號函釋，財務會計係提供公司股東、債權人及投資人了解公司財務狀況之用，稅務會計係稅捐稽徵機關核算公司營利事業所得稅課稅所得與應納稅額之用，兩者目的顯有不同。財務會計乃係將公司企業經營之交易活動，加以蒐集、整理、紀錄、分類、彙總、編表、分析解釋，進而提出有關企業實際財務狀況與經營成果之財務報表，供股東、債權人、投資分析專家以及投資大眾暸解，作為相關決策判斷之依據；惟對於政府基於課稅需要，進一步對企業所申報之會計資料、股東可扣抵稅額及未分配盈餘，根據稅法規定與限制加以調整，作為營利事業所得稅與兩稅合一之課稅基礎，故稅捐稽徵機關核定之課稅所得並非公司企業之實際所得，非能正確表彰公司企業真正之實際經營成果，尚不得據以配發股東股息或紅利，意即現行實務投資人要難取得股票發行公司之核定課稅所得及未分配盈餘資訊，進以評估公司股票之價值。
２、營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）所謂全年所得額（科目編號53）係指營業淨利（科目編號33）＋非營業收入總額（科目編號34）－非營業損失及費用總額（科目編號45）後之餘額；至於所謂課稅所得，則係指前開全年所得額（科目編號53）－前5年核定虧損本年度扣除額（科目編號55）－合於獎勵規定之免稅所得（科目編號57）－停徵之證券、期貨交易所得（損失）（科目編號99）－免徵所得稅之出售土地增益（損失）（科目編號101）後之餘額；換言之，全年所得額是指營利事業包含應稅收入與免稅收入之營業收入總額及非營業收入總額合計為計算基礎，課稅所得是以扣除免稅所得之應稅所得額為基礎，顯見，營利事業之全年所得額申報金額未必然等於課稅所得申報金額，二者絕對不可等同視之；惟被告所稱海麗光碟公司及百齡電子公司89至93年度營利事業所得稅申報金額，究竟係全年所得額或係課稅所得額卻未予明確指明？僅臚列該2公司營利事業所得稅各年度申報金額，據以認定系爭股票無價值可言，被告認事用法實有違行政程序法第5條之規定，自是非合。
３、另營利事業所得稅結算申報書之本年度應納稅額（科目編號60）為課稅所得額（科目編號59）×稅率－累進差額後之數額，意即營利事業必須當年度課稅所得額為正數者，始有發生應納稅額，如果當年度營利事業課稅所得額為負數，絕無應納稅額情事。惟被告卻指陳：「關於百齡電子公司部分：．．．，自89年至93年度之營利事業所得稅，．．．，而經原查核定之課稅所得額依序為25,456,622元、-25,985,475元、0元、-28,010,826元、-4,658,967元。」及「．．．
，次查百齡電子公司至93年度止尚欠稅捐4,600餘萬元，故百齡電子公司93年11月30日之資產負債表，．．．，就應付所得稅而言，低列負債4,000餘萬元，．．．」，被告既指百齡電子公司除89年度課稅所得額為25,456,622元外，其餘各年度核定課稅所得額均非正數，卻又指稱「該公司至93年度止尚欠所得稅捐4,600餘萬元，該公司93年11月30日之資產負債表有低列應付所得稅金額4,000餘萬元之情事，」，被告核定系爭營利事業之課稅所得額既均負數，卻又稱系爭營利事業有鉅額欠稅，被告對系爭營利事業之應納稅額核定明顯犯有邏輯矛盾，其認事用法除有違常理外，亦違反行政程序法第36條之規定，被告以明顯犯有邏輯矛盾之核定數據指摘，自無足採。
４、退萬步言，海麗光碟公司及百齡電子公司縱有鉅額負債，或核定營利事業所得額為負數等情事，因其核定內容或有存在徵納雙方徵免所得稅見解之差異，及是否屬於核課確定案件？皆非一般投資人能充分自由取得之所得稅課稅資訊。再者，是項表徵未必表示該公司淨資產為負值，且與原告捐贈行為時股票發行公司之財務狀況無絕對必然之關係，被告尚不能根據一般投資人所不能充分自由取得之所得稅課稅資訊，逕認定原告所捐贈系爭股票無實質價值，對烏來鄉公所無實益，否則將有損害原告之權益，亦不符合現行投資人以股票發行公司之財務報表資訊，作為股票買賣決策重要依據之投資實務。
二、被告主張之理由：
㈠、按所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，主要目的係基於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關時，以其具有增進公共利益之內涵，而給予免除租稅之優惠措施。是以從其立法目的與為避免人民規避租稅的解釋而言，必以其捐贈政府因而受有實質上利益，始能構成該條之捐贈行為；此與民法之贈與契約，係在私法自治原則下，因雙方意思表示合致而成立，兩者係分別獨立之法律行為，並無必然之關聯性；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，雖必然建立於一合法成立有效之贈與契約上，然而並非一旦成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分。否則，納稅義務人徒具捐贈之形式，而政府卻未受有實質上利益，無助於公共利益之增進，納稅義務人卻可以享有綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及課稅之實質公平，故納稅義務人欲適用上述列舉扣除額之規定，自應以其捐贈具有增進公共利益之內涵及可達成上開公共目的為必要；而稅捐機關核定時亦應以此為基準覈實認列，並非漫無限制認為一有捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由不肖機構、團體或公務人員與納稅義務人相互勾結，假教育、文化、公益、慈善之名，行逃漏稅之實，以致紊亂稅政、破壞賦稅公平性之情形發生？此絕非立法之本意。
㈡、又遺產及贈與稅法第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所規定，係就課徵遺產稅或贈與稅時，有關遺產或贈與物如何估價所為之規定，而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，則係規定符合規定之捐贈得認列所得稅扣除額，二者分屬不同之法律，計算綜合所得稅時並不當然可以援用，又所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2項之規定益明，合先陳明。
㈢、本件原告於93年11月23日以每股5.86元向海麗光碟公司負責人周連滄及配偶購入該公司股票1,340,000股，並於同年月26日全數捐贈烏來鄉公所；於93年11月25日以每股7.366元向百齡電子公司負責人 陳武璘 、 薛莒君 （2人於93年10月21離婚）及 陳育成 （其父親為該公司監察人）購入該公司股票3,000,000股，並於同年12月8日全數捐贈烏來鄉公所，該公所遂依其檢附之資產負債表（海麗光碟公司93年8月止，百齡電子公司93年11月30日止），計算出海麗光碟公司每股淨值5.86元及百齡電子公司每股淨值7.36元，原告93年度綜合所得稅結算申報，遂列報捐贈烏來鄉公所上揭未上市（櫃）公司股票之扣除額29,932,400元，有原告93年度綜合所得稅結算申報書，系爭股票證券交易稅繳款書、股東轉讓通報表、93年度同期其他股東交易價格比較表及贈與稅不計入贈與總額證明書可稽。
１、關於海麗光碟公司部分：該公司業於96年1月1日申請停業，且自89年至93年度之營利事業所得稅，均申報鉅額虧損，其各年度申報虧損金額依序為-48,807,630元、-266,409,604元、-14,138,591元、-11,378,112元、-19,375,984元，而經原查核定之課稅所得額，除89年度為正數外（4,480,
886元），自90年起均為負數，90至93年度依序分別為-115,865,772元、-13,945,169元、-11,367,008元、-19,316,
796元。又海麗光碟公司87至93年度之各年度未分配盈依序為2,083,225元、6,588,994元、-21,623,074元、-315,297,845元、-73,450,213元、-51,263,610元、-53,066,96
1元，合計93年度止累積虧損數已達-506,029,484元；又該公司之不動產在91年間即因鉅額欠債無力清償，經法院查封，則原告提示海麗光碟公司於93年8月止資產負債表金額顯示土地113,500,000元、房屋及建築43,620,000元、累積虧損-268,814,800元，顯有虛增資產價值、低列負債及虛增股東權益之實。則原告捐贈海麗光碟公司股票予烏來鄉公所時幾無價值可言，顯無具有增進公共之利益。
２、關於百齡電子公司部分：該公司於94年8月15日解散，自89至93年度之營利事業所得稅，各年度申報金額依序為15,968,456元、-25,985,497元、0元、-28,010,852元、-12,841,810元，而經原查核定之課稅所得額依序為25,456,622元、-25,985,475元、0元、-28,010,826元、-4,658,967元。百齡電子公司92年底資產負債表其資產總額78,795,025元（應收票據991,158元，票據備抵呆帳0元；應收帳款50,953,338元，帳款備抵呆帳51,944,496元；存貨0元；商品796,206元），負債總額74,486,917元（應付稅捐11,633,110
元），淨值總額4,308,108元；93年底資產負債表其資產總額56,957,320元（應收票據925,158元，票據備抵呆帳925,158元；應收帳款50,953,338元，帳款備抵呆帳50,953,338元；存貨0元；商品796,206元），負債總額65,701,677
元（應付稅捐11,633,110元），淨資產總額-8,744,357元（本期損益-13,052,465元）；原告捐贈時所檢附百齡電子公司93年11月30日資產負債表其資產總額169,318,599元（應收票據10,941,158元；應收帳款20,194,155元；商品存貨59,058,943元），負債總額42,151,683元（應付所得稅5,215,407元），業主權益127,166,916元（本期損益7,548,23
1元），惟百齡電子公司92年度營業成本明細表其期末存貨796,206元，93年度申報營業稅進貨及費用總金額僅157,92
0元，又該公司93年1月1日至93年12月31決清算申報書，申報營業收入0元，營業成本0元，百齡電子公司至93年度止尚欠稅捐4,600餘萬元，故百齡電子公司93年11月30日之資產負債表，就應收票據、應收帳款及商品存貨而言，虛增資產9,000餘萬元，就應付所得稅而言，低列負債4,000餘萬元，而業主權益應為負數，虛增127,166,916元。則原告捐贈百齡電子公司股票予烏來鄉公所時幾無價值可言，顯無具有增進公共之利益。
㈣、是原告於短期間買賣及捐贈系爭股票，且捐贈所得高達29,932,400元，約占其所得之六成六，規避稅賦達11,972,960元（29,932,400×40%），又經查得其股票無價值可言，其捐贈行為顯無具有增進公共利益之內涵，原告所為之私法行為顯以規避稅賦為目的，而且烏來鄉公所已於94年11月25日北縣烏財經字第0940011485號函及第0000000000號函復原告：
「旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回台端所贈股票，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」，領回系爭股票在案，並表明不接受捐贈，原告自無法享有系爭股票捐贈所生租稅上之經濟利益。
㈤、且本件依證人丙○○所述原告取得系爭股票目的係作為申報綜合所得稅抵稅之用，故原告所為捐贈系爭股票之私法行為乃是規避稅賦為目的。原告捐贈時之海麗光碟公司及百齡電子公司之資產負債表，經查得有虛增資產價值、低列負債及虛增股東權益之實，其股票無價值可言，故其捐贈行為已無具有增進公共利益之內涵，且烏來鄉公所已函復原告，領回系爭股票在案，並表明不接受捐贈，原告自無法享有系爭股票捐贈所生租稅上之經濟利益。至原告主張確實有支付成本價金購得系爭股票，被告應參酌財政部函釋規定，以取得財產之成本核定本件捐贈扣除額金額乙節，依證人王君所述，雙方買賣系爭股票價格約為公司資產淨值之27%即8,081,70
0元成交，縱其主張為真實，亦僅為原告雙方就其系爭股票價值意思表示合致而已，非當然可認為一般之時價，況且查得公司資產淨值為負數，其股票無價值可言，原核定否准認列捐贈系爭股票之扣除額並無不合。另原告主張被告既稱核定系爭營利事業之課稅所得額均負數，卻又稱系爭營利事業有鉅額欠稅，被告對系爭營利事業之應納稅額核定明顯犯有邏輯矛盾乙節，百齡電子公司至93年度止尚欠稅捐4,600餘萬元，已如前述，係包括營業稅（86、89、90、92及93年度）、營利事業所得稅（87、88、89、90及91年度）及該等稅目之罰鍰合計，其中90年度營利事業所得稅為核定暫繳稅款，而91年度核定營利事業全年所得額為4,737,384元但扣除前5年核定虧損未扣除餘額9,107,629元，是以全年課稅所得0元，但核定未分配盈餘須加回所以有91年度營利事業所得稅為未分配盈餘申報短自繳稅款及未分配盈餘非擴大書面審查電腦核定之稅款，原告主張顯屬誤解。
㈥、綜上，本件原告未告知烏來鄉公所實情，以有積欠鉅額稅捐之海麗光碟公司及百齡電子公司股票捐贈該公所，卻以公司帳面淨額認列捐贈扣除額，已構成以迂迴行為或其他異常之法形式，而達成減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，屬租稅規避行為甚為明確。依所得稅法實質課稅原則，計算捐贈之扣除額，尚非以形式外觀行為為準，應以其實質上經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之行為。本件捐贈予烏來鄉公所之海麗光碟公司及百齡電子公司股票，雖已完成交付及登記程序，惟該等股票對受贈單位已無實益即無增進公共利益之客觀情形，並經受贈單位通知領回，即無捐贈之事由，原核定予以剔除系爭股票之捐贈，並無不合。至原告所稱贈與完成後，受贈人並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據乙節，本件受贈人接受系爭股票捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法第17條第1項第
2款第2目第1小目規定捐贈扣除額之立法目的，且系爭股票因受贈人無實益已通知原告領回捐贈標的在案，其公法上之捐贈扣除權益已不復存在，核與民法贈與之私權關係無涉，併予敘明。
理由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 凌忠嫄 變更為陳文宗，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年11月7日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1項第2款第2目第1小目分別定有明文。
二、本件原告分別於93年11月23日、同年月25日取得未上市（櫃）之海麗光碟及百齡電子公司股票，旋全數贈與烏來鄉公所，並依序於93年12月9日、同年月17日完成過戶登記；烏來鄉公所且依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，依原告提供之海麗光碟公司93年8月31日、百齡電子公司93年11月30日資產負債表之每股淨值計算，出具原告總計捐贈總值29,932,400元之證明文件。嗣原告於93年度綜合所得稅結算申報，乃列報該等股票捐贈予烏來鄉公所之扣除額29,932,400元。被告初查以其不符合列報扣除之規定予以剔除。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、烏來鄉公所93年11月29日北縣烏財經字第0930012402號、93年12月8日北縣烏財經字第0930012825號、93年12月23日北縣烏民字第0930013403號函、贈與稅不計入贈與總額證明書、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年5月4日台財訴字第09600117780號訴願決定書、交易價格比較表等件影本附卷可稽（見原處分卷第6-8、37-44、55-59、63-65頁；本院卷第96、10
0頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭海麗光碟公司及百齡電子公司股票係原告透過他人仲介，支付價金購得，嗣捐贈與受贈單位烏來鄉公所，並完成交付及轉讓登記程序，系爭贈與行為已生效，原告據烏來鄉公所93年12月23日北縣烏民字第0930013403號函，申報捐贈列舉扣除額29,932,400元，乃係依行為時相關所得稅法規定辦理，洵屬合法；而烏來鄉公所以原告捐贈行為時，系爭股票發行公司之淨資產帳面價值予以核算系爭股票捐贈金額，亦符行為時有效法令規定；被告應參酌財政部有關個人捐贈土地之申報列舉扣除金額歷次解釋令之規定，核認原告申報捐贈列舉扣除金額，始屬依法行政，並兼顧政府立法鼓勵捐贈財產之美意。惟被告以一般投資人無法充分自由取得之海麗光碟公司及百齡電子公司89至93年度之營利事業所得稅申報及核定課稅所得額等事項，認定原告捐贈海麗光碟公司股票幾無價值，無具有增進公共之利益，全數剔除原告捐贈列舉扣除金額，乃出於臆測，有違改制前行政法院61年度判字第70號判例意旨、當事人贈與真意、證據法則、行政程序法第4條依法行政及比例原則，且創設法律所無之規範，誤解法令，應予撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之扣除額及免稅之要件事實，乃例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。故原告上開捐贈價值有無，倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。
㈡、次按由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經濟上意義，而為符合稅法目的之解釋，於財政收入為目的之稅法規定，尤其應為符合量能課稅之客觀目的解釋觀點。而有關稅法概念之解釋，民法固然提供法律上交易之制度，然參與該項交易所產生之經濟上成果，始為稅法所欲連結掌握之對象，故民法所形成之事實關係，於依民法加以定性後，應再基於經濟目的之觀點，審查是否應歸屬於稅法之構成要件；倘民法之定性與稅法之目的相符，固以民法為準，若由法律目的解釋結果，導致與民法不同之稅法上概念時，即使稅法明文使用民法上之概念及制度，亦應採取經濟目的之解釋；此乃因考慮稅法之經濟觀察法之法律目的所致，是稅法上概念並不必然應與民法為相同之解釋，此參改制前行政法院82年度判字第2410號判決所稱：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」益明。
㈢、復按所得稅法為保障稅收，防止浮濫，所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20%為限，鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，始於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，修正為不受金額限制，而就此等支出全數特別給予免除租稅之優惠措施。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，前揭所得稅法第17條第1項第
2款第2目第1小目規定之「捐贈」，自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之；倘政府並無受實質上利益而有公益之增進，卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），故稅捐稽徵機關於審核時，乃應以上述基準覈實認定，而非納稅義務人一有此捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由納稅義務人勾結不肖機構、團體或公務人員，假教育、文化、公益之名，行逃漏稅之實，致與立法本旨不符，更違憲法第7條之平等要求，而破壞賦稅之公平性。而「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第217、597、607號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇，是有關捐贈價值之認定，本屬被告之職權。故原告主張以對受贈單位有無實益為系爭捐贈認列標準，乃創設法律所無之規範，加諸納稅義務人不必要之限制，違反行政程序法第174條之1規定云云，洵無足取。
㈣、再按稅法係強行法規，具有不容許規避的性質；所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法而非民法，乃利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨；換言之，納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，回復其原所欲規避之租稅負擔法律效果。經查，原告為列報系爭年度綜合所得稅之捐贈扣除額，於93年11月間透過訴外人丙○○，以不到其申報捐贈價值三成即8,081,700元之價格，購買系爭股票，旋即贈與烏來鄉公所之事實，業據證人丙○○到庭結證；「（問：甲○○於93年度透過你購買海麗、百齡公司的股票嗎？）有，在93年11月左右的時候，這不是我的股票，是透過朋友 張景瑞 介紹我，買海麗、百齡這些股票，然後我再轉手賣給甲○○，我是跟張景瑞買，我介紹給甲○○，我是賺取佣金…我們賣給甲○○是資產淨值的27%，8,081,700元。」、「…佣金是張景瑞事後拿現金給我的，我自己從事仲介的工作，我本身是代書，不動產的經紀人…」、「（證人向原告兜售這些股票目的是否就是要讓原告捐贈用的嗎？）是的。」等情確實（見本院卷97年3月11日準備程序筆錄第210-211頁），並有原告於93年12月30日始匯款予出賣人之兆豐國際商業銀行國內匯款查詢資料影本附卷可稽（見本院卷第83頁），即原告訴訟代理人於本院97年1月15日準備程序調查時，亦不諱言：「（問：原告捐贈海麗及百齡公司股票當時該等公司已經處於虧損嗎？）是的。」、（問：原告花了多少錢買海麗及百齡公司股票？）以貳仟玖佰多萬元的3成代價購買。」等語在卷（見本院卷第68頁），核原告既係以系爭海麗光碟公司及百齡公司出具之資產負債表，不到該表所列資產淨值計算之3成價格購入系爭股票，復旋即贈與烏來鄉公所，顯見證人所言其係為捐贈目的購入系爭股票，要屬無誤；而由原告得以該等公司出具資產負債表計算淨值，不到三成價格購入彼等股票，亦可知該資產負債表之記載與該等公司之財務實況不符，係屬不實，否則殆不致以近3成之低價出售。原告明知該等公司業已虧損，其係以不到3成價格購入，卻以依該不實資產負債表所載之資產淨值所估定之系爭股票價值全數，列報高達29,932,400元之捐贈扣除額，約占其所得之6成6，致減免稅賦近11,972,960元（29,932,400×40%），則系爭捐贈顯係意在逃漏稅捐，而為規避租稅之脫法行為，已堪認定。
㈤、次查，海麗光碟公司自89年至93年度之營利事業所得稅，均申報鉅額虧損（各年度申報課稅所得額即虧損金額依序為-48,807,630元、-266,409,604元、-14,138,591元、-11,378,112元、-19,375,984元），且經被告核定之課稅所得額，除89年度為正數外（4,480,886元），自90年起均為負數，迄93年度依序分別為-115,865,772元、-13,945,169元、-11,367,008元、-19,316,796元；87至93年度之各年度未分配盈且依序為2,083,225元、6,588,994元、-21,623,07
4元、-315,297,845元、-73,450,213元、-51,263,610元、-53,066,961元，合計93年度止累積虧損數已達-506,029,484元；90年即積欠稅捐304,743元，迄今未償；該公司之不動產在91年間復因鉅額欠債無力清償，經法院查封，且辦理禁止處分登記，而原告於其提出之資產負債表則僅登載累積虧損-268,814,800元，該公司 嗣復 於96年1月1日申請停業等情，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢、公司資料查詢、欠稅總歸戶查詢表、海麗公司93年8月資產負債表、財產目錄、臺灣臺中地方法院囑託查封登記函、臺中市稅捐稽徵處函、財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所函、損益及稅額計算表建檔及維護作業、營所稅結算案件查詢、ARE核定案件查詢等件影本附卷可稽（見本院卷第108-114、118-122、129-168頁），顯見原告提出之海麗光碟公司之上開資產負債表，有低列負債及虛增股東權益之情事，該資產負債表要無足說明該公司財務實況，而以該公司有欠稅及虧損逾5億之情事以觀，在無其他證據足資證明該公司資力之情形下，要難認該公司之股票於原告捐贈當時有何價值。
㈥、復查，百齡電子公司於94年8月15日即已解散，自89至93年度之營利事業所得稅，各年度申報課稅所得額依序為15,968,456元、-25,985,497元、0元、-28,010,852元、-12,841,810元，而被告核定之課稅所得額依序為25,456,622元、-25,985,475元、0元、-28,010,826元、-4,658,967元，亦多為虧損，欠稅金額且高達46,284,270元。且觀諸該公司92年底資產負債表其資產總額為78,795,025元（應收票據991,158元，票據備抵呆帳0元；應收帳款50,953,338元，帳款備抵呆帳51,944,496元；存貨0元；商品796,206元），負債總額74,486,917元（應付稅捐11,633,110元），淨值總額4,308,108元；而93年底資產負債表列資產總額56,957,320元（應收票據925,158元，票據備抵呆帳925,158元；應收帳款50,953,338元，帳款備抵呆帳50,953,338元；存貨0元；商品796,206元），負債總額65,701,677元（應付稅捐11,633,110元），淨資產總額-8,744,357元（本期損益-13,052,465元）；92年度期末存貨796,206元，93年度申報營業稅進貨及費用總金額僅157,920元，無任何銷售額，營業收入及營業成本復均為0元。然原告捐贈時所檢附百齡電子公司93年11月30日資產負債表竟列資產總額169,318,599元（應收票據10,941,158元；應收帳款20,194,155元；商品存貨59,058,943元），負債總額42,151,683元（應付所得稅5,215,407元），業主權益127,166,916元（本期損益7,548,
231元），亦有公司資料查詢、欠稅總歸戶查詢情形表、百齡電子公司93年12月31日、93年11月30日、資產負債表建檔、營業成本明細表建檔、營業稅申報書跨中心查詢、申報資料進銷歸戶查詢、損益及稅額計算表建檔、93年決清算申報書、營所稅結（決）算案件查詢等件影本在卷可憑（見本院卷第169-201頁），則原告所提出之百齡電子公司93年11月30日資產負債表其應收票據、應收帳款及商品存貨部分，顯虛增資產9,000餘萬元，而應付所得稅則低列負債4,000餘萬元，而有將應為負數之業主權益，虛增127,166,916元情事，該資產負債表顯然不實；該公司於原告捐贈當時即係虧損且欠稅金額龐大，其股票並無價值，亦堪認定。
㈦、如前所述，原告提出之海麗光碟及百齡電子公司之資產負債表，均未經會計師查核簽證，而有不實，不足為該等公司股票價值之估定基礎；且經調查結果，該等公司之財務狀況復均係虧損，百齡電子公司資產淨值又為負數，自難認該等股票尚具財產價值。而原告為規避稅負目的購入系爭未上市（櫃）股票之金額，既非屬正常之市場投資交易，不足反映該股票之真實價值，是亦無從據為判定系爭捐贈股票價值之標準。此外原告又未提出其他事證足資證明該等公司資產淨值係屬正數，則被告以原告所為之系爭捐贈乃租稅規避之脫法行為；且無法認定捐贈之海麗光碟及百齡電子公司之股票有財產價值，而使烏來鄉公所因而享有利益，於公共利益毫無增益，而否准原告於系爭93年度列報有關該等公司股票之捐贈扣除額，於法尚無不合。至原告與烏來鄉公所贈與契約效力存否，並不影響系爭捐贈股票未增進公共利益之認定；況烏來鄉公所業以94年11月25日北縣烏財經字第0940011485、0940011486號函原告：「旨揭未上市（櫃）公司，經前開函示，尚積欠鉅額國稅，對本所並無實益，為免影響本所權益，擬退回台端所贈股票，請於文到15日內至本所領回所捐贈股票。」（見原處分卷第21、22頁），表示撤銷其原受贈之意思，並通知原告領回系爭股票在案，不論其撤銷依據係錯誤或其他規定，然其不願接受系爭贈與乃甚明確。原告無視其早已知悉系爭海麗光碟、百齡電子公司虧損，而個人買賣股票之損益與贈與物（權利）價值之認定原屬二事，猶主張其出價取得系爭股票，並依所得稅法第17條第1項第2款第
2目第1小目規定，為系爭捐贈扣除額之列報，非屬投機規避稅負之行為；其與烏來鄉公所既已成立贈與契約，烏來鄉公所依其所提出之上開公司資產負債表計算之資產淨值，估定系爭股票價值復屬客觀可信，被告應參酌財政部有關個人捐贈土地之申報列舉扣除金額歷次解釋令之規定，核定原告申報捐贈列舉扣除金額，始係依法行政，並兼顧政府立法鼓勵捐贈財產之美意；惟被告竟以積欠稅捐率斷認無捐贈實益，全數剔除原告捐贈列舉扣除金額，係出於臆測，有違改制前行政法院61年度判字第70號判例意旨、當事人贈與真意、證據法則、行政程序法第4條依法行政及比例原則云云，無非係其個人主觀對法律及事實之解謮，自無可採。
㈧、另按未上市公司股票並不得於證券交易所之有價證券集中交易市場為買賣（參證券交易法第142條規定），其流通變現性未若上市股票，是其價值本難由形式上判定，而應為實質之調查。又所得稅法有關贈與扣除額之規定與遺產及贈與稅法贈與價值估定之規定，其原始規範目的本有不同，遺產及贈與稅法就贈與物或權利之估價乃關國家稅收之加項，而所得稅法贈與之列報則係稅收之減項，所得稅法又無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則，是有關所得稅法有關捐贈物（權利）價值之認定，自應以稽徵機關調查結果，核實認定，而不能不論經濟實質，率依遺產及贈與稅法第29條第1項有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之規定，一律准予認列，以免有如本件以不實之資產負債表虛增資產淨值計算列認，而不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則。再百齡電子公司至93年度止尚欠稅捐4,600餘萬元，乃包括86、89、
90、92及93年度之營業稅及87、88、89、90及91年度營利事業所得稅及該等稅目之罰鍰合計，有欠稅總歸戶查詢情形表及稅目、細稅目代號對照表影本在卷可憑（見本院卷第170-
172、257頁）。其中91年度核定營利事業課稅所得0元，係將其全年所得額4,737,384元，全數彌補前5年核定虧損9,107,629元之結果，因此彌補以往年度虧損之扣除額，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，係未分配盈餘之加項，故於91年度計算未分配盈餘部分有稅款之核定（見本院卷第190頁損益及稅額計算表）；另90年度營利事業所得稅乃核定暫繳稅款（見本院卷第258頁對照表），縱認該核定暫繳稅有爭議，然百齡電子公司欠稅仍逾4千餘萬，仍無足為何有利原告之論據。是原告主張被告既稱核定系爭營利事業之課稅所得額均負數，卻又稱系爭營利事業有鉅額欠稅係有邏輯矛盾云云，亦無可取，爰均併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭捐贈並無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，否准其列報系爭捐贈扣除額29,932,400元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、至兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月10日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月10日
書記官黃明和