裁判字號：最高行政法院100年判字第1795號判決
裁判日期：民國100年10月13日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
100年度判字第1795號上訴人財團法人佛光淨土文教基金會代表人 星雲 訴訟代理人 蔡東賢 律師
張明智 律師被上訴人屏東縣政府稅務局代表人 施錦芳 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年3月1日高雄高等行政法院99年度訴字第557號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有門牌號碼屏東市○○里○○○街○○號房屋（下稱系爭房屋），係於民國84年7月3日竣工，並於同年8月10日領得使用執照。惟上訴人遲至97年3月11日始申報房屋稅籍，並依房屋稅條例第15條第1項第5款規定申請免徵房屋稅，經被上訴人審理後，以98年2月4日屏稅房字第0980390636號函准自97年3月起免徵房屋稅，並補徵93年至97年房屋稅新臺幣（下同）合計1,313,412元。上訴人不服，申請復查，被上訴人以99年2月11日屏稅房字第0990391477號函（下稱原處分）通知上訴人略以：「……說明：……二、……貴基金會應自97年3月始符合免稅規定。三、爰依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵收94年至97年2月房屋稅，94年為283,192元、95年為279,196元、96年為275,204元、97年為180,500元（其中97年房屋稅課徵期間為96年7月起至97年2月止，計8個月，並扣除已納3,050元之差額）共計1,018,092元，並檢附94年至97年房屋稅繳款書計4份，請如期繳納。」上訴人仍不服，申請復查，未獲變更；提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭房屋係於84年7月3日建造完成，而依當時房屋稅條例第
15條第3項（嗣於90年6月20日修正，下稱90年修正前房屋稅條例第15條第3項）規定，僅同條第1項第7款免徵房屋稅之情形應申報稽徵機關調查核定後，始能免徵房屋稅，則依反面解釋及「明示其一，排除其他」之法理，同條第1項其他各款免徵房屋稅之情形，自毋庸先踐行向稽徵機關申報並經其核定之程序，即可免徵房屋稅。
㈡當時房屋稅條例第7條（嗣於90年6月20日修正，下稱90年修
正前房屋稅條例第7條）規定之申報協力義務，只是針對一般情形為廣泛之規定，以利稽徵機關掌握應課徵房屋稅之房屋之相關稅籍資料，俾作為稽徵機關課稅之認定基礎，此與90年修正前同條例第15條第3項係對特定申報核定免、減稅者（即同條第1項第7款或第2項第4款情形）課加額外之申報要件，始得享有免稅利益者，截然不同。故依當時房屋稅條例規定，如實體要件符合同條例第15條第1項第7款以外其他各款規定者，無須踐行申報核定程序，亦即無須稽徵機關調查核定，即自始當然免徵房屋稅。稽徵機關雖有權認定同條例第15條第1項免稅之實體要件，惟僅於認定不合免稅實體要件時，始產生溯及補徵之問題；如稽徵機關認定符合免稅之實體要件者，亦僅在確認自始免稅之效果，而非自稽徵機關認定後，始向後形成免稅之效果。此為依90年修正前房屋稅條例第7條、第15條規定文義、體系解釋及當時該條例免稅立法意旨，所應得之當然結論。系爭房屋既符合當時房屋稅條例第15條第1項第5款（嗣分別於90年6月30日及96年3月21日修正，下稱90年修正前房屋稅條例第15條第1項第5款）規定，自無須先申請及調查，始能免徵房屋稅。
㈢90年修正後房屋稅條例第15條第3項雖規定為第15條第1項第
5款情形亦應先申報核定始能免稅。惟依法律不溯及既往及信賴保護原則，該修正後之規定應僅適用於修正施行後始建造完成之房屋。系爭房屋既已於84年間建造完成並取得使用執照，被上訴人竟將90年修正後房屋稅條例第15條第3項規定溯及適用於系爭房屋，實有違法律不溯及既往及信賴保護原則，更剝奪上訴人之免稅權利，其僅以令函解釋方式為之，亦違反憲法第23條必須以法律才能禁止、限制人民權利之規定，而為違憲。
㈣縱認上訴人依房屋稅條例第7條規定有協力申報義務（上訴
人仍否認有此義務），惟其於稅捐稽徵程序仍僅扮演輔助協助之角色，擔負稽徵之主義務者，仍為稽徵機關。查屏東縣政府建設局核發系爭房屋使用執照時，已將副本通知被上訴人供設立稅籍，被上訴人依職權本即得進行調查。而今被上訴人僅以上訴人未於完成建造時協力申報系爭房屋現值，便不當課加法律原無之限制，剝奪上訴人依法享有之免稅權利，明顯違反行政程序法第4條及依法行政原則，亦違反同法第7條之比例原則。
㈤司法院釋字第537號解釋雖肯認房屋稅條例第7條係課予納稅
義務人申報協力義務，但並未表示同條例第15條第1項規定取得免稅利益者係以完成第7條所規定之協力義務為先決條件。被上訴人擴張該號解釋意旨，實非適當。
㈥退萬步言，縱認上訴人有申報協力義務，惟查：
⒈依財政部88年1月7日台財稅字第881894378號函釋及91年7
月10日台財稅字第0910454525號函釋意旨，合法登記之工廠得溯及自取得工廠登記證時，按營業用稅率減半課徵房屋稅。前揭財政部函釋，雖係針對合法登記工廠之情形作成溯及減徵房屋稅之解釋，惟其背後法理實係90年修正後房屋稅條例第15條第3項規定，不應溯及既往適用於符合90年修正前第15條第2項減徵房屋稅之房屋，符合法律不溯及既往及信賴保護原則。系爭房屋雖非工廠，然背後所適用的行政法原理原則同為法律不溯及既往及信賴保護原則，被上訴人辯稱本件與前揭財政部函釋情形不同，不得比附援引云云，有違平等原則而為差別待遇。
⒉上訴人係於81年間依「教育部主管教育事務財團法人設立
許可及監督準則」（下稱監督準則；該準則嗣於92年1月廢止，並為「教育部審查教育事務財團法人設立許可及監督要點」【下稱監督要點】取代），經教育部許可設立，並於臺灣臺北地方法院登記之公益性財團法人。上訴人自設立迄今始終受主管機關教育部之管理監督，且受管理監督之密度，顯較合法工廠受縣（市）政府管理監督之密度為高。被上訴人亦得向教育部追溯查明系爭房屋使用情形。準此，被上訴人既認為合法工廠受縣（市）政府持續管理監督，被上訴人得追溯查明其使用情形，故准予追溯減半徵收房屋稅，則依平等原則，被上訴人亦應依前揭財政部函釋意旨，追溯免徵系爭房屋之房屋稅。況且，連營利性質有營收可負擔稅負之工廠都得以追溯減免房屋稅，基於舉重明輕之法理，不以營利為目的，專供宗教團體實際使用而沒有營收之系爭房屋？被上訴人所為實有歧視待遇或濫用裁量權。
⒊再者，前揭財政部88年1月7日及91年7月10日函釋意旨，
亦足證90年修正前房屋稅條例第7條之協力申報義務與第15條第3項之申報核定始能免稅規定不同，應作區隔，如第7條之協力義務應被解為減徵（或免徵）房屋稅之前提要件，則豈非與前揭財政部88年1月7日及91年7月10日函釋見解互相矛盾。
㈦系爭房屋興建完成之初，原名寶雲寺，嗣更名為佛光山屏東
講堂。上訴人十數年來於屏東地區之公益事蹟不勝枚舉，包括在系爭房屋舉辦各種社教、講座、展覽等與上訴人設立目的相關之公益活動，並在屏東各地學校、社區、政府機關、監獄等，舉辦講習、社區關懷、宗教、教育等活動，足認系爭房屋確係作為教育、宗教、藝術文物展覽、圖書館、公益活動行政事務等公益用途。
㈧上訴人雖於97年3月11日就系爭房屋申請設立稅籍，並申請
免徵房屋稅，惟此係應屏東縣政府稅捐稽徵處97年2月20日屏稅房字第0970390968號函之要求辦理，不得謂上訴人承認房屋稅條例第15條第3項申報核定免稅之規定得溯及適用於系爭房屋。更何況此為公法行為，亦非上訴人即能變更法律原有規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定【即99年5月12日屏稅管字第0990201003號函所附之復查決定書】及原核定【即99年2月11日屏稅房字第0990391477號函】）。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人以98年7月29日屏稅房字第0980031924號函請財政
部釋示「可否追溯自起課期間適用免徵房屋稅」，經財政部以98年10月20日台財稅字第09804738170號函釋「……逾房屋稅條例第7條規定期限申報房屋現值及使用情形……，應自申報日當月份起免稅」，是系爭房屋並無追溯免徵房屋稅之適用。
㈡房屋稅條例第7條規定，課予房屋所有人申報設立房屋稅籍
之協力義務，再參以司法院釋字第537號解釋意旨，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。上訴人自應於系爭房屋興建完成時，先向被上訴人申報設籍並申請免徵房屋稅，始得免徵房屋稅。
㈢惟上訴人當時並未依法申報房屋現值及使用情形，致被上訴
人無從依職權認定系爭房屋自建造完成時是否已符合免徵房屋稅規定。且依房屋稅條例第3條規定，附著於土地之各種房屋均為課稅對象，而減免房屋稅之房屋涉及事實認定問題，此觀諸財政部地方稅查核技術手冊中有關房屋稅及契稅查核實務第2節查核方法「對於房屋使用情形之認定，應依現場勘查，決定適用稅率之種類、變更日期及課稅面積。……。」規定甚明。上訴人未依房屋稅條例第7條於系爭房屋興建完成時向被上訴人申報設籍及其使用情形，尚難謂系爭房屋從興建完時成迄97年3月11日申報日止，從來之使用均符合減免房屋稅之規定。
㈣依財政部91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋及91年7
月31日台財稅字第0910453050號函釋可知，符合房屋稅條例第15條第2項第2款減半課徵房屋稅之工廠，係指依工廠管理輔導法登記，領有工廠登記證明文件之工廠。又依工廠管理輔導法第2條及第4條規定，工廠設立登記、撤銷、調查及管理機關為縣（市）政府，是基於縣（市）政府對領有工廠登記證之工廠有權持續調查、管理，財政部88年1月7日台財稅字第881894378號函釋始對房屋所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產使用之有關證明文件，供稽徵機關據以追溯查明其使用情形，准予追溯自取得工廠登記證時，適用減半徵收房屋稅之規定。
㈤依司法院釋字第537號解釋意旨，財政部98年10月20日台財
稅字第09804738170號函釋於法尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為：被上訴人以原處分核定補徵上訴人94年至97年2月房屋稅合計1,018,092元，是否合法？分述如下：
㈠經查，系爭房屋係於84年7月3日竣工，並於同年8月10日領
得屏東縣政府建設局使用執照，惟上訴人遲至97年3月11日始以前揭申報書載明「新建設籍及房屋減免」「宗教、慈善財團、公益社團使用」等申報事項申報房屋稅籍，並申請免徵房屋稅。經被上訴人調查後，認上訴人所有系爭房屋於申報時雖符合行為時房屋稅條例第15條第1項第5款「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」規定，惟依房屋稅條例第15條第3項規定已逾期申報，遂以原處分核定系爭房屋自97年3月（即申報日當月份）起免徵房屋稅，並認系爭房屋於申報前之使用情形屬於非營業用房屋，而依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，補徵尚在5年核課期間之94年至97年2月房屋稅（依次為283,192元、279,196元、275,204元、180,500元）合計1,018,092元等情，核與房屋稅條例、屏東縣房屋稅徵收率自治條例及稅捐稽徵法規定，並無不合。
㈡上訴人雖執前詞以為爭執，主張本件房屋稅事件應適用系爭
房屋興建完成時之房屋稅條例；依90年修正前房屋稅條例第7條及第15條第3項規定，符合當時第15條第1項第5款情形者，無須向稽徵機關申報並經其調查核定，即自始當然免徵房屋稅；90年修正前房屋稅條例第7條規定之協力義務並非取得免稅權利之前提要件云云。惟按：
⒈當事人不服行政處分，循序提起撤銷訴訟者，行政法院之
裁判基準時，原則上應以行政處分作成時的事實及法律狀態為準。至於行政機關作成行政處分之基準時（即行政機關應以何時點之事實及法律狀態作成行政處分），則視事件性質及法律規定而定。而如前述，系爭房屋雖於84年7月3日即竣工，上訴人並於同年8月10日領得使用執照，惟上訴人遲至97年3月11日始申報房屋稅籍，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定補徵尚在5年核課期間之94年至97年2月房屋稅時，揆諸前揭規定及說明，自應適用各補稅年度開徵期間內之法規，顯無90年修正前房屋稅條例第7條或第15條第3項規定之適用。又信賴保護之成立須有信賴基礎及信賴表現，但上訴人並未具體指明其信賴基礎及信賴表現之具體內容為何，且房屋稅既為週期稅，每一稅捐週期屆至後，稅捐債務即新發生，則上訴人能否以房屋建造完成時之事實或法律狀態為信賴基礎，亦非無疑。上訴人主張本件應適用系爭房屋建造完成時之房屋稅條例，否則即違反法律不溯及既往、信賴保護原則云云，已不可採。
⒉再依90年修正前房屋稅條例第7條規定，其立法意旨係考
量稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。而依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，亦為貫徹公平及合法課稅所必要。因此，房屋稅條例第7條明定此一納稅義務人申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序（司法院釋字第537號解釋理由書參照）。又本條明定納稅義務人應申報房屋「使用情形」，是稅捐稽徵機關係依納稅義務人之申報，認定有無免徵房屋稅之情形甚明。而90年修正前房屋稅條例第15條第1項第5款規定，具備「經政府核准之公益社團」「不以營利為目的」「房屋係該公益社團自有」「房屋係供辦公使用」等法定要件者，始得免徵房屋稅，則私有房屋建造完成後，納稅義務人若未主動申報其房屋使用情形，稅捐稽徵機關亦無從據以審查申報前之房屋使用情形是否符合「不以營利為目的」「供辦公使用」等免徵房屋稅要件。準此，縱認系爭94年至97年2月房屋稅應適用房屋建造完成時之法規，揆諸前揭司法院解釋意旨及說明，上訴人仍應依90年修正前房屋稅條例第7條規定申報使用情形，始得依第15條第1項第5款規定免徵房屋稅。上訴人主張90年修正前房屋稅條例第7條之協力義務並非免徵房屋稅之前提要件；被上訴人僅以上訴人未履行申報之協力義務即剝奪原告免稅權利，違反司法院釋字第537號解釋意旨及比例原則云云，亦不可採。
⒊至於90年修正前房屋稅條例第15條第3項規定僅係考量受
重大災害之房屋，其現狀與建造完成、增建或改建時已不相同，應於重大災害發生後一定期間內另由稅捐稽徵機關調查其毀損面積，俾作為核定減免房屋稅之依據，並未排除納稅義務人依90年修正前房屋稅條例第7條規定，應於房屋建造完成、增建、改建時，或嗣後變更使用、移轉承典時申報房屋使用情形之協力義務，尚不能據此解釋為符合90年修正前房屋稅條例第15條第1項其他各款情形之房屋，無須向稅捐稽徵機關申報，即可享有免徵房屋稅之權利。上訴人主張系爭房屋符合當時房屋稅條例第15條第1項第5款情形，無須向稽徵機關申報及調查，即自始當然免徵房屋稅云云，顯屬誤解。
㈢關於上訴人主張本件亦應比附援引財政部有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之相關函釋意旨云云，但查：
⒈稅捐稽徵機關對於能提示工廠登記證，供其追溯查明申報
前之使用情形者，准予溯自取得工廠登記證時減半徵收房屋稅，固為財政部解釋在案。然而，該等函釋與司法院釋字第537號解釋明示「90年修正前房屋稅條例第7條規定之納稅義務人申報義務為適用優惠稅率之必要稽徵程序」意旨，已難謂相符，則上訴人主張其申報前之94年至97年2月房屋稅亦依前揭財政部函釋，溯及適用房屋稅條例第15條第1項第5款免徵房屋稅規定，否則即有違平等原則云云，已屬無據。
⒉財政部91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋准合法
登記工廠得追溯自取得工廠登記時按營業用稅率減半課徵房屋稅，係考量縣（市）政府對於領有工廠登記證之工廠已為管理（工廠管理輔導法第18條至第25條）、輔導（同法第27條至第28條）及裁罰（同法第29條至第32條），則稅捐稽徵機關依工廠登記證已足以認定房屋於申報前之使用情形符合「合法登記，且供直接生產使用之工廠」要件。反之，上訴人雖主張其自設立迄今始終受主管機關教育部之管理監督，且受管理監督之密度，顯較合法工廠受縣（市）政府管理監督之密度為高，被上訴人亦得向教育部追溯查明系爭房屋使用情形，則被上訴人亦應依前揭財政部函釋意旨，追溯免徵系爭房屋稅云云，並提出財團法人佛光淨土文教基金會捐助章程、法人登記證書、系爭房屋申報前之使用情形係作公益使用之證明文件附原處分卷及原審卷供參。惟如前述，符合「經政府核准之公益社團」「不以營利為目的」「該公益社團自有」「供辦公使用」之房屋，始得依房屋稅條例第15條第1項第5款前段免徵房屋稅。其考量為公益社團自有房屋作辦公使用者，原則上供作公益使用，故給予免稅優惠（本條立法理由參照）；至於非供辦公使用者，因無法僅從外觀輕易辨識其用途，且若無固定辦公設備，房屋用途可隨時變更為營業或供收益使用或為謀經濟上之利益而使用，稅捐稽徵機關須耗費鉅額執法成本始能監督其使用情形於申報後有無變更，則仍應課徵房屋稅。故公益社團自有房屋是否供辦公使用，實為稅捐稽徵機關核定該項優惠之調查重點所在。而依上訴人所提出之監督準則及監督要點規定，上訴人自設立登記後，有關其設立目的（監督準則第7條、監督要點第7條）、財務（監督準則第12條、第19條及第20條；監督要點第12條、第14條、第15條）、業務（監督準則第13條、第16條至第18條、第26條；監督要點第13條）等事項，固受主管機關教育部管理及監督，教育部並得派員檢查或命限期改善（監督準則第24條至第26條；監督要點第16條、第17條），但系爭房屋是否供辦公使用，則非教育部管理及監督之範圍，被上訴人無法僅憑上訴人所提出之捐助章程、法人登記證書，或申報前作公益使用等證明文件，或以其法人登記證書未遭教育部廢棄等情事，認定系爭房屋於申報前確係作辦公使用，而給予免稅優惠。準此，稅捐稽徵機關認定房屋是否為房屋稅條例第15條第1項第5款「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團自有供辦公使用之房屋」，與其認定房屋是否為同條第15條第2項第2款「合法登記，且供直接生產使用之工廠」之認定方式及考量截然不同，兩者並無得為比附援引（類推適用）基礎之類似性，自不能以財政部有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之函釋為據，遽謂上訴人申報前之系爭94年至97年2月房屋稅亦應免徵。
⒊再者，依上訴人所提出系爭房屋作公益使用證明中之94年
10月1日開課之「青少年寫作班」、「屏東善童學園讀經班」、95年度開課之「小音符讀書會」等，分別收取每位參加人每月500元、500元及1,000元之材料及教材等費用，則上訴人系爭房屋於系爭期間之用途，是否符合上開「不以營利為目的」及「供辦公使用」，亦有疑義。是上訴人前揭主張與房屋稅條例第15條第2項第2款規定及前揭財政部函釋意旨均屬有間，亦非可採。
㈣綜上所述，上訴人前揭主張均不可採，被上訴人以上訴人已
逾期申報房屋稅免稅原因及事實，核定系爭房屋自97年3月（即申報日當月份）起免徵房屋稅，並補徵94年至97年2月房屋稅合計1,018,092元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件行政訴訟為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠原判決認為上訴人完成房屋稅條例第7條規定之申報協力義
務，係免徵系爭房屋之房屋稅的前提要件云云，惟此與90年修正前房屋稅條例第15條規定以及房屋稅條例關於免徵房屋稅之體系解釋，均有不符；至於90年修正後之條文，因上訴人之房屋早在84年已興建完成，並非90年修正條文後才興建，亦無90年修正條文之適用。房屋稅條例第15條於90年之修正理由：「房屋稅減免涉及事實之認定，如有減免事實發生，宜及時申報，俾主管稽徵機關派員勘查認定，以免遷延時日，認定困難。爰修正第3項，明定私有房屋合於減免規定者之申請程序，俾徵納雙方遵循。」可知90年修正之房屋稅條例申請免徵之程序要件，係自房屋稅條例第15條於90年後，始有適用，且依「法律不溯及既往」及「信賴保護原則」，適用之對象應僅限於90年修法後興建完成之房屋。被上訴人核定上訴人自申報日當月份（即97年3月）起免徵系爭房屋之房屋稅，並補徵94年至97年房屋稅額，實有違法律不溯及既往及信賴保護原則。
㈡原判決認為本件不得援引財政部88年1月7日台財稅字第8818
94378號函釋及91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋關於合法登記工廠溯及減徵房屋稅之函釋云云，有違平等原則：
⒈原判決僅以稅捐稽徵機關對系爭房屋與合法登記工廠審查
免、減徵房屋稅所需調查之事項不同，便遽為本件無比附援引之基礎云云，而未說明兩者在免徵、減徵房屋稅之本質上究竟有何不同？何以應做差別待遇？顯有判決不備理由之違誤。
⒉上訴人係受教育部監督管理之公益法人，所有行為本即以
公益為限，此與一般民間企業不同，並非能擅自轉為營利事業。因此除非有相反之證據，自得憑公益法人之登記證書，推定上訴人之行為係屬公益使用。而一般營利性質之工廠尚能不溯及適用90年修正後之房屋稅條文，而本案公益法人的上訴人卻要溯及適用，於法亦有未平。
⒊原判決質疑系爭房屋開設讀書會等用途，是否「供辦公使
用」云云，顯與財政部66年8月15日台財稅字第35449號函釋不符。再者，上訴人94、95年於系爭房屋開設讀書會等並收取材料及教材等費用，均屬進行讀書會所需要之基本費用，上訴人並未以此營利，原審未經調查，驟然質疑系爭房屋是否符合「不以營利為目的」云云，且未敘明其認定或質疑之理由，亦有判決不備理由之違誤等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定：
⒈本案訴訟兩造所不爭執之客觀法律事實，可依其歷史順序說明如下：
⑴上訴人所有之系爭房屋，於84年7月3日竣工，同年8月10日領得使用執照。
⑵但上訴人在系爭房屋興建完成後，卻未依房屋稅條例第
7條之規定為稅籍申報，並開始實際使用該房屋。直到97年3月11日才為房屋稅籍申報。並同時依房屋稅條例第15條第1項第5款之規定（即系爭房屋係「不以營利為目的，並經政府核准之公益社團」自有，且供該社團辦公使用者），申請免徵房屋稅。
⑶被上訴人則依現行房屋稅條例第15條第3項規定，認上
訴人系爭房屋只能自97年3月11日申請免稅之日以後之稅捐週期免徵房屋稅，因此補徵上訴人在核課期間內之94年至97年間各期房屋稅。
⒉而上訴人不服前開稅捐核課處分，而提起行政爭訟，經原
判決駁回其撤銷訴訟，為此提起本件上訴，其上訴理由之細節詳前所述，主要觀點有2，爰分別說明如下：
⑴從84年8月10日系爭房屋領得使用執照，稅籍申報義務
成立後之稅捐週期開始，該房屋之實際使用狀態一直符合房屋稅條例第15條第1項第5款之免稅實體要件，且該等實際使用狀態一直延續97年間為止，而該房屋既然符合免稅實體要件，且依當時有效施行之修正前房屋稅條例第15條第3項規定，上訴人對免稅要件事實並無申報義務。從而該房屋之免稅事實即得以確定，不會因為「90年間現行房屋稅條例第15條第3項修正而新產生申報義務」未履行，而回溯影響該房屋在84年至97年間之免稅屬性。故基於法律不溯及既往之法安定性原則，本案應有信賴保護之適用。
⑵退而言之，依財政部88年1月7日台財稅字第881894378
號函釋及91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋意旨，合法登記之工廠得事後補具證明文件，證明使用之房屋減稅要件具備而回溯減稅，則基於平等原則，亦應比照辦理。原判決謂本案無平等原則之適用，明顯違法。
㈡前開上訴爭點所涉及稅捐法制相關法理之說明：
⒈按房屋稅在稅捐法制分類上被歸為財產稅，以房屋為稅捐
客體，並以稅捐客體之建造結構、地理位置與規範層次上之用途管制以及現實使用狀態，為稅基量化及稅率高低或免稅與否之標準。此外房屋稅復為週期稅制，以1年為稅捐週期，並以在該週期內之房屋現實狀況決定其稅基量化標準及應、免稅資格（至於在給定之單一稅捐週期內房屋現實狀況如有變化，是否應分段適用或以特定基準時點為準，而一體適用，因與本案無涉，在此爰不予深論）。
⒉而現行房屋稅條例第7條所定之申報義務，其基本功能是
便於稅捐機關認識到特定稅捐客體之存在，明瞭該稅捐客體之建造結構、地理位置與規範層次上之用途管制，使稅捐機關為未來稅捐之課徵預為作業。但房屋之現實使用狀態，理論上則會隨時間之經過而改變，而且此等現實使用狀態又常會涉及應、免稅資格之有無，而有讓稅捐機關進一步認知之必要，因此現行房屋稅條例第15條第3項再進一步規定，課予納稅義務人就房屋免稅事由之申報義務。⒊以上房屋稅條例第7條或同條例第15條第3項所定之申報義
務，基本上皆屬稅捐法制上之協力義務，以減輕稅捐機關調查房屋稅稅基量化或免稅事由之調查成本。至於違反此等協力義務將發生何等之法律效果，則屬立法政策衡量之議題。政策上可以採取推計之手段，容許當事人以反證推翻。但當政策選擇是發生失權效果者，則納稅義務人即無法再以事後舉證手段推翻以前之認定。而現行房屋稅條例第15條第3項對違反「減免稅捐事由申報義務」者所賦予之法律效果顯係採取「失權」結果，使納稅義務人只能申報所屬週期開始，向後「減免」，但客觀上符合減免要件之稅捐客體以往稅捐週期之房屋稅仍不得「減免」。
⒋不過值得注意者為，現行房屋稅條例第15條第3項是於90
年6月20日修正公布者，其修正前後之規定內容分如下述：
⑴修正前之規定為：
第1項第7款免徵之房屋稅及第2項第4款減徵之房屋稅，應由納稅義務人於事實發生之日起15日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之。
⑵現行規定則為：
依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。
⒌以上新、舊法規範所定之申報義務範圍顯然不盡一致，若
納稅義務人（即本案之上訴人）因此主張：「在舊法實施期間內，特定稅捐客體之現實使用符合修正前房屋稅條例第15條第1項或第2項規定之免稅要件，而同條第3項復未課予『申報義務』，因此事後法律修正（即現行房屋稅條例第15條第3項之規定），產生申報免稅事實之協力義務，對其已取得之免稅資格不生影響」，其主張是否有據。本院認為依規範體系為解釋，應採取以下之法律觀點為判斷：
⑴在週期稅制之觀點言之，以房屋使用現狀為免稅要件者
，其免稅事實在所屬稅捐週期內是否持續存在，本應按期查驗。但立法者可以基於稽徵成本之考量，將之設計為一次查驗，持續適用，再輔以對納稅義務人課予「免稅事實消滅」之申報義務。而讓此等房屋免稅事實得以被「資格化」，一旦取得免稅資格，在別無消滅事實被證明存在之情況下，可以持續享有免稅身分。在這個觀點下，將房屋免稅資格解為既得權，並非沒有空間。⑵然而類似本案免稅資格之取得，若無一個前置性之資格
確認處分存在（在舊法實施期間，因無申報義務，當然也就沒有此等「確認資格處分」存在之可能），原本即是要按期逐一查驗，而稅捐機關因此也有對應之職權調查義務，納稅義務人則有配合調查之義務。
⑶至於稅捐機關此項職權調查義務之履行可能性，邏輯上
自然必須先能掌握到稅捐客體存在之事實，而稅捐客體存在事實之掌握，現行法制設計則是經由房屋稅條例第7條所定之協力義務來實現。簡言之，掌握到稅捐客體之存在，才有進一步掌握其現實使用情形之可能，此時稅捐機關職權調查義務方有踐行之可能。
⑷因此本院認為，上開情形（即舊法實施期間，未對「房
屋因使用而免稅事實」課予申報義務之情況），只有在房屋稅捐客體已先依房屋稅條例第7條為稅籍登記後，稅捐機關對「系爭房屋免稅使用狀態」之職權調查義務才產生。若當事人違反協力義務，未為此等稅籍登記者，其對應之法律效果為何﹖雖然現行實證法未有明文，不過從司法院釋字第537號解釋意旨觀之，顯然是認為足以生「失權」之效果，即納稅義務人將因此而喪失事後主張前期免稅事實，並要求稅捐機關為職權調查之可能。茲將司法院釋字第537號解釋文抄錄如下，以說明本院上開法律見解之論據基礎（實則於91年1月11日作成之司法院釋字第537號解釋意旨，在文義上甚至直接將房屋稅條例第7條之規定當成免稅事實申報義務之規範基礎，而不考慮修正前房屋稅條例第15條第3項之規範功能。不過其解釋真意應如上述，即「違反房屋稅條例第7條之規定，稅捐機關無法掌握到稅捐客體本身，也就無法對稅捐客體之使用現狀為進一步之調查」）。
①合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，依中華
民國82年7月30日修正公布施行之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅有減半徵收之租稅優惠。
②同條例第7條復規定：「納稅義務人應於房屋建造完
成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同」。
③此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則
而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
④財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：「依房
屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件(如工廠登記證等)向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅」，與上開法條規定意旨相符，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。
㈢在上開法理基礎下，本件上訴為無理由，爰說明如下：
⒈本案既延至97年3月11日才為房屋稅條例第7條之稅籍申報
，則依司法院釋字第537號解釋意旨所揭示之法規範，已因違反「申報稅捐客體存在」之協力義務，而生「不得再主張該稅捐客體使用狀態符合免稅要件」之失權效果，原判決駁回其訴即屬合法。
⒉而上訴意旨所提出之各項論點，均不足以動搖原判決判斷結論之合法性，爰逐項說明如下：
⑴有關上訴人主張：「房屋免稅事由成立於舊法施行時期
，故房屋之免稅資格不因事後法律修正，課予申報義務而溯及被剝奪」之論點部分。本院爰為以下之回應：①按房屋稅條例第7條與修正前房屋稅條例第15條第3項
之關係，本院大體上同意上訴人之法律觀點，認為二者之規範功能應予區隔。不過二者「應予區隔」，並不代表二者在規範上不應連結適用。正如前所述，房屋稅條例第7條之規範功能在於便利稅捐機關對稅捐客體存在的掌握，而修正前房屋稅條例第15條第3項之規範功能則在便於稅捐機關對稅捐客體使用狀態變遷之掌握（事實上修正前房屋稅條例第15條第3項規定之申報義務內容，皆屬「事後發生災害之減、免稅事由」，而為稅籍申報當時所始料未及者），但當稅捐客體存在自始無法被掌握，稅捐客體之各期現實使用狀態又如何能依職權進行調查。而違反房屋稅條例第7條所定「協力義務」之法律效果，則由司法院釋字第537號解釋予以創設，使之發生「失權」法律效果，行政法院自應遵守此等法規範，將之適用於本案，從而原判決認房屋稅條例第7條規定為本案免徵房屋稅之前提要件，尚無違誤。
②至於上訴意旨稱：「即使上訴人違反房屋稅條例第7
條所定之協力義務，但稅捐機關仍能透過屏東縣政府之通知而知悉系爭房屋稅捐客體之客觀存在，因此對該房屋『因使用而免稅』之事由仍有依職權調查之可能，故不應生『失權』效果」云云。然而本院前已言之，違反協力義務應給予何等法律效果，乃是立法政策上之決擇，司法院釋字第537號解釋意旨復已作成決定，使之產生「失權」效果，本院自應遵守。③又依循上開規範體系之法律解釋，本案之爭點主要在
於「協力義務有無履行」，以及「不履行將產生何等法律效果」等程序法議題。因此上訴意旨在假設「系爭房屋現實使用符合房屋稅條例第15條第1項第5款之免稅實體要件」前提事實成立之情況下（這個事實本身還有待證明），單純從實體法立論，而謂：「其對系爭房屋之實體免稅資格，基於『法律不溯及既往原則』及『信賴保護原則』，不因法律修正而喪失」云云，其論述邏輯即有失焦，自非可採。
⑵有關「平等原則」在本案中有無適用餘地之爭議部分，本院之回應如下：
①本案上訴人主張平等原則，其引為比照處理之前案先
例為財政部88年1月7日台財稅字第881894378號函釋及91年7月10日台財稅字第0910454525號函釋，然而原判決已指明上開函釋與司法院釋字第537號解釋之規範意旨有所不符（見原判決書第17頁所載）。
②又上開2函釋之內容大體如下所載：
A.房屋所有人如能提示其為合法登記之工廠，且係自有供直接生產使用之有關證明文件，供稽徵機關據以追溯查明其使用情形，准追溯自取得工廠登記證時，依房屋稅條例第15條第2項第2款有關合法登記工廠減半徵收房屋稅之規定徵收。
B.惟90年6月20日修正公布之房屋稅條例（同年7月1日施行），業於同條文第3項增訂，上開減稅應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。
C.是以90年7月1日以後始為合法登記之工廠，不得適用此等函釋而追溯減稅（溯自取得工廠登記證時起）。
③經查上開2函釋以「工廠取得合法登記之時間是否在
90年7月1日（新、舊房屋稅條例第15條第3項之效力交接時點）」為得否追溯減稅之判準，實與上訴人之主張並不一致（若依上訴人之主張，只要有在舊法實施期間對免稅事由沒有申報義務之要求者，特定稅捐客體是否符合免稅要件，即應由稅捐機關依職權予以調查認定，根本不應有「工廠取得合法登記」之時間限制）。更可見上開2函釋建立之判準本身沒有正當之法理基礎為憑，其合法性實值懷疑。若欲依平等原則，引為處理本案之規範依據，該函釋所建立之法規範應採取嚴格限縮之解釋（即稅捐客體雖未依房屋稅條例第7條之規定辦理稅籍登記，但對稅捐機關而言，知悉稅捐客體存在，以及事後回溯查證其稅捐客體前期使用情形，在資訊取得上極其便利，因此有無辦理稅籍登記，即不再具有重要性），同時由上訴人證明2案例之實證特徵在規範評價上具有相同性。④但原判決已清楚說明本案情形與「房屋供工廠使用」
之情形，在調查判斷上難易不同（本案情形有關房屋之現實使用情況較難調查，見原判決書第18頁至第20頁之記載），因此在規範上不應受相同之評價，故無平等原則之適用，其實證論述符合經驗法則，則其法律上之判斷當屬合法。
⑤而上訴意旨對原判決之實證論述雖有質疑，但平等原
則若欲在本案中予以適用，本應由上訴人對「本案符合平等原則要求」之事實負擔舉證責任。其中最重要之待證事實依前所述，即是「本案與所引用之案件（房屋供工廠使用），在調查事實難易度上並無差異」。可是上訴意旨中並無此等論述，反指原判決應積極說明「本案應採取差別待遇之正當事由」，此等上訴理由自非有據。
⑥至於「上訴人之公益法人登記證書是否即有『推定』
系爭房屋供公益使用之功能」，以及「系爭房屋開辦讀書會，是否在『辦公』用途之範圍內」等事實爭議，其實都與「本案與引用案例在調查難易度上一致」之平等原則待證事實沒有直接關係，無從據為判定原判決違法之論述依據。
㈣總結以上所述，原判決之認事用法結論尚無違誤，上訴論旨
仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月13日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年10月14日
書記官汪淑菁