臺北高等行政法院107年度訴字第1160號判決

裁判字號：臺北高等行政法院107年訴字第1160號判決

裁判日期：民國108年02月14日

裁判案由：營業稅法

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1160號108年1月17日辯論終結原告 羅許紘 即進益菸酒商行訴訟代理人 詹振寧 律師被告財政部北區國稅局代表人 王綉忠 訴訟代理人 梁美珠
孫紫婕 古柳苑上列當事人間營業稅法事件，原告不服財政部中華民國107年4月13日台財法字第10713908810號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為獨資商號，原經核定為小規模營業人，免用統一發票（下稱原核定處分），按查定銷售額方式課徵營業稅；嗣經被告派員至其營業處所實地訪查，認原告營業面積增加，依據營業稅特種稅額查定辦法第5條核算其每月銷售額為新臺幣（下同）20萬2,636元，已超過免用統一發票之銷售額標準每月20萬元，被告乃以民國106年11月29日北國稅基隆銷字第1060083066號函（下稱原處分）核定原告自107年1月1日起使用統一發票。原告不服，循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：原告原經核定為小規模營業人，享有無須依照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）相關規定申報而需支出時間勞費之利益，詎被告以原處分變更核定原告自107年1月1日起使用統一發票，原處分自屬撤銷或廢止授益處分之行政處分，而應有行政程序法第117條或第123條規定之適用。原處分並未說明撤銷或廢止原核定免用統一發票處分之理由，已屬違法。況原告每月平均營業額未達20萬元，此有被告106年7月至9月查定原告營業稅查定課徵核定稅額繳款書為憑（其上所列銷售額44萬5,908元為每3個月核定一次，平均每月銷售額僅14萬8,636元），原告自屬免用統一發票之小規模營業人，原處分竟反於上開繳款書之認定，違反行政自我拘束原則及平等原則。至於被告庭提之現場訪查資料，僅係原告某日某時段之營業額，被告據以推測原告整月之銷售額，難謂證據充足，其推論並不足以支撐原處分之前提事實云云。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：原告於87年3月6日申請設立登記，經基隆市稅捐稽徵處核定每月查定銷售額8萬5,455元【（資本主薪資1萬4,000元＋房租金1,200元×4坪）÷費用率22％】，稅額855元。嗣被告於105年12月接獲基隆市稅務局通報，基隆市○○路○○巷○號1樓至4樓均堆放原告營業處所貨物，該局自105年11月起將該址1至4樓全部面積（每層52.71平方公尺）改按營業用稅率課徵房屋稅，被告乃於106年11月22日派員親赴原告營業處所及與原告營業處所相通之基隆市○○路○○巷○號1樓查訪，基隆市○○路○○巷○號1樓除留走道外，全堆放貨物，原告實際營業面積確有擴增，且原告營業地點毗鄰繁榮之商業區，營業狀況佳，原告配偶經常於店內協助業務，原告之父亦偶爾協助業務，並參酌106年6月12日產製之菸品稅額調漲，相應菸品售價亦將調漲，乃查定原告每月平均銷售額為20萬2,636元【（資本主薪資1萬4,000元＋員工1人薪資1萬1,500元＋房租金1,200元×15.9坪）÷費用率22％】，已達使用統一發票標準每月20萬，而以原處分核定原告自107年1月1日起使用統一發票，並無不合等語。聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按在一般稅法領域中，稅捐稽徵之權利義務關係側重於納稅義務人應稅經濟活動之實質經濟上意義。然而在加值型營業稅，其稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，但基於稽徵經濟，而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其歸屬亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」，亦即，藉由直接資料（營業人申報之銷售額）來間接掌握消費者實際消費額，資衡量消費者之納稅能力。是加值營業稅制雖就每一銷售階段的加值部分來加以課稅，並由營業人擔任納稅義務人，但其角色限於為國庫代徵稅捐。易言之，經由營業定價內涵營業稅之機制，營業稅終局轉嫁到最終消費者，而營業人則透過進項稅額抵扣權之行使排除任何營業稅負擔，以確立營業稅於經濟活動中之中立性。是其稅制設計上，側重特定行為在法律形式上所發生之意義以及法定要式之要求，而要維持這樣體制之運作，有必要對營業人課予諸多金錢給付義務外之義務，其中最重要者，在於交易活動中憑證（統一發票）之開立與取得，而為向稅捐稽徵機關提出申報做其權利行使之前提要件，成為營業稅額之課徵基礎。
（二）承此，36年5月2日修正施行營業稅法第9條即規定：「公司商號除應備具合法賬簿外，凡發生營業行為，應開立發貨票，載明貨品名稱數量金額，交付買受人，並將發貨票存根連同進貨發票及一切票據，一併保存，以供徵收機關隨時查核。」是合於營業稅法所規範之營業行為，均有使用發票之義務，藉統一發票之開立及取具勾稽完整之營業稅額度，也保持賦稅於商業活動中之中立角色。惟至54年12月30日營業稅法第18條第1項、第3項修正規定為：「（第1項）應納營業稅之營業人發生營業行為時，應開立發貨票，交付買受人，並將發貨票存根及其他有關單據一併保存，以備主管稽徵機關查核。……（第3項）規模狹小，交易零星，每月平均營業額未達政府規定標準者，得免用統一發票掣發普通收據。」核乃立法者基於當時經濟發展形態，體諒營業人為交易規模較小之商業，其會計帳冊相關知識無從負擔營業稅法上使用統一發票之行為義務，乃免除該等義務。惟該義務之免除，營業稅體制無從健全運作，小規模營業人之營業稅額不再能由憑證核實計算，只得改由稽徵機關依查定銷售額按特定稅率計算，也無非係為減輕稽徵負擔不得已之便宜措施。
（三）上開規範意旨沿用至今，行為時營業稅法第32條第1項：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。（第2項）營業人對於應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅。」。第23條：「……小規模營業人……，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第13條第1項、第3項：「（第1項）小規模營業人……其營業稅稅率為百分之零點一。……（第3項）前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」同法施行細則第9條：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」財政部75年7月12日台財稅第0000000號函：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。」等法令及主管機關函釋，仍然免除銷售額20萬元以下營業人使用統一發票之義務。此等以營業人之銷售規模來判斷使用統一發票能力之有無，不僅導致若干小規模營業人誤此為變相之「稅捐優惠」，國家也無從貫徹營業稅終局由終端消費者負擔之體制理念，既未能實際掌握營業稅之稅捐財，更形成商業競爭上不平等，尤其是，未納入使用統一發票營業人之地下經濟過度氾濫，反噬正常經濟發展，並形成所得稅制上以憑證帳冊勾稽確認所得之漏洞，而有所得稅稅基流失之可能。
（四）故此，凡銷售額20萬元以下之營業人前經核定免使用統一發票者，稽徵機關應定時依其是否變更營業項目，擴大營業場所或營業狀況、商譽、季節性及其他可能影響銷售額之因素查認其銷售額，以掌握該等營業人營業規模是否已達具使用統一發票之能力；至於此處「銷售額」認定，其實是以營業規模作為判斷是否應課以營業人稅捐行為義務之證據方法，既非稅捐債務額度之認定，更非以此為營業人是否享有「稅捐優惠」之標準，不以嚴格法定證據為必要，其證明程度也只須達高度蓋然性即可。是稽徵機關依實際查得之營業場所交易量推算銷售額並無不可，採取營業稅特種稅額查定辦法第5條第1項各款所示（資本主薪資、員工薪資、房租金）營業費，依同條第3項所示各業營業費率，以費用還原法計算銷售額，亦無不可。而依此查核，如營業人營業規模已然擴大可認具有使用統一發票能力，稽徵機關即應廢止前關於免用統一發票之核定，並令其設帳及使用統一發票，盡其營業人應履行之稅捐法上行為義務。
（五）經查，原告為獨資，於87年3月6日申請設立登記，原營業場所限於基隆市○○路○○號1樓（4坪），經核定為小規模營業人，按查定銷售額方式課徵營業稅額。嗣原告營業面積擴展及於同屬原告所有而與原營業處所相通之基隆市○○路○○巷○號1樓至4樓，堆放營業貨物，基隆市稅務局乃自105年11月起將該址1至4樓面積（52.71平方公尺，約15.9坪）改按營業用稅率課徵房屋稅乙節，為兩造所不爭執，並有基隆市稅捐稽徵處簡便行文表、基隆市稅務局107年1月3日稽稅財貳字第1070000044號函復房屋稅籍資料回覆單及107年1月29日國稅地方稅查調作業（基隆市○○區○○路○○巷○號房屋稅課稅資料線上查詢）可憑。而被告於原處分作成前後均曾派員至原告營業處所查訪，確認基隆市○○路○○巷○號1樓除留走道外，全堆放貨物，現場有員工1至2名協助業務進行等情，亦攝有現場照片附卷可稽。是原告自87年3月6日經核定為小規模營業人後，確有營業規模擴展之事實，洵堪確認。
（六）被告據以上查得資料：即原告為獨資，資本主1人，在場員工1人，營業面積15.9坪（此僅以基隆市○○路○○巷○號面積為據，未及於基隆市○○路○○號部分）；並依營業稅特種稅額查定辦法第5條第2項授權訂定之財政部北區國稅局基隆分局營業人查定營業費用標準等級評定表（106年12月20日）認定原告營業場所坐落位置為第5級，循財政部依同辦法同條項授權訂定之79年6月12日財政部台財稅第000000000號函「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」所示第5級資本主薪資每人14,000元、員工薪資每人11,500元、房租金每坪1,200元之標準，依上開辦法第5條第1項各款所示（資本主薪資、員工薪資、房租金）營業費，及同條第3項第2款其他買賣業之營業費率22%，反推計算原告銷售額為20萬2,636元【（資本主薪資1萬4,000元＋員工1人薪資1萬1,500元＋房租金1,200元×15.9坪）÷費用率22％】，已達使用統一發票標準每月20萬。核被告所依據之原告營業資料及相關標準，營業面積未計入基隆市○○路○○號部分，且所援用之資本主薪資、員工薪資、房租金等費用均屬未依物價波動而調整之79年老舊標準，皆屬於低估原告銷售額之計算方式，以此計算仍超過20萬元；而原告對此亦未能提出任何證據為資為銷售額不足20萬元之反證，是足堪認原告銷售額超過20萬元，營業規模已然具有使用統一發票之能力，原處分以此核定原告自107年1月1日起使用統一發票，於法並無不合。
（七）原告雖指摘原處分未遵循行政程序法第117條、第123條等相關規定；又指摘原處分認定原告銷售額未臻精確，且違反被告106年7月至9月對原告作成之營業稅查定課徵核定稅額繳款書所載銷售額之認定，違反行政自我拘束原則及平等原則云云。惟則，原處分係因原告營業規模逐漸擴大，被告定期查定銷售額，終認原告已具開立統一發票能力，所為廢止原核定免用統一發票之處分，並以此向原告重申營業稅法所課予營業人開立統一發票之基本行為義務，與行政程序法第123條第1款「法規所准許」授予利益處分廢止之要件相合，亦無關於行政程序法第117條違法處分撤銷之規定。至於原告銷售額因其未設帳立憑，本質上就僅能以推估方式計算之，且此處銷售額之認定更無須達稅額認定此等確然蓋然性之強度，已如前述；被告據定期新查得之營業處所面積、資本主及員工薪資等營業費用反推估原告銷售額，其資料數據未見原告具體指摘與事實不符處，所使用之營業費用反推銷售額法，亦屬合理，是其銷售額之推算，即堪採認。至於被告就106年7月至9月所為之營業稅額查定，乃依據舊稅籍資料所為之「稅額核定」，無涉於定期依新資料推估之銷售額是否合理之判斷。原告未能指出被告所引據之資料有何錯誤，或推估方式不合理，泛言原處分違反行政程序法或平等原則、行政自我拘束原則云云，並無足採。
五、綜上，原告主張，均無足採。原處分核定原告自107年1月1日起使用統一發票，於法相符，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年2月14日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官許瑞助
法官林妙黛法官楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年2月14日
書記官李芸宜