裁判字號：最高行政法院93年判字第583號判決
裁判日期：民國93年05月13日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十三年度判字第五八三號
上訴人甲○○
丙○○丁○○○戊○○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年二月二十六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六○六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠本件有關遺產稅額及罰鍰處分，依法尚未核課確定，應依修正後遺產及贈與稅法第十條第二項規定，改以被繼承人死亡時之時價計算財產價值。⒈依本院五十六年判字第二八三號判例意旨，對於減少稅額之變更處分情形，採消滅說，認原處分因更正而不復存在，亦即僅得以變更後之處分做為課稅之唯一依據，且僅得以變更處分為爭訟之對象。⒉被上訴人雖早於八十二年十月間向上訴人開徵遺產稅及罰鍰，惟該處分既經被上訴人於八十七年九月三日以北區國稅 瑞芳 汐徵00000000號函，更正本稅為二八、○九七、三二○元，依上開判例意旨，更正後之變更處分為另一行政處分，而更正前之原處分已因嗣後之變更而不復存在，故本件屬未核課確定案件。⒊按司法院釋字第三一一號解釋明示，以修正前之遺產及贈與稅法第十條第一項但書規定，逾期申報時，以遺產漲價後之時價為遺產估價之標準，易滋重複處罰之疑，應從速檢討修正之意旨。承上解釋意旨，於八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十條第二項規定，修正前尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用修正後之規定辦理，即應改以被繼承人死亡時之時價為準（同前揭條文第一項規定）。綜上所述，本件應屬前揭所謂於修正前（即指八十四年一月十三日修正前）未核課確定案件，應依修正後遺產及贈與稅法第十條第二項規定，適用同法第一項以被繼承人死亡時（即七十五年四月廿三日）之時價為遺產價值之計算。㈡本件原做成罰鍰之處分，因核課遺產標的錯誤既已由被上訴人重行課稅，而罰鍰所依據之基礎課稅金額既已變更，自應以變更後之應納稅額做依據重為罰鍰處分。依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，此即所謂「從新從輕原則」。依上該原則，被上訴人於重為裁處時，自應依財政部頒發之「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」適用最有利於納稅義務人之規定，改按應納稅額一倍之罰鍰做成處分，方為適法。㈢已徵收之土地，轉為徵收補償費，非屬遺產及贈與稅法第四條第一項所稱之不動產（土地），不得依公告土地現值課稅。⒈查被上訴人核定原屬被繼承人遺產中之座落臺北縣汐止巿社後段社頂小段一三三之二二、一七五之十一、一七五之十二、一七五之十三、一七五之十四等五筆土地，業經交通部於七十九年十二月七日徵收，並於八十年八月一日逕為登記中華民國所有，管理者為交通部臺灣區國道新建工程局，有土地登記簿謄本可稽。被上訴人於八十二年八月二日始查獲上訴人逾期未申報，此業在交通部完成徵收之後，因此前述五筆土地於被上訴人查獲時，已非屬被繼承人遺產之土地，而轉為徵收補償費。原處分誤以土地為課稅對象，其課稅之基礎事實明顯違法。⒉按土地法第二百三十五條規定，被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務，於應受之補償發給完竣時終止。復按土地徵收法令補充規定第十五條，徵收土地於公告期滿後十五日內，將補償地價補償費發給完竣後，即告完成，因此前揭五筆土地既於查獲日前，已完成徵收程序，顯然查獲日當時已非屬被繼承人所有之不動產，是被上訴人自不應以查獲日土地公告現值核計遺產價值。㈣查上訴人乃係對被上訴人更正後之課稅處分，不服提出復查申請，經被上訴人以係屬訴願案件，始移由財政部審理，此於上訴人八十七年九月三十日復查申請書及八十八年二月十日之申請書中，均已詳載，原訴願決定書理由第三點，以上訴人乃針對被上訴人移送法院強制執行之行為提起訴願，容有誤解，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠上訴人之母 宋阿好 於七十五年四月廿三日死亡，繼承人等未於期限內申報遺產稅，經被上訴人查得，除核定遺產總額為七九、三九六、二二二元，淨額為七五、九九六、二二二元，稅額為二八、九四五、六六二元外，另依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰五○、四四九、三○○元，並由被上訴人所轄瑞芳稽徵所填發繳款書於八十二年十月廿一日開徵，限繳日期為同年十二月二十日，該繳款書且於同年十月十三日合法送達。上訴人原應於八十三年一月十九日前申請復查，惟遲至同年十二月六日始向財政部提出申請，已逾法定三十日不變期間，其申請復查及訴願、再訴願之提起，均因程序不合，乃遭決定駁回。本稅部分，被上訴人所轄瑞芳稽徵所依法於訴願程序時於八十五年二月十日移送法院強制執行，罰鍰部分則於再訴願決定確定後之八十六年十月廿七日予以移送執行。嗣上訴人於八十七年四月八日以發現原查所列遺產中之臺北縣○○鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地，並非被繼承人所有之遺產而申請查對更正，案經被上訴人再查核結果，准予變更應納本稅為二八、○九七、三二○元，罰鍰為四九、四五四、六八○元，並由被上訴人所轄瑞芳稽徵所依財政部七十九年台財稅第000000000號函釋，於八十七年九月三日以北區國稅 瑞芳汐 徵第00000000號函請臺灣士林地方法院財務執行處依更正後金額繼續執行，並副知上訴人甲○○，乃屬依法有據，並無不合。㈡系爭遺產稅及罰鍰部分，上訴人於復查及訴願、再訴願均因程序不合，經決定駁回後並未再提起行政訴訟，則依稅捐稽徵法第三十四條第三項第四款規定，原核定補徵稅額及罰鍰處分已告確定，上訴人復對已確定案件提起訴願及行政訴訟，揆諸本院四十四年判字第四十四號及八十五年判字第七五四號判例意旨，自為法所不許等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按提起行政訴訟，以人民因違法行政處分損害其權利或法律上之利益，或行政機關對人民依法申請之案件應作為而不作為或予以駁回，致損害其權利或法律上之利益為前提，此觀之行政訴訟法第四條、第五條規定甚明。是行政處分或訴願決定如非不利於上訴人，應認上訴人之訴欠缺權利保護必要而予駁回。又所謂行政處分，依訴願法第三條第一項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。㈡本件上訴人之被繼承人宋阿好遺產稅事件，經被上訴人核定遺產稅額為二八、九四五、六六二元，罰鍰五○、四四九、三○○元確定，並已移送法院強制執行後，上訴人於八十七年四月八日以發現原查所列遺產中之臺北縣○○鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地並非被繼承人宋阿好所有之遺產而申請查對更正。被上訴人查核結果，准予變更應納本稅為
二八、○九七、三二○元，罰鍰為四九、四五四、六八○元，並由被上訴人所屬瑞芳稽徵所依財政部七十九年台財稅第000000000號函釋，於八十七年九月三日以北區國稅瑞芳汐徵第00000000號函請臺灣士林地方法院財務執行處依更正後金額繼續執行，並副知上訴人甲○○。查被上訴人係就上訴人主張原查所列遺產中之臺北縣○○鎮○○段社后頂小段一九○之一六地號土地非被繼承人宋阿好所有所為更正申請，經查對結果，認該土地確非宋阿好之遺產而為更正，有申請書及更正報告表附原處分卷可稽。是被上訴人前開更正遺產稅額及罰鍰副知上訴人之函，核屬對上訴人所為申請事件所為准許之決定，並已對外發生公法上法律效果，自屬行政處分。惟該行政處分就上訴人所為申請已如數准許，並未不作為或駁回其申請，其非不利於上訴人，要無損害上訴人權利或法律上之利益可言，上訴人提起行政訴訟，即屬欠缺權利保護必要，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並引用行政程序法第八條、第九條、第三十六條、第一百零一條規定，指摘原判決違背上開法令規定，聲明廢棄改判。惟按行政程序法係遲至民國八十八年二月三日方由總統令制定公布，並遲至九十年一月一日才施行，此觀行政程序法第一百七十五條規定甚明，而本件系爭更正處分係早於八十七年九月三日作成，當時行政程序法尚未公布施行，則上訴人指摘上開系爭更正處分有違反行政程序法之規定云云，顯不足採信。次按「訴願之決定，有拘束原處分．．．之效力，．．．惟訴願、再訴願決定確定後發見錯誤．．．倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督權之作用，另為處分」司法院二十五年院字第一五五七號著有解釋可循，本件原更正處分既係依上開司法院解釋由被上訴人參酌上訴人之聲請意旨依職權所為，且係對上訴人有利，並未否准上訴人更正之聲請，則原判決為上訴人敗訴之判決即難謂有違背法令之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，應認上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年五月十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官徐樹海
法官鄭淑貞法官高啟燦法官吳錦龍法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十三年五月十三日