裁判字號：臺北高等行政法院98年簡字第563號判決
裁判日期：民國99年08月20日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
98年度簡字第563號原告甲○○
乙○○丙○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人丁○○○○○○訴訟代理人丑○○
寅○○卯○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國98年8月13日北府訴決字第0980○○○○號（案號：00000000）、98年8月13日北府訴決字第0980○○○○號（案號：00000000）、98年8月11日北府訴決字第0980○○○○號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）40萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人變更，玆經繼任者許慈美於民國（下同）99年7月具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：
㈠、原告甲○○、乙○○、丙○○等3人之被繼承人童○晴（以下簡稱 童君 ）所有坐落臺北縣○○市○○段○○○○○號等6筆土地，前經被告以童君為納稅義務人分別核定94、95年地價稅計13,248元、13,248元；其中○○市○○段○○○○○號土地
1筆（以下簡稱系爭土地，宗地面積2,040平方公尺），童君所有應有部分1/16，面積127.5平方公尺，僅經被告核准
93.08平方公尺按自用住宅用地稅率核課地價稅。童君不服，申請復查，經被告審核後，以童君為行政處分之主體，分別以96年3月8日北稅法字第09600○○○○號、第000000000號復查決定書駁回，惟童君已於前揭復查決定作成前之96年3月2日死亡，被繼承人之全體繼承人（即原告等
3人）不服該復查決定，提起訴願，經被告依訴願法第58條、民法第6條、行政程序法第21條第1項、第111條第1項第7款規定審認系爭復查決定係屬無效行政處分，自始即不生效力，爰據原告等3人96年5月16日所提出之承受本件復查程序之申請，重新作成96年8月8日北稅法字第0960○○○○號、第00000000號復查決定仍維持原處分。原告等仍不服，提起訴願，分別經臺北縣政府於97年3月18日作成北府訴決字第0960○○○○號、第00000000號訴願決定，略以原告等與其他共有人間有無訂立分管契約未臻明確，而將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。復經被告分別以97年12月24日北稅法字第0970○○○○號、97年12月30日北稅法字第0970○○○○號復查決定書仍予駁回（下稱原處分），原告等不服，分別再提起訴願，皆遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
㈡、原告等3人繼承童君所有坐落臺北縣○○市○○段○○○○○號等6筆土地，經被告向原告等3人核課96年地價稅（開徵期間自96年11月1日至96年11月30日止）20,595元並扣抵已繳納10,298元後予以補徵10,297元。惟原告等3人就其中系爭1049地號土地，應有部分各1/48，應有部分面積各42.5平方公尺，合計127.5平方公尺，被告僅核准61.20平方公尺按自用住宅用地稅率核課地價稅，原告等3人不服，申請復查，經被告以97年11月27日北稅法字第0970○○○○號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、原告等之被繼承人童○晴於96年3月2日逝世，被告以94年10月3日北稅財一字第09401○○○○號函認定核算自用住宅用地面積，顯有違誤。按財政部74年8月1日台財稅第19
776號函釋「舊式建築物及相鄰庭院通路得適用自用住宅稅率課征地價稅」之意旨，即應適用於本案。原告持有坐落○○市○○路○○號舊式建築物（土塊厝）地基面積應有部分12
7.5平方公尺，尚未及法定300平方公尺之半。又系爭土地早於日據時代大正15年歲次丙寅舊6月立主分鬮書合約字（西元1926年即大正15年），由童、簡同母異父兄弟劃界分管，目前紅磚牆屹立不搖。被告實地丈量時，僅認定房屋坐落基地四方面積為自用住宅用地而排除相連庭院通路。原告應有部分1/16面積127.5平方公尺，即未超法定300平方公尺。
㈡、系爭土地94年之地價稅，適用自用住宅用地稅率申請日期「94年9月16日」，被告認定符合自用住宅用地，惟獨認計面積僅及建築物地基為準，戶外庭院通路不予認定，遂逐年據以發單開徵，原告依法提出行政救濟。至於其他之分管協議書乃非本案之正式必備文件，如兄弟姐妹間鬩牆爭執拒不於文件用印，是否就要犧牲原告之權益？本件訴願決定及原處分對系爭土地之地價稅核定，限縮人民權益，認事用法違誤，違反憲法第19條之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告等部分，被告應准原告等就系爭土地面積127.5平方公尺按自用住宅稅率核課94、95、96年地價稅。
四、被告則以：
㈠、94、95年度地價稅部分：
１、本案系爭94、95年地價稅稅額處分既係於原申請人童○晴（即原告等之被繼承人）死亡前即已成立，並經被告發單課徵，而土地稅法亦未規定應以繼承人為納稅義務人，且系爭94、95年地價稅業已完納，則依司法院釋字第622號解釋理由書意旨適用稅捐稽徵法第14條第1項之規定，系爭94、95年地價稅稅額處分納稅義務人仍為童○晴，至於原告等3人雖承受童君原復查申請案， 惟渠 等乃係居於代繳義務人之地位，並非繼承童君之納稅義務人之地位，是系爭94、95年地價稅課稅原因事實之認定應以童君為準，合先敘明。
２、系爭土地及其地上建物門牌○○市○○路○○號房屋（即○○市○○段41建號，以下簡稱系爭建物，面積109.49平方公尺），原所有權人為童○珍，渠持有系爭土地應有部分1/4，地上建物應有部分全，於80年10月22日死亡後，其繼承人童○晴（即本案原申請人）、子○○、辛○○及癸○○等4人遲至94年6月13日始向地政機關辦妥土地繼承移轉登記（土地應有部分各1/16，面積各為127.5平方公尺），惟系爭建物並未一併辦妥繼承（分割繼承）登記，依據民法第1151條規定，可知該建物迄至94、95年地價稅開徵時止，仍為童○晴與其兄弟姐妹計4人所公同共有，且童○晴等4繼承人就系爭地上建物和其繼承之土地應有部分比例應為相當，是童君於80年10月22日繼承後取得系爭地上建物之應繼分應為1/
4。
３、又童君於94年9月16日就其所有系爭應有部分土地申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告派員實地勘查結果，原核定係以系爭土地總面積2,040平方公尺，扣除該土地上供「○○家食堂、○○髮廊、停車場、○○排骨、○○鄉漢堡、○○都服飾、小吃店」等營業使用面積543.77平方公尺後之面積計1,496.23平方公尺，占土地總面積2,040平方公尺之比例0.73為自用住宅用地之比例，再以童君所有應有部分面積為基準計算本案核准自用住宅土地面積為93.08平方公尺（即應有部分面積127.5×自用比例0.73＝93.08），並自94年起准以該面積按自用住宅用地稅率課徵地價稅，餘34.42平方公尺（127.5平方公尺－93.08平方公尺＝34.42平方公尺）則按一般用地稅率課徵。惟童君不服，申請復查，復查結果依現場勘查紀錄及被告房屋稅籍資料，改以系爭土地上之7幢建物總面積919.82平方公尺取代原核定之宗地面積，又以系爭建物童君就渠應繼分1/4部分符合土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定，可認定為自用住宅用地面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，核算出本件符合自用住宅用地之面積應為61.2平方公尺（計算式：系爭地上建物面積109.49平方公尺×應繼分1/4÷前揭7幢房屋總面積
919.82平方公尺×宗地面積2,040平方公尺，計61.2平方公尺），然基於「行政救濟不利益變更禁止原則」，仍予維持原核准之自用住宅用地面積93.08平方公尺，惟原告猶表不服，續提起訴願。嗣上揭2計算式經訴願審議後，臺北縣政府分別以97年3月18日北府訴決字第0960○○○○號、第00
0000000號訴願決定將原處分撤銷並責由被告另為適法之處分。
４、系爭土地94、95年間乃為童君與其他30名共有人分別共有，童君之繼承人（即原告）前曾於96年4月19日向被告提示大正15年6月之「立主分鬮書合約字」影本乙份，訴稱系爭土地已訂有使用分管證明，惟該「立主分鬮書合約字」僅能說明大正年間 簡氏 、 童氏 2家族財產分派情形，並不能以此證明童君與系爭土地之其他30名共有人於94、95年間訂有系爭土地之使用分管證明，嗣本案原復查決定經臺北縣政府以上揭訴願決定撤銷後，被告即依訴願決定意旨以97年3月28日北稅法字第09700○○○○號函函請原告提供渠等3人與其他共有人間就系爭土地所訂立之分管契約書到處憑辦，原告等3人雖於97年4月7日提供分管協議書，惟該協議書上僅列子○○、辛○○、癸○○、甲○○、乙○○、丙○○等6人，不僅未詳列系爭土地全體共有人，且僅原告等3人蓋章，其餘3人均拒絕簽章；按據釋字第622號解釋理由書意旨及稅捐稽徵法第35條第1項、第50條規定，系爭94、95年地價稅稅額處分之納稅義務人既仍為童○晴，原告等3人雖承受童君原復查申請案，惟渠等乃係居於代繳義務人之地位，並非繼承童君之納稅義務人之地位，則系爭94、95年地價稅課稅原因事實之認定仍應以童君為準，是以原告96年4月19日向被告提示大正15年6月之「立主分鬮書合約字」影本及97年4月7日提供之分管協議書，尚難認定童君就系爭土地於94、95年與其他共有人間定有分管協議書（或分管契約書），即無分管契約書可資證明包括童○晴在內之全體共有人於94、95年間有劃定範圍同意系爭土地分別供營業及作童君自用住宅之使用（最高行政法院○○年判字第○○○號判決參照）；基上說明，系爭土地既未訂有分管契約得以證明各所有權人之分管位置及面積，且系爭地上建物為公同共有，則其適用自用住宅用地稅率核課地價稅之面積，依據財政部68年4月27日台財稅第32712號函釋准比照67年6月30日台財稅第34248號函釋意旨，按各棟房屋實際使用情形所占土地面積比例分別核算自用住宅用地稅率及一般稅率計課地價稅面積之計算方式，即以系爭土地上之7棟建物，依被告房屋稅籍所載面積總計919.82平方公尺，就其中系爭地上建物童君應繼分1/4部分符合土地稅法第9條、同法施行細則第
4條，可認定為自用住宅用地面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，核算本件符合自用住宅用地之面積應為61.2平方公尺【計算式：系爭地上建物面積109.49平方公尺×應繼分1/4÷前揭7幢房屋總面積919.82平方公尺×宗地面積2,04
0平方公尺，計61.2平方公尺】。從而，本案經復查重新核算結果，系爭土地應僅有61.2平方公尺符合自用住宅用地規定，被告原核定童君之應有部分面積93.08平方公尺部分准按自用住宅用地稅率核課地價稅，應有不當。
５、按於核算本案准按自用住宅用地稅率之面積時，倘不再考量系爭土地上供其他所有人營業使用之面積，而僅就童君應有部分之土地，即應有部分面積127.5平方公尺部分，作為認定是否符合土地稅法第9條所定自用住宅用地要件之基準，則因系爭建物為童君與其兄弟姐妹等4人公同共有，童君應繼分為1/4，依財政部83年3月15日台財稅第000000000號函釋規定，童君所有應有部分土地僅1/4符合土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定，可認定為自用住宅用地面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，核算結果符合自用住宅用地之面積僅為31.88平方公尺【計算式：應有部分面積12
7.5平方公尺×1/4＝31.88平方公尺】，即縱不考量系爭土地上供其他所有人營業使用之面積，童君所有系爭土地之應有部分面積127.5平方公尺亦非全部均得按自用住宅用地稅率計徵地價稅，且因童君就系爭建物之應繼分僅1/4，其核算結果較被告所採之計算式更不利於原告，是原告所訴，顯有誤解。
６、綜上說明，本案被告原核准童君所有系爭1049地號土地應有部分面積93.08平方公尺部分按自用住宅用地稅率，餘34.4
2平方公尺按一般用地稅率，分別核定94、95年地價稅13,248元、13,248元，雖有不當，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定94、95年地價稅13,248元、13,248元。
㈡、96年度地價稅部分：
１、原告等之被繼承人童君於96年3月2日死亡，原告等3人於97年2月4日向地政機關辦妥土地繼承移轉登記（土地應有部分各1/48，應有部分面積各為42.5平方公尺），惟系爭土地上之建物並未一併辦妥繼承（分割繼承）登記，依據民法第1151條規定，可知該建物迄至96年地價稅開徵時止，仍為原告等3人與被繼承人童君之兄弟姐妹等6人所公同共有，且該6人就系爭建物和其繼承之土地應有部分比例應為相當，即被繼承人童君於80年10月22日繼承自童○珍後取得系爭建物之應繼分僅為1/4，而原告等於96年3月2日繼承自童君後取得系爭建物之應繼分各應為1/12，合先敘明。
２、被繼承人童君於94年9月16日就其所有系爭土地之應有部分（1/16）申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告於94年9月27日及11月25日派員實地勘查結果，現場除有系爭建物外，尚供「○○家食堂、○○髮廊、停車場、○○排骨、○○鄉漢堡、○○都服飾、小吃店」等營業使用，面積共計
543.77平方公尺，依被告房屋稅籍登記，上開為營業使用之建物所有權人均非童君。被告以97年3月28日北稅法字第0970○○○○號函函請原告提供渠與全體共有人訂立分管契約書到處憑辦，原告雖於97年4月7日提供分管協議書，惟該協議書僅甲○○、乙○○、丙○○等3人即原告同意，其他共有人均拒絕簽章，即無分管契約書可資證明全體共有人有劃定範圍同意系爭土地分別作營業及原告之自用住宅使用（最高行政法院○○年判字第○○號判決參照），則原核定依財政部68年4月27日台財稅第32712號函釋准比照67年6月
30日台財稅第34248號函釋意旨，按各棟房屋實際使用情形所占土地面積比例分別核算自用住宅用地稅率及一般稅率計課地價稅之面積之計算方式，即以系爭土地上之7棟建物，依被告房屋稅籍所載面積總計919.82平方公尺，就其中系爭建物按原告等3人應繼分各1/12部分符合土地稅法第9條、同法施行細則第4條，可認定系爭1049地號土地中供自用住宅用地使用面積計61.2平方公尺【計算式：系爭建物面積
109.49平方公尺÷7幢房屋總面積919.82平方公尺＝0.12、
0.12×（原告等3人之應繼分為1/12×3人）×宗地面積2,
040平方公尺，計61.2平方公尺】，其餘66.3平方公尺（
127.5平方公尺－61.2平方公尺＝66.3平方公尺）則按一般用地稅率課徵，核定96年地價稅20,595元，核無不合。
３、原告等3人於97年2月4日辦理繼承登記時，並未一併就系爭建物辦妥繼承（分割繼承）登記，依民法第1151條規定，原告等3人就系爭建物之應繼分僅為1/12，倘依原告主張依據財政部83年3月15日台財稅第000000000號函釋，核算應有權利部分符合自用住宅用地面積僅為31.875平方公尺（系爭土地應有部分面積127.5平方公尺×系爭建物應繼分1/12×3人＝31.875平方公尺），即原告所有系爭土地之應有部分面積127.5平方公尺非全部均得按自用住宅用地稅率計徵地價稅，是在無分管協議書情形下，原核定按自用住宅用地稅率計徵地價稅之面積為61.2平方公尺大於31.875平方公尺較有利於原告，併予指明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、經查，系爭土地（面積2,040平方公尺）應有部分1/4及其上建物○○市○○路○○號房屋（即○○市○○段41建號，面積109.49平方公尺），原所有權人為童○珍。童○珍於80年10月22日死亡後，由童○晴（即原告被繼承人）、子○○、辛○○及癸○○等4人繼承，並於94年6月13日向地政機關辦妥土地分割繼承登記（土地應有部分各1/16，面積各為12
7.5平方公尺），惟未就上述建物一併辦妥繼承登記。嗣童○晴於94年9月16日向被告申請就其繼承之系爭土地應有部分按自用住宅用地課徵地價稅，經被告派員實地勘查結果，其上共有7棟建物，其房屋稅課稅面積總計919.82平方公尺；其中供「○○家食堂、○○髮廊、停車場、○○排骨、○○鄉漢堡、○○都服飾、小吃店」等營業使用面積為543.77平方公尺。嗣童○晴於96年3月2日死亡，原告等為其繼承人，於97年2月4日始向地政機關辦妥系爭土地分割繼承登記（土地應有部分各1/48，面積各為42.5平方公尺），惟仍未就○○路35號房屋為繼承登記等事實，有被告94年地價稅課稅明細表、94年11月25日勘查紀錄、臺北縣房屋稅籍登記表、建物登記謄本、地價稅自用住宅用地申請書、臺北縣房屋稅主檔查詢、戶籍謄本（ 童貴珍 與童○晴等人）、現場照片、地籍圖謄本、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、現場所拍攝照片21幀、戶籍謄本（童○晴與原告等人）、繼承系統表、所有權人查詢結果、土地建物查詢資料、94年9月27日勘查紀錄；97年7月23日土地查詢資料、97年2月5日建物查詢資料等件影本（見原處分卷〈94年度〉第211-20
9、203、199、177-197、137-141、97、75-80、34-5
1頁；〈96年度〉第107-109、59頁），自堪信為真實。是本件爭點厥在原告所有系爭土地就童○晴（94、95年度）、原告（96年度）依上開應有部分計算面積127.5平方公尺，是否均應按自用住宅用地稅率核課地價稅？
㈠、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…」、「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第35條第1項、第50條分別定有明文；又「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第
2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。…」乃經司法院釋字第622號解釋理由書釋明在案。本件系爭土地應有部分1/4前經被告就童○晴請求按自用住宅用地課徵地價稅之申請，以：土地總面積2,040平方公尺扣除上述供營業使用面積543.77平方公尺，即面積1,496.23平方公尺自用住宅用地占土地總面積之比例0.73計算，准自94年起就其中面積93.08平方公尺（即應有部分面積127.5×自用比例0.73＝93.08），按自用住宅用地稅率課徵地價稅；餘34.42平方公尺（127.5平方公尺－93.08平方公尺＝34.42平方公尺）仍按一般用地稅率課徵，並據此核發94、95年度地價稅繳款書。童○晴不服該等課稅處分，於95年2月23日申請復查，嗣復查程序中死亡，而由原告等承受復查程序等情，有被告94年12月21日北稅一字第0940○○○○號函、復查申請書、被告復查決定書等件影本在卷可按（見原處分卷〈94年度〉第216-215、203、159-162、83-85頁；〈95年度〉第108-110、123-129、192-199頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是原告等乃代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承童君之納稅義務，先此敘明。
㈡、次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」、「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」、「土地所有權人，申請適用本法第17條第1項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」土地稅法第9條、第14條、第17條第1項及同法施行細則第4條、第11條著有規定，是得申請按自用住宅用地稅率計徵地價稅者，乃係以土地所有權人或其配偶、直系親屬就該土地上之建物有所有權且辦竣戶籍登記為要件。又「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定一案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」、「…本部80年12月23日台財稅第000000000號函乃規定公同共有土地適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，應以全體公同共有人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用者為準。茲為兼顧實情，並參照本部83年3月15日台財稅第000000000號函釋，公同共有土地，如其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，並經稽徵機關查明屬實者，其應有權利部分如符合土地稅法第9條及第17條規定，應准適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。」分別經財政部67年6月30日台財稅第34248號、88年12月2日台財稅第0000000000號函釋有案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、復按「數人按其應有部分，對於一物有所有權者，為共有人。」、「各共有人，按其應有部分，對於共有全部，有使用、收益之權。」、「共有物，除契約另有訂定外，由共有人共同管理之。」課徵時民法第817條第1項、第818條、第
820條第1項著有明文。又「分別共有之各共有人，按其應有部分對於共有物之全部有使用收益之權，所謂應有部分，係指分別共有人得行使權利之比例，而非指共有物之特定部分，因此分別共有之各共有人，得按其應有部分之比例，對於共有物之全部行使權利。至於共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質，與共有物之分割不同。」、「未經共有人協議分管之共有物，共有人對共有物之特定部分占用收益，須徵得他共有人全體之同意。」最高法院57年台上字第2387號判例、87年台上字第1359號判決意旨可資參照。承前所述，童○晴自童貴珍繼承系爭土地應有部分1/16，並與子○○、辛○○及癸○○等兄弟姊妹共同繼承其上○○市○○路○○號房屋。核系爭土地既非童○晴一人所有，其應有部分1/16，係抽象存在於共有物任一部分，非局限於共有物之某特定部分，而系爭建物基地占系爭土地比例復僅有0.05（小數點2位數之後四捨五入），則在適用自用住宅用地優惠稅率計徵地價稅時，本應按其自用住宅基地所占系爭土地之比例，再按其應有部分計算，得按自用住宅用地稅率計徵地價稅之面積（按系爭土地上無法適用優惠稅率部分土地，童○晴仍應攤其比例）。從而，被告以系爭土地上之7棟建物其房屋稅籍所載面積總計919.82平方公尺，就其中系爭占地109.49平方公尺之地上建物，僅童○晴應繼分1/4部分符合土地稅法第9條、同法施行細則第4條，可認定為自用住宅用地面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，核算本件符合自用住宅用地之面積正確應為61.2平方公尺【計算式：系爭地上建物面積109.49平方公尺÷前揭7幢房屋總面積919.82平方公尺=0.12、0.12×宗地面積2,040平方公尺×應繼分1/4，計61.2平方公尺】，已係從寬採計；而其前就系爭94、95年度地價稅核准93.08平方公尺按自用住宅用地稅率核課雖有誤，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定94、95年地價稅13,248元、13,248元。又被告復就96年地價稅部分，以原告等3人應繼分各1/12部分符合土地稅法第9條、同法施行細則第4條情形下，供自用住宅用地使用面積總計亦為61.2平方公尺【計算式：系爭建物面積109.49平方公尺÷7幢房屋總面積919.82平方公尺＝0.12、0.12×（原告等3人之應繼分為1/12×
3人）×宗地面積2,040平方公尺，計61.2平方公尺】，其餘66.3平方公尺（127.5平方公尺－61.2平方公尺＝66.3平方公尺）則按一般用地稅率課徵，是核定96年地價稅20,595元，尚無不合。
㈣、雖原告主張：系爭土地於大正15年即有分管約定云云，並提出立主分鬮書合約字、自行繪製之現場圖、分管地籍圖影本各乙份及現場照片為證。然觀諸該分鬮書合約字內容乃童文捷分派家產予童○生【童○晴被繼承人童○珍即童○（○）生之繼承人（第四房）】、童○堂（第三房）、簡○（次房）、簡○陂（長房）等4人各業各管；其上固載童○生分得○○郡○○庄○○第318番（即系爭土地─見本院卷第113頁板橋地政事務所99年5月7日北縣板地登字第0990○○○○號函）之「新築家屋東畔護厝計四間所有附屬品及前后壙地竹圍俱歸第四房掌管…」。然緊接該家屋分派其後復記載：「…以上童簡兩家兄弟所分家屋其門窗戶牖及水井依舊通行取用不得阻塞…」等文綦詳（見本院卷第12頁），則該家屋之分派是否及於土地部分，已非無疑；且系爭土地共有人之一之證人辛○○即童○生之 孫復 到庭證述：「（問：立主分鬮書合約字作何用？）以前我們有4大家族，有2大家族是姓簡跟姓童，據我知道是分配四合院各大房住所位置，童涂生是第4個小孩，還有姓簡的2個，大房、二房姓簡。…（問：系爭共有土地是否有分管？）沒有…（問：住屋分配不是分管嗎？）不算分管，舊時代只說大房、二房、三房住哪裡，土地仍共有持分，沒說何人管理哪部分土地。（問：立主分鬮書合約字記載分得後歸該房掌管？）住處由其掌管，不是土地的分管…」等情明確（見本院卷第140-141頁準備程序筆錄），則上述合約字僅就系爭土地其上家屋為分派使用，而未就系爭土地為分管，洵堪認定；而徒由原告自行繪製之現場圖、分管地籍圖及現場照片又無足證系爭土地前有何分管約定，是原告上開主張，即無可採。
㈤、再原告主張：其持有坐落○○市○○路○○號舊式建築物（土塊厝）地基面積應有部分127.5平方公尺，依財政部74年8月1日台財稅第19776號函釋：「君所有坐落地號等8筆土地，既經查明其地上房屋係建築法頒布前已存在之舊式建物，且相鄰之空地係供作庭院種植蔬菜及通路使用，如其他要件並無不合，許君持分土地在未超過3公畝部分，准予按自用住宅用地稅率核課地價稅。」尚未及法定300平方公尺之半，應全部准按自用住宅用地稅率核課地價稅云云。按地價稅之核課標的乃土地而非建物，建物僅係供認定其所在土地是否為土地稅法第9條所定之「自用住宅用地」要件之一，而被告就系爭查無分管事實之共有土地，所採適用自用住宅用地稅率之上述計算方式，且已將除所有建物基地以外之系爭土地，按上述建物所占所有建物比例，併列計於適用自用住宅用地稅率範圍，業如前述，乃已就非建物部分土地納入考量。核系爭土地上既有數棟建物，非僅上述○○路35號建物一棟，無○○○區0000000路，而與上述函釋情節有別，自無從援引該函釋為其有利之論據；遑論上述建物為童○晴與其兄弟姐妹等4人公同共有，童君應繼分為1/4（原告等繼承童○晴後，合計亦僅1/4），依財政部83年3月15日台財稅第000000000號函釋規定，童君所有應有部分土地僅1/4符合首揭土地稅法第9條、同法施行細則第4條規定，可認定為自用住宅用地面積，其餘均不符合自用住宅用地規定，縱以全部應有部分核算符合自用住宅用地之面積亦僅31.88平方公尺【計算式：應有部分面積127.
5平方公尺×1/4＝31.88平方公尺】，亦即不論系爭土地上之其他使用情形，系爭應有部分面積127.5平方公尺均無全部得按自用住宅用地稅率計徵地價稅之理。是原告上述主張，仍無足取。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定系爭94、95年地價稅13,248元、13,248元；96年地價稅20,595元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國99年8月20日
臺北高等行政法院第三庭
法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年8月20日
書記官黃玉鈴