裁判字號：最高行政法院91年判字第2096號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○九六號
原告甲○○被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人 陳俊郁 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月三十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十一年十一月二十三日購買坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○○○○號自用住宅土地乙筆，於同年十二月二十三日完成移轉登記，嗣於八十二年二月九日出售其配偶 許錦玉 所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地，原告於八十六年七月八日提出申請書，主張其先購自用住宅土地價款超過後售原有自用住宅土地實得之土地價款云云，向被告申請退還其不足支付先購土地價款之數額。經被告查核以出售人與新購土地登記之所有權人並非屬同一名義人，乃以八十六年七月十九日苗稅竹二法字第八六六一三六六五號函否准所請。原告不服，向臺灣省政府提起訴願，案經該府以八十六年十月二十八日八六府訴三字第一七三○一八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定准予退還其已繳土地增值稅新臺幣（以下同）一八八、四九二元，並自八十六年七月十九日否准原告申請之日起，依據當時一年期郵政定期儲蓄金利率百分之五．八五，按日加計利息至填發收入退還書之日止，計六、九四八元一並退還。原告於八十七年六月五日主張應自其八十二年繳納該項稅款之日起，按日計息一併退還云云，復向被告提出申請，案經被告否准在案，原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、苗栗縣稅捐稽徵處竹南分處以財政部八十三年八月二日台財稅第五六九三九號解釋函，否准原告所請退稅，可證該處自始即有適用法令錯誤之行為。復以財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號解釋函，駁回所請退稅應自繳納稅款之日起加計利息的權益，其理由為稽徵機關僅負駁回之日起至退還之日止遲延給付之責。原告認為上述駁回之法律行為乃是以意思表示為要素，故自財政部函釋之日起，就已有明示駁回人民申請的意思表示，亦即自財政部解釋函生效之日起，稅捐機關即負有以文字駁回使納稅義務人所能了解的表示方法之遲延給付責任，況且稅捐稽徵人員並即時起據以執行是不爭的事實。二、另查稅捐稽徵法因適用法令錯誤或計算錯誤申請退還稅款，依據該法第三十八條之規定，行政救濟後稅款之退補之退稅按日加計利息計算，係自納稅義務人繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止。又本退稅案自始既有明顯適用解釋函有誤之事實，今被告適用法規時，更不應自行不當限縮函釋，難謂原告自屬誤解，駁回否准所請自繳納該項稅款之日起按日加計利息一併退還之權利，致造成原告依法應享有的權益嚴重受損。綜上所陳，被告所為否准處分實屬違法失當，懇請鈞院判決撤銷原處分、訴願、再訴願決定並命被告給付該退稅利息為用保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再付申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：
一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地被徵收者，準用之。」亦分別為土地稅法第三十五條第一項及第二項所明定。又「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，復提起訴願或行政訴訟終結決定或判決應退還稅款者，於加計利息一併退還時，其所加計之利息，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。說明：二．．．惟類此類件因稽徵機關僅負駁回之日起至退還之日遲延給付之責，是以加計利息應自稽徵機關回之日起算。」亦經財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。二、本案原告於八十一年十一月二十三日購買坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○○○○號自用住宅土地乙節，於同年十二月二十二日完成移轉登記，嗣於八十二年二月九日出售其配偶許錦玉所有落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號土地，原告於八十六年七月八日提出申請書，主張其先購自用住宅土地價款超過後售有自用住宅土地實得之土地價款云云，申請退還其不足支付先購土地價款之數額。經被告查核以出售人與新購土地登記之所有權人並非屬同一名義人，不符財政部七十三年八月二日台財稅第五六九三九號函規定，乃以八十六年七月十九日苗稅竹二字第八六六一三六六五號函否准所請。原告不服，向臺灣省政府提起訴願，案經該府以八十六年十月二十八日八六府訴三字第一七三○一八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核時，查明原告出售其配偶許錦玉登記之坐○○○鎮○○段○○○○號自用住宅土地，係於七十四年六月五日民法親屬篇修正公布生效前（七十一年十月八日購買）以妻名義登記，且非屬妻之原有財產或特有財產，而屬夫所有，符合財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函規定，是依土地稅法第三十五條規定准予退還其已土地增值稅一八八、四九二元，並自八十六年七月十九日否准原告申請之日起，依據當時一年期郵政儲金利率百分之五．八五，按日加計利息至填發收入退還書之日止，計
六、九四八元一併退還，依前揭所述原處分並無違誤。三、查「．．．三、本部七十三年八月二日台財稅第五六九三九號函及八十四年十二月五日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函停止適用。」為財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函所釋示，而原告於八十六年七月八日提出申請時，財政部七十三年八月二日台財稅第五六九三九號解釋函尚未停止適用，是被告依據該函予以否准，並無適用法令錯誤，併予陳明。況依據土地稅法施行細則第五十五條規定，土地所有權人因重購土地，申請依同法第三十五條規定退還已納土地增值稅者，應由土地所有權人檢同證明文件，提出於原出售土地所在地稽徵機關辦理。原告遲至八十六年七月八日始檢附相關文件提出申請，是被告退稅所加計之利息，自八十六年七月十九日駁回原告申請之日起算，揆諸首揭財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。綜上所述，原告之訴顯無理由敬請依法判決駁回等語。
理由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地被徵收者，準用之。」亦分別為行為時土地稅法第三十五條第一項及第二項所明定。又「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，復提起訴願或行政訴訟終結決定或判決應退還稅款者，於加計利息一併退還時，其所加計之利息，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。說明：二、．．．惟類此案件因稽徵機關僅負駁回之日起至退還之日遲延給付之責，是以加計利息應自稽徵機關駁回之日起算。」亦經財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告於八十一年十一月二十三日購買坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○○○○號自用住宅土地乙筆，於同年十二月二十二日完成移轉登記，嗣於八十二年二月九日出售其配偶許錦玉所有坐落苗栗縣○○鎮○段段○○○○號土地，原告於八十六年七月八日提出申請書，主張其先購自用住宅土地價款超過後售原有自用住宅之土地實得之土地價款云云，申請退還其不足支付先購土地價款之數額。經被告查核以山售人與新購土地登記之所有權人並非屬同一名義人，不符財政部七十三年八月二日台財梲第五六九三九號函規定，乃以八十六年七月十九日苗稅竹二字第八六六一三六六五號函否准所請。原告不服，向臺灣省政府提起訴願，案經該府以八十六年十月二十八日入六府訴三字第一七三○一八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核時，查明原告出售其配偶許錦玉登記之坐○○○鎮○○段○○○○號自用住宅土地，係於七十四年六月五日民法親屬篇修正公布生效前（七十一年十月八日購買）以妻名義登記，且非屬妻之原有財產或特有財產，而屬夫所有，符合財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函規定，是依行為時土地稅法第三十五條規定准予退還其已繳土地增值稅一八八、四九二元，並自八十六年七月十九日否准原告申請之日起，依據當時一年期郵政儲金利率百分之五．八五，按日加計利息至填發收入退還書之日止，計六、九四八元一併退還。原告猶表不服，於八十七年六月五日主張應自其八十二年繳納該項稅款之日起，按日計息一併退還云云，經被告依據財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨予以否准，並無不合。原告不服，主張本案源自稅捐機關適用法令有誤，導致原告溢繳稅款情形，原告自可依法請求加息退還，又財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號解釋函，駁回所請退稅應自繳納稅款之日起加計利息之權益，其理由稽徵機關僅負駁回之日起至退還之日止遲延給付之責。原告認為上述駁回之法律行為乃是以意思表示為要素，故財政部函釋之日起，就已有明示駁回人民申請的意思表示，亦即自財政部解釋函生效之日起，稅捐機關即負有以文字駁回使納稅義務人所能了解的表示方法之遲延給付責任，況且稅捐稽徵人員並即時起據以執行是不爭的事實。另查稅捐稽徵法因適用法令錯誤或計算錯誤申請退還稅款，依據該法第三十八條之規定，行政救濟後稅款之退補按日加計利息計算，係自納稅義務人繳納該項稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止。本退稅案自始既有明顯適用解釋函有誤之事實，今被告適用法則時，更不應自行不當限縮函釋，難謂原告自屬誤解，駁回否准所請自繳納該項稅款之日起按日加計利息一併退還之權利，致造成原告依法應享有的權益嚴重受擷云云，資為辯解。三、惟查「．．．
三、本部七十三年八月二日台財稅第五六九三九號函及八十四年十二月五日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函停止適用。」為財政部八十六年九月十八日台財稅第000000000號函所釋示，而原告於八十六年七月八日提出申請時，財政部七十三年八月二日台財稅第五六九三九號解釋函尚未停止適用，是被告依據該函予以否准，並無適用法令錯誤，併予陳明。況依據行為時土地稅法施行細則第五十五條規定，土地所有權人因重購土地，申請依同法第三十五條規定退還已納土地增值稅者，應由土地所有權人檢同證明文件，提出於原出售土地所在地稽徵機關辦理。原告遲至八十六年七月八日始檢附相關文件提出申請，是被告退稅所加計之利息，自八十六年七月十九日駁回原告申請之日起算，揆諸首揭財政部八十年四月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。原告主張各節，均非可採。原處分於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年十一月二十二日