臺北高等行政法院95年度訴字第436號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第436號判決

裁判日期：民國95年09月21日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00436號原告 傑克 與亞當錄音室有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人 蘇美玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月25日台財訴字第09400559000號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）12,019,700元、營業成本8,173,
396元、營業費用2,464,039元、非營業收入51元、全年所得額為1,382,316元，原經被告按申報數核定全年所得額為1,382,316元在案，嗣經財政部賦稅署查獲，原告帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元、營業費用1,632,265元，乃核定營業成本4,909,629元、營業費用831,774元、營業淨利6,278,297元，變更核定全年所得額為6,278,348元，補徵稅額1,224,008元，並按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰979,200元。原告不服，申請復查，經被告以94年8月11日財北國稅法字第0940206122號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告因會計人員迭有更替，且辦公場所搬遷，致帳簿憑證文據等散佚不全，是原告經諭示提呈帳簿憑證文據等供核，乃未能依所囑即時完整提出，此項緣由早經原告說明，依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，及最高行政法院61年判字第198號判例意旨所示，稽徵機關自得依同業利潤標準推計核定，倘被告係依上開規定及判例意旨就本件按同業利潤標準為本件核計推定，原告亦無異議。惟被告於查核過程中施壓誘哄，原告當時之負責人 吳宗憲 又係當紅演藝明星，不僅欠缺專業會計或法律知識，又恐此查稅事件影響輿論觀感，損及形象，乃於當時配合財政部賦稅署出具93年3月19日之說明書，承認虛增成本及費用，計4,896,032元，惟事實上 吳君 演藝事業如日中天，每日通告趕場應接不暇，對原告會計事務不甚明瞭，何能確知有該虛增成本及費用之情事？又何能確知該金額為「4,896,032元」？按財政部賦稅署及被告均係公權力機關，就其認定短漏稅捐之案件，本應依法調查及舉證，竟捨此不為，利用當時原告代表人特別之工作屬性，不容任何形象上損毀之弱點，使其出具該說明書，進而利用說明書免去其自身之查核及舉證責任，顯非公允。鈞院應依行政訴訟法第134條之規定，命被告就本件善盡其舉證責任。
㈡、原告雖未能依被告諭示提呈相關帳證查核，惟依前開判例意旨，縱未能提示完整之帳簿文據憑證，或所提示者有不完全、不健全或不相符之情事者，均有所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定之適用，何能逕認係以不實憑證虛增成本費用？況依被告認定結果，原告營業之淨利率將高達
52.23%，明顯超出一般行業所能獲利之程度，顯不足採憑。
㈢、又被告引財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函釋為據，認本件並無行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6條第1項之適用云云。惟依該函釋內容，並不能認定原告即有以不實憑證列報成本費用之行為，被告僅以「經本部賦稅署訴願人帳載成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元及營業費用1,632,265元」云云為據，並未就何以認定原告有以不實憑證列報成本費用之行為，為任何之舉證及說明，憑空而為上開認定，實不足採憑。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、原告本期虛增成本3,263,767元及營業費用1,632,265元，案經財政部賦稅署查獲，並取具原告93年3月19日說明書在案。至原告訴稱本期營利事業所得稅結算申報列報之成本及費用與帳載金額相符乙節，經被告於94年5月12日以財北國稅法字第0940255654號函請原告於94年5月23日上午10時提示相關帳證供核，有掛號函件收件回執附案資證，原告以帳證資料因時隔數年並封存倉庫，尋找核對需時甚久，申請延期至6月6日提示，並經被告同意在案，然延期提示時限屆至，原告仍未提示，致被告無從審酌，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原核定洵無違誤，原告仍執前詞爭執，所訴委無足採。
２、原告本期營利事業所得稅結算申報，虛列成本與費用計4,896,032元，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，自無依同業利潤標準淨利率核定之適用，且被告核定原告全年所得額為6,278,348元，係依原告之申報資料核實認剔，並非推計核定，與司法院釋字第218號解釋及改制前行政法院57年判字第305號判例意旨，亦無違背情事，併予敘明。
㈡、罰鍰部分：原告本期營利事業所得稅結算申報，帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元、營業費用1,632,265元，案經財政部賦稅署查獲，有原告說明書附案可稽，被告依所得稅法第110條規定，按所漏稅額1,224,008元處以0.8倍之罰鍰計979,200元（計算至百元止），洵無違誤。
理由
甲、程序方面：被告代表人原為 張盛和 ，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號派令影本1件在卷可稽，茲據繼任者於95年8月31日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「．．．營利事業如在規定送交調查時間以內申請延期提示帳簿文據者，稽徵機關應予受理。但延長之期限最長不得超過一個月，並以一次為限。．．．」、「．．．說明：二、所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示，依上揭規定辦理者，始有營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第六條第一項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第一一○條及查核準則第一一二條規定辦理。．．．」復分別為行為時查核準則第6條第3項所明定及財政部94年1月14日臺財稅字第09304184270號函釋在案。核該規定、函釋乃稅捐稽徵主管機關針對所得稅法第24條第1項規定所為細節、技術性之補充規定；及就財產交易所得認定標準所為之指示，無違租稅法律主義、立法之本旨及法律保留原則，所屬機關人員辦理相關案件自得適用。
二、兩造不爭之事實：原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額12,019,700元、營業成本8,173,396元、營業費用2,464,039元、非營業收入51元、全年所得額為1,382,316元（營業收入淨額12,019,700元－營業成本8,173,396元－營業費用2,464,039元＋非營業收入51元＝全年所得額為1,382,316元），原經被告按其申報金額如數核定。嗣經財政部賦稅署查獲，原告帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元、營業費用1,632,265元（含文具用品25,559元、旅費300,010元、郵電費21,001元、交際費100,000元、職工福利15,000元及其他費用1,170,695元），第2次核定營業成本4,909,629元、營業費用831,77
4元、營業淨利6,278,297元，變更核定全年所得額為6,278,348元（營業收入淨額12,019,700元－營業成本4,909,62
9元－營業費用831,774元＝營業淨利6,278,297元），變更核定全年所得額為6,278,348元（6,278,297元＋非營業收入51元＝6,278,348元），補徵稅額1,224,008元，並按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰979,200元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、更正核定通知書、被告處分書、違章案件罰鍰繳款書、如事實概要欄所述復查決定書及財政部94年11月25日台財訴字第09400559000號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，並主張：原告係因會計人員更迭及營業地址搬遷等事，致帳簿文據憑證散佚不全，確無以不實憑證虛列成本費用之情事，原告願由被告按同業利潤標準15%核定本件課稅所得額。被告逕將原告散佚不全之帳簿文據，憑證欠缺不齊者均一律認為係屬虛列，而予以剔除，認原告有短漏報上述所得額，無視以此計算，已致原告淨利率高達52.23%，業超出正常營業活動所能賺取之利潤，脫離市場行情，有違實質課稅原則；其據而為上述罰鍰處分，於法亦應撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」、「本法第八十三條所稱之帳簿、文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未提示者，稽徵機關就該部份依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項定有明文。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或複查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」亦有改制前最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。是納稅義務人於稽徵機關進行調查或複查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課，而由同業利潤乃稽徵機關按照行業類別，就其轄區內同業者全體作為實地調查對象，並根據對於該「全部同業」者實地調查收入及支出計算結果，求出其平均率而言，稽徵機關倘依其他方法能查得納稅義務人之所得，自係以查得之資料較同業利潤標準接近各個納稅義務人真實之所得，而應以查得之資料核定其所得額，先此敘明。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負終局之證明責任。
㈢、查原告90年度營所稅結算申報，虛增營業成本3,263,767元及營業費用1,632,265元，合計4,896,032元之事實，業據原告前負責人吳宗憲於財政部賦稅署調查時坦承在案，有其於93年3月19日出具記載：「本公司90年度營利事業所得稅結算申報案，因會計作業疏失，致申報時，虛增成本及費用，計新台幣4,896,032元。上述違章，本公司願依稅法相關規定補稅並繳納罰鍰。」等文之說明書及帳目影本附於原處分卷可稽。而原告經被告於94年5月12日以財北國稅法字第0940255654號函請於94年5月23日上午10時提示上述相關帳證供核，為原告以帳證資料因時隔數年並封存倉庫，尋找核對需時甚久，申請延期至6月6日提示，經被告同意延期提示，仍未據原告提示乙節，乃為兩造所不爭，並有被告上述函、94年5月31日財北國稅法字第0940052991號同意延期函、原告延期申請書、掛號函件收件回執附於原處分卷可考，則原告既無法提出上述營業成本、費用之帳證供被告勾稽，其嗣後翻異前詞，主張該部分虛增情事，即無可採。原告90年度營所稅結算申報有虛增上述成本及費用，堪以認定。是被告據原告之申報資料，依上述調查結果，核實認剔上述虛增之成本、費用支出，而變更核定原告全年所得額為6,278,
348元，並補徵短報稅額1,224,008元，於法即無不合。原告主張被告未就其虛列成本費用乙節為舉證，及應依同業利潤標準核定云云，乃對舉證責任及同業利潤標準之適用，有所誤解，尚無可採。而被告為上述更正核定，既無何違法之處，純益率縱如原告所稱因該更正結果有過高之嫌，惟在別無其他事證足認上述核定有悖實質課稅原則之情形下，本院亦無從率以推測之詞，否定該核定之適法性，乃併此敘明。
㈣、如前所述，原告已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有短漏報情事者，應依該法第11
0條第1項規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。而漏稅額超過5萬元，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，復為財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定；而原告於被告裁罰前，業以說明書承認違章，並表明願意繳清稅款及罰鍰之旨，已如上述，是被告按原告所漏稅額1,224,008元0.8倍計算，裁處其罰鍰979,200元（算至百元止），於法亦屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告90年度營利事業所得稅之帳載營業成本、費用與結算申報書所載金額不符，計虛增營業成本3,263,767元、營業費用1,632,265元，而變更核定全年所得額為6,278,348元，補徵稅額1,224,00
8元，並按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰979,200元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第七庭審判長法官黃本仁
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月21日
書記官黃明和