裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1450號判決
裁判日期：民國94年06月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第01450號原告樂全木業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林昭麟 (會計師)住台北市○○○路○段○○○巷○○號
1被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年2月7日台財訴字第0910058077號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報時，申報全年所得額69,367元。
被告機關查核時則以原告帳載混亂成本無法勾稽查核，按同
業利潤標準（行業代號：1609—99，其他木製品及柳製品，毛利率21%）核定營業成本為51,117,311元，營業費用查帳核定為7,549,804元，復依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定營業淨利為5,176,436元，加計非營業收入13,965元，減非營業損失1,380,784元，核定全年所得額為3,809,617元。
原告不服上開核定，就營業成本及出售資產損失兩項目，申
請復查。但復查結果未獲變更，原告因此就營業成本及出售資產損失部分提起訴願，案經財政部於92年2月7日作成台財訴字第0910058077號訴願決定，撤銷原復查決定，撤銷之理由則為：「被告機關91年9月27日北區國稅法字第0910017677號答辯函既然謂原告於訴願時已提示出售明細，經核出售損失相符，應准予追認出售資產損失340,484元，是以系爭出售資產損失既經原處分機關認有重行審酌之必要」。
被告機關即依財政部撤銷意旨，就出售資產部分重核決定，
追認出售資產損失340,484元，變更核定全年所得額為3,469,133元。
原告不服訴願決定關於駁回營業成本之部分，提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定中不利原告之部分。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本案原告在起訴之始主張；
⒈其從事之營利活動係購入木門、木門框、門鎖及踢腳板
等建材，售予營造廠或建設公司，惟必須負責安裝，故有直接人工及按裝物料、油漆、螺絲等費用發生，全部進項憑證均載有品名及數量；銷售發票亦載有品名及數量。於原查時即編有產品產銷存明細表、原料進耗存明細表、直接原料分析表及單位成本分析表可供勾稽。而被告未詳予核對，率以產品之品名混淆，致無法勾稽進、銷、存為由，而依同業利潤標準核定營業成本，顯未顧及原告本期投入成本之事實。
⒉「按製造業之營業成本包括原料耗用、直接人工及製造
費用，必於該三部均無法查核時，始能做所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而原料耗用無法查核時，則依行為時查核準則第58條規定之順序，查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本。」為行政院85年3月26日台85訴字第07984號再訴願決定書著有判決。本案被告未就直接人工及製造費用勾稽查核，而逕行核定成本，顯違反行政程序法第6條之平等原則。㈡而後在本院審理中，由其提出帳證供被告機關重新查核，此時原告主張：
⒈其所經營之業務可以區分為「工程業」與「買賣業」二
大行業，而且二者之成本可以明確區別（費用則需用分攤方式認定）。
⒉其中工程業部分原告承認帳證無法勾稽，同意依4501-1
4代號按同業利潤標準核定營業成本。但買賣業部分（代號為5153-15；竹、木、籐器製品，85年行業代號為5141-15）則應核實認定。
被告主張之理由：
㈠按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或
關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益...。營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查核定其所得額時，得依所稅法施行細則第81條之規定辦理。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條所明定。再按「期初盤存之貨品、原料、物料、在製品、製成品及副產品之申報數量及金額，應與上年度稽徵機關核定數量及金額相符，其不符者，應予調整。但上期因耗用原料、物料等與耗用率不符，而調整之金額，不得列為次年之期初存貨。」為查核準則第46條所明定。
㈡本件原告申報營業成本55,358,417元，被告機關初查以其
各項產品之品名混淆，致進銷存無法勾稽，按同業利潤標準核定營業成本為51,117,311元【行業代號1609-99，營業收入$64,705,457*(1-毛利率21%)】，復查時，原告未提示帳證供核，復查結果維持原核定。
㈢訴願時，被告機關依原告意旨重行調帳查核，就其提示之帳簿、成本分析表等資料查核結果如後：
⒈原告原申報為製造業（行業代號1609-99，其他木製品
及柳製品），就其進銷發票所載品名查核，係屬工程承攬與製造業兼營，其提示之帳證表報係依製造業別所載方式，純買賣料品部分並無法從帳載及成本分析表中查知，亦無從明確區分銷售額為工程或製造業。
⒉原告未提示存貨帳、進料帳、銷貨帳、領料紀錄帳、生
產紀錄等相關帳簿供核，對相同之成品其投入之原料差異甚大，致無法核對，例：g002舉木扶手二，單位為「才」，耗用原料：舉木扶手；g003舉木扶手一，單位為「米」，耗用原料：舉木扶手；g003舉木扶手，單位為「式」，耗用原料：浴廁門扇配件、門鎖、門片、花梨木、車枳、扶手欄杆等。
⒊直接材料分析表中，稱「工程」者，計有28項，原告未
提示全部工程合約，僅提供四份工程合約供核，合約簽訂日期分別為83年5月17日、84年12月29日、84年1月16日、85年6月18日，申報資料並無期初在建工程明細可稽，85年6月18日簽訂之采風居木作工程，係以實作計算且無驗收紀錄與付款金額，與公司帳無從核對，致其用料情形無法勾稽。
⒋原料進耗存表中，期初原料明細與前期結算申報所載期
末存貨明細不相符，期末存料明細與本期申報期末存貨亦不相符。
㈣是以原告之成本仍無法勾稽查核，原核定按同業利潤標準核定營業成本為51,117,311元，依前揭規定，並無不合。
至於原告所提示之產品產銷存明細表、原料進耗存明細表、直接原料分析表及單位成本分析表與其訴願時所提示之相同，其營業成本仍無法勾稽。
㈤法院審理中原告雖然於93年12月28日再次提供帳證，但經被告機關重為查核，仍然無法勾稽，茲說明如下：
⒈原告原申報營業種類為製造業，行政訴訟主張重新區分
行業代號，其中屬於買賣業行業代號為5153-15（竹、木、籐器製品，85年行業代號為5141-15），屬於工程業行業代號為4501-14（一般土木工程），成本表並區分為可分析成本（買賣業）及不可分析成本（工程業），其中可分析成本（買賣業）申報期初存貨為0元、本期進貨12,054,366元及期末存貨0元，另直接人工1,457,700元、分攤製造費用543,650元及銷售額為16,359,056元；不可分析成本（工程業）申報期初存貨3,610,488元、本期進貨38,789,074元、期末存貨6,977,824元，另直接人工4,283,449元、分攤製造費用1,597,514元及銷售額為48,346,401元。原告主張買賣業（0000-00）應核實認定，工程業則同意依4501-14按同業利潤標準核定營業成本。
⒉經核原告補充說明及產品進銷貨明細表，原告主張係從
事買賣加工及木作工程，不論買賣加工或木作工程，皆經原告進貨（料）之後，必需進行人工按裝，並赴客戶現場作業，因此新編成本表中，買賣業含直接人工1,457,700元及製造費用543,650元，惟原告未能說明直接人工及製造費用金額之依據，且買賣加工部分既含直接人工及製造費用，已非屬買賣業之性質，此可參所得稅法施行細則第31條有關營利事業所得額計算公式，買賣業並無含人工及製造費用自可明。另原告檢附之產品進銷貨明細表（詳原處分卷第421至471頁），係依據品名規格依序列表供核，惟進貨部分含其主張之買賣及工程業（無法獨立區分買賣業之進貨），而銷貨部分則獨立區分係屬買賣業。次查明細表，期初存貨與上期期末存貨品名不符（詳原處分卷第418、419頁），且多項產品品名有先銷後進之情況，包括櫸木扶手品號0003（詳原處分卷第471頁）、天花板施工0006（詳原處分卷第470頁）、踢腳板材料0024（詳原處分卷第468頁）、塑鋼門0046-1（詳原處分卷第463頁）、門扇0123（詳原處分卷第449頁）、木門0217-2（詳原處分卷第431頁）、木門0218（詳原處分卷第430頁）、木芯板0220-2（詳原處分卷第430頁）、木心合板0239（詳原處分卷第426頁）及天花板工程0240（詳原處分卷第426頁）等，其主張可獨立區分買賣業之成本顯不足採。
⒊原告補充說明書載明公司進貨（如木門、木門框、門鎖
、踢腳板等建材）後，需至客戶現場進行按裝作業，因此不論買賣或工程皆需歸屬直接人工及分攤製造費用（包括物料、油漆、螺絲等）。是以，施作項目應全部歸屬工程或製造業，實難以據此認定可獨立歸屬為買賣業，依前揭所得稅法施行細則第31條有關營利事業所得額中成本計算及查核準則第24條明訂工程成本之規定，原告並無完全檢附工程或製造成本相關資料，包括直接材料明細表、單位成本表，於訴願時僅檢附四份合約（訴願提示之直接材料明細表工程計28項），亦未檢附領料記錄及生產記錄等相關帳簿供核；原料進耗存表中，期初原料明細與前期申報所載期末存料明細不相符（詳原處分卷第418至419頁）。
⒋原告於行政訴訟主張一般土木工程成本依同業利潤標準
，惟其所區分之買賣業，尚難認定與製造業有何異同，且提示之產品進銷存表混亂，多有先銷後進之情事，其成本應一併依法核定。
㈥綜上查核結果，原核定營業成本為51,117,311元，全年所得額為3,469,133元，並無不合。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告公司85年度營利事業所得稅額（稅基）之認定，被
告機關以原告提出之帳證無法核實勾稽為由，依所得稅法第83條第3項之規定，按同業利潤標準核定原告當年度之營業淨利，並據為核定原告當年度課稅所得額之基礎。
原告則在本院審理階段重新將其業務分割為買賣業及工程業
，並主張其中買賣業之帳證可以核實勾稽。而被告機關重為查核結果則認為：
㈠原告自行劃分出來、而主張其業別為「買賣業」之營業活
動，因為仍須人工安裝，所以本質上仍屬製造業兼工程業，且二者不可區分。
【註】：此處所謂之「不可區分」，包括：
⑴原告所稱之工程業實質上為工程承攬與製造業
之合併（兼營），二者無法區別。故被告機關在查核時才以原告申報之製造業（行業代號1609-99，其他木製品及柳製品）同業利潤標準來推計其營業成本。
⑵而原告在審理中主張之買賣業務也與上開工程承攬與製造之兼營業務無法區分。
㈡且其整體帳證無法查核。
是以本案之爭點集中在被告機關在本院審理中之查核是否有
據﹖
參、本院之判斷：按原告營業成本帳證不可查之原因已經被告機關在事實欄中詳為說明，爰簡述如下，應堪信為真實。
㈠按原告主張之買賣加工或木作工程，皆須進行人工按裝，並赴客戶現場作業，已非屬買賣業之性質。
㈡原告檢附之產品進銷貨明細表，係依據品名規格依序列表
為之，其中只有銷貨部分可以獨立區分為原告所稱之「買賣業」及「工程業」，但進貨部分則無從區分，二者間顯然無法分割，各自獨立計算營業成本。
㈢又原告主張「買賣業」與「製造業」之營業活動本身，在
直接人工與製造費用（包括物料、油漆、螺絲等）仍須分攤。由此亦可知二者無法獨立計算其營業活動項下之營業成本。
㈣而依所得稅法施行細則第31條所定「有關營利事業所得額
中成本計算」及查核準則第24條所定「工程成本」之相關規定，應提出之直接材料明細表、單位成本表、領料紀錄及生產記錄等帳證，原告並無法完整提供，且提供之原料進耗存表中，期初原料明細與前期申報所載期末存料明細不相符。
㈤且原告提示之產品進銷存表記載混亂，多有先銷後進之情事。
原告則對上開查核結果所指摘之事項並未提出具體而實在之反駁，本院無從信其帳證可以查核。
從而被告機關依所得稅法第83條之規定，以原告帳冊無法勾
稽為由，而推計原告當年度課稅所得額即無違誤，應屬合法。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月16日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月16日
書記官蘇亞珍