裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4027號判決
裁判日期：民國95年08月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04027號原告南龍營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蕭明哲 律師複代理人 賴傳智 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月25日台財訴字第09400455060號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額新台幣(下同)319,310元，應納稅額76,494元，另徵怠報金15,298元在案。嗣因另查獲原告88年度營利事業所得稅結算申報列報結轉下期預收工程款868,493,387元，乃將該工程款認定為89年度營業收入，依同業利潤標準核定營業淨利104,219,206元，重行核定全年所得額104,538,516元，另補徵稅額26,054,802元，怠報金5,210,961元。原告不服，申經復查結果，獲准追減全年所得額318,000元，稅額79,501元及怠報金15,900元，原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告未提示帳簿文據供核，依同業利潤
標準核定所得額，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「預收工程款」係稅務申報上之統一名稱，其涵義為
工程承攬營造業與委託人簽立工程承攬契約書時，即應於簽約之該年度財物表冊上，將合約總價款列入「預收工程款」之項下，而該「工程預收款」即表明承攬人於合約期間不論採「總價承攬」或「實作實算」計價，均於各年度分批入帳，而入帳之比例，則由被告逕行核定，原告則於各該年度依被告之核定，認列收入，並繳交該年度之「營利事業所得稅」。而該項「預收工程款」原登載為承攬契約之總價，該總價之登載「不因」各該年度已有部分因施工完成，依「完工比例」認列為該年度收入，而將該部分減少登載。即便完工比例已達99%，而全部契約款仍轉載至次年度之預收工程款總額。
⒉原告承攬之建築工程，多係土地開發、社區建築等，工
程標的均高達數千萬元至數億元不等，工程時間亦長達數年，是依工程習慣及相關稅法規定，均無可能俟建築案完工時始收取工程總價款，而係依工程施作進度分期領取工程款；從而，被告於課原告以營利事業所得稅時，亦非待原告完工取得所有合約工程款項後始予結算所得稅，而係依所謂「長期工程合約完工比例法」之規範計算營利所得稅，是不論被告所承攬之工程確否完全合致達前揭「完工比例法」計算之工程進度，被告均應逐年繳納依該完工比例法計算得出工程款收入之稅額。是原告於88年間，所承攬在建之工程尚有14項，結算申報列報結轉下期預收工程款共計868,493,387元，實則該868,493,387元之預收款，實已以「完工比例法」於各個年度申報所得，並依法繳納稅捐。
⒊經查，原告於88年底，因經營不善跳票經主管機關撤銷
營業執照在案，則原告即無從再為營業，進行中之14項工程，其中 包宏懋 開發等7項工程，已依合約約定移轉於第三人承攬施作，則前開合約總價530,444,166元，扣除原告已取得之工程款計335,629,440元，其餘194,814,726元之工程款未收款項，均已如前述轉移至第三人。是原告88間現有在建14項工程價款總計1,172,837,
979元，扣除88年底前已取得之款項918,740,208元整，餘254,097,771元，再扣除前開移轉於第三人之款項194,814,726元，餘額計59,283,045元，而該部分餘款，亦確因原告遭主管機關撤銷營業執照，無法繼續施作完工而未領取。
⒋再查，「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工
程損益之計算，應採完工比例法…」為營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第24條第1項所明定。原告88年底未完工程之工期均超過一年，即有該條款適用，原告並均按各施工年度（即87年度及88年度）之完工比例計算各該施工年度之損益，並於87年度及88年度營利事業所得稅申報時列報在案，故依前所述，原告88年底之預收工程款計868,493,387元，而其所含利潤分別為77,702,227元及3,493,690元，已分別在87年度及88年度營所稅申報時，列工程利潤申報並課徵營所稅，利潤總計81,195,917元；被告於復查及訴願決定時，再次以88年底預收工程款預收工程款868,493,387元為基礎，按同業利潤標準淨利12%計算利潤再次課徵營所稅，而未慮及88年底之預收工程款餘額內所含之工程利潤，均於89年度前已認列申報課稅，就此被告均未為審酌，而造成重複課稅，使原告受無法彌補之損害，顯有違誤。⒌末按，行政法院85年度判字第996號判決：「…原告既
於該行政訴訟程序中補提當年度所得額有關帳證資料，被告之復查決定尚未確定，自應受理…」可知，務行政救濟或行政訴訟中，納稅義務人如補提示證明爭訟標的之證明文件資料時，稽徵機關應就該證明文件資料詳予查審，不得擅以所得稅法第83條及同法施行細則第81條之規定，逕予按查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。原告於初查時，雖未為提示89年度之帳冊，蓋因適逢天災，致該帳冊猶須整理，耗時費日。然原告於復查及訴願程序時，亦業已分別提供截至88年底止未完工程相關科目明細表及89年度資產負債表等報表、89年度會計記帳傳票、日記帳、分類帳等報表帳簿供核，詎被告均未予查核，率予駁回，其調查程序，顯有重大瑕疵，已達違法程度，亦應撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告未辦理本年度結算申報，原經被告核定全年所得
額319,310元，嗣經查獲88年度有結轉下期預收工程款868,493,387元，核定營業收入淨額868,493,387元，按同業利潤標準淨利率12%核算營業淨利104,219,206元，加計租賃收入318,000元及利息收入1,310元，重行核定全年所得額104,538,516元。原告申請復查，主張88年底有14項未完工程及其對工程損益之計算均採財務會計準則公報，本年度無營業收入及租金收入等語，惟經通知未能提示帳簿憑證及有關文據供核，惟迄未提示，又經查明原告主張本年度無租賃收入核屬可採，原核定租賃收入318,000元准予註銷，故復查決定變更核定全年所得額104,220,516元及怠報金5,210,359元，徵諸所得稅法第24條第1項、第79條第1項前段、第83條第1項及第108條第2項前段規定，並無違誤。
⒉至原告主張例如裕懋建設百利花園工程，實際預收工程
款約500萬元，惟帳列490,209,456元及系爭14項工程全部完工，至多可取得工程款289,959,809元而非868,493,387元乙節，自應提示相關帳冊憑證等資料供核。原告又主張應納稅額計算有誤，正確計算式104,220,516元×25%－10,000元＝26,045,129元，復查及訴願決定書應納稅額26,051,795元，顯屬有誤云云，經查本年度營業日期1月1日至4月30日，應納稅額26,051,795元【計算式〔(104,220,516元×12÷4×25%)－10,000元〕×4÷12】，減除第一次核定應納稅額76,494元後，核算應補稅額25,975,301元，亦無違誤，請予維持。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額。」「納稅義務人逾第79條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵20%怠報金。」所得稅法第24條第1項、第79條第1項前段及108條第2項前段分別定有明文。
二、本件原告未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額319,310元，嗣因查獲88年度有結轉下期預收工程款868,493,387元，被告按同業利潤標準(行業標準代號：6811-12，淨利率12%)核算營業淨利104,219,206元，加計租賃收入318,000元及利息收入1,310元，重行核定全年所得額為104,538,516元，應補徵稅額26,054,802元，另徵怠報金5,210,961元。原告申請復查後，准予註銷原核定租賃收入318,000元，變更核定全年所得額為104,220,51
6元及怠報金為5,210,359元之事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告更正核定通知書、課稅資料袋落後通報調查報告表及被告復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服被告核定營業收入部分，起訴主張：其因經營不善，於88年底經主管機關撤銷執照，其興建中之14項工程已無法繼續施作，89年度不可能有何營業收入，至被告查得88年底預收工程款餘額868,493,387元，原告已依查核準則第24條第1項規定，在各該施工年度(即87、88年度)，分別按完工比例申報各年度工程利潤而報繳營利事業所得稅，被告未為審酌，逕以前開預收工程款餘額為基礎，按同業利潤標準計算課徵營利事業所得稅，亦有重複課稅之違法等語。故本件之爭執，在於被告就查得前開預收工程款，按同業利潤標準核定原告89年度所得額，是否有據？
四、經查：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。又所得稅法第83條規定所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用。(參照改制前行政法院61年度判字第198號判例參照)。
㈡次按，查核準則第24條第1項前段、第3項、第4項規定
：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。…第一項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。
三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」可知，營利事業承包工程之工期在一年以上，採用完工比例法計算工程損益者，應有各期應收工程價款、履行合約所須投入成本、期末完工程度、歸屬於合約之成本等相關資料供核，故完整帳簿憑證乃為認定各期工程損益所必須。因此，稅捐稽徵機關進行調查或復查時，營利事業如未能提示完整帳簿憑證及有關文據供核，或提示之帳簿憑據等相關證明資料間，無法互相查核勾稽，依前揭所得稅法第83條規定，納稅義務人即須受到推計課稅之不利益。
㈢查原告係經營不動產投資興建及租售業，未辦理89年度營
利事業所得稅結算申報，經被告查獲88年度有結轉下期預收工程款868,493,387元等情，有原處分卷附原告88年度營利事業所得稅結算申報書可證，亦為原告所不爭，堪信為真正。原告雖主張88年底停業，未完成工程部分停止施工，部分轉讓他人承作，且已依查核準則第24條第1項採完工比例法，將部分工程利潤於87、88各施工年度申報繳稅云云，惟經被告通知依限提示89年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票購買證及成本分析表、加班紀錄等供核，此有掛號郵件回執附原處卷可稽，原告於復查、訴願時，僅補提示其製作截至88年底止未完工程相關科目明細表、89年度資產負債表等報表、89年度各類會計記帳、傳票及部分工程合約、轉讓承諾約書等資料備查，仍未提示各項工程成本分析表（已完及未完工程）、各項工程進度、損益計算、進銷項可扣抵憑證、營業收入及成本按完工比例法計算之調節表、14項在建工程後續處理之相關帳證、轉讓合約及結轉分析等資料供核，無從與原告所提示前開帳載明細相互勾稽核對，致無法依查帳核實認定其所得額，故被告以原告88年結轉下期工程預收款之工程損益應於89年認列，並以原告未能提示足資查核該預收工程款之損益資料供核，依同業利潤標準淨利率12%(行業標準代號：6811-12)，核定營業淨利104,219,206元，併計89年度營利事業所得104,219,206元，揆諸前揭說明，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分(復查決定)以原告未辦理89年度營利事業所得稅結算申報，且未提示完整之帳證文據供核，按同業利潤標準核定其所得額，核定應納稅額為26,051,795元，並按核定應納稅額另徵20%怠報金5,210,359，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月16日
第二庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月16日
書記官李淑貞