裁判字號：最高行政法院87年判字第1200號判決
裁判日期：民國87年06月19日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十七年度判字第一二○○號
原告甲○○被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年一月十六日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十三年三月一日承買興隆淨寺所有坐落高雄市○○區○○段二小段一二○七地號土地，被告所屬左營分處乃按高雄市政府楠梓地政事務所八十二年七月一日核定之公告現值每平方公尺新台幣（以下同）三五、三○○元核課土地增值稅，經興隆淨寺（出賣人）繳納完畢並辦竣所有權移轉登記；嗣後楠梓地政事務所以原公告現值錯誤，報請高雄市政府於八十三年七月二十五日公告更正系爭土地之土地現值為每平方公尺七五、八○○元，因興隆淨寺拒絕協同原告辦理更正移轉現值及補繳土地增值稅，被告所屬左營分處乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，以原核定土地增值稅之移轉現值每平方公尺三五、三○○元為系爭土地之前次移轉現值，爾後原告於八十三年十二月六日將系爭土地移轉與 趙玉枝 等五人，被告所屬左營分處遂按前次移轉現值每平方公尺三五、三○○元核課其土地增值稅為七、二二一、二四○元，原告並已繳納該稅款；嗣原告於八十五年四月九日申請改按以每平方公尺七五、八○○元為其前次移轉現值核課其土地增值稅，請退還土地增值稅
七、二二一、二四○元，被告所屬左營分處否准其申請，提起訴願，經高雄市政府訴願決定將原處分撤銷，由被告另為適法之處分，被告所屬左營分處報請財政部核釋後，重行核定仍否准其退稅之申請，原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、本件土地公告現值之誤值係在原所有人即興隆淨寺持有期間，更正後亦溯及自000年0月0日生效，當時亦係在興隆淨寺持有期間，是本件增值稅之補（課）徵依法自應向興隆淨寺為之（大法官會議釋字第一八○號解釋，平均地權條例第三十七條土地稅法第五條第一項第一款，土地法第一百八十二條參照）。二、如前所陳，本件更正土地公告現值溯自八十二年七月一日起生效，依法既應由興隆淨寺負責繳納，此為法所明定，是以興隆淨寺是否已補繳或應否補繳均與原告無關（行政法院七十七年判字第一四七號判決參照），且本件買賣雙方既以當期公告現值為計算增值稅之基準，則雙方買賣所申報之公告現值即應以申報時之公告現值為準，而此據以申報之公告現值既經地政機關依法更正並溯自興隆淨寺持有期間000年0月0日生效，故此項增值稅自應以此為基準向興隆淨寺課徵（行政法院七十一年判字第九六四號判決參照）。三、又土地移轉時雖應由買賣雙方共同申報之規定，係因增值稅之基準得按實際交易價格或按當期公告現值為準之故，本件原告與興隆淨寺既以公告現值為基準，日後果有更異自當仍依此為基準。再參以土地法、土地稅法及大法官會議解釋之意旨，增值稅均應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，亦即應向持有土地之原所有權人課徵方屬適法，乃財政部竟超越法規精神，強令原告與興隆淨寺應共同申請更正，若未共同為之，即逕以前次移轉之現值為下次移轉之現值，而迫令原告於持有土地期間在土地未自然漲價之情形下，需代繳應由興隆淨寺負擔之增值稅（興隆淨寺日後得否向地政機關請求賠償係另一問題，業經民事確定判決認定）是財政部之釋令顯與土地稅法等規定抵觸，被告乃據為准否原告之依據，訴願、再訴願仍予維持，是其決定即非適法自明。四、依財政部之釋令意旨，必有如下之不當情形，即重新更正公告現值後，認應退稅（即調低公告現值）此種情形對承買人較為不利（蓋日後再移轉時必當繳納較多之增值稅），承買人必當不願配合共同申請更正，反之，則出賣人必當不願共同申請更正，足證財政部之釋令非但於法有違，且不合常情，更有將行政機關之過失責任以行政命令之手段強行轉嫁給百姓之嫌，倘財政部之釋令果屬可行，則行政機關均可胡作非為，朝令夕改而可不負任何責任，而百姓則將永遠受伊等玩弄，永遠受害，如此豈是「依法行政」之政府所應有之態度？又財政部八十五年二月二十七日之釋令既認公告現值之更正，具有公信力，人民及政府均應受其拘束，本於行政法上之信賴原則，其已核課確定之土地增值稅應不再退補云云，亦即土地公告現值之公告具有公信力，嗣後再行更正亦不生溯及既往之效力（按土地稅法等均無土地公告現值之更正得生有溯及既往效力之規定，據此亦證財政部八十年六月十六日之釋令及本件處分決定等有違法令不溯既往之原則），乃竟又強令原告必需自非持有土地之期間（八十二年七月一日）即負此期間之增值稅，如此作為豈不矛盾？五、按土地增值稅之納稅義務人，於土地為有償移轉者為原所有權人。土地稅法第五條第一項第一款，又土地法第一百八十二條平均地權條例第三十七條亦有相同之規定，司法院釋字第一八○號解釋更明示增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，如前述，本件土地公告現值之更正係於八十三年七月二十五日並溯及自000年0月0日生效，則此時土地之所有人為興隆淨寺，而非原告，且雙方之買賣亦於八十三年三月一日完成，斯時土地之公告現值並無變動，故土地公告現值之更正既溯及自000年0月0日生效，果應補徵依上開規定自應向興隆淨寺為之，況上開法律乃解釋均無土地公告現值更正之效力得溯及既往之規定，更無溯及既往後得將此前後之差額應由買受人再移轉時補繳之規定，是被告所依據之財政部示令顯已逾越法律而屬無效。六、又原告再次移轉時，其土地公告現值已更正為每平方公尺七五、八○○元，因此與買受人據此共同申報為移轉現值，而原告持有期間（自八十三年三月一日至八十三年十二月六日止），土地公告現值並未調漲（更正前為三五三○○元更正後為七五八○○元之效力起於興隆淨寺持有期間）又豈能強將興隆淨寺持有土地期間之增值稅迫令原告補繳？足證被告之處分已與前揭法律相違。又被告既認基於行政法上之信賴保護原則，未對興隆淨寺補徵差額之土地增值稅，又認原告再次移轉時之公告現值（按應為更正後之現值即七五、八○○元）為興隆淨寺移轉給原告時公告現值（即三五三○○元）並迫令將此差額由原告補繳，前後理由矛盾，且有將行政機關之過失之損失強令老百姓負擔之嫌至明。七、綜上所陳，原告持有土地期間，土地並未自然漲價自無應繳增值稅可言，而本件增值稅果依財政部釋令及土地稅法等亦應向興隆淨寺課徵乃竟不為，而強令原告代為補繳，於法既有違誤，為此請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十三年三月一日承買興隆淨寺所有座落本市○○區○○段二小段一二○七號土地，經被告所屬左營分處審核其土地現值申報書上所載移轉現值三五、三○○元為楠梓地政事務所八十二年七月一日核定之公告現值，而據以核課其土地增值稅五、○七八、八五四元，經出賣人（納稅義務人）興隆淨寺於八十三年四月七日繳納完畢並辦竣所有權移轉登記，嗣經高雄市政府依據楠梓地政事務所八十三年七月十日八三高市地楠三字第五八○九號函，以八十三年七月二十五日高市府地二字第二三七四四號公告更正上開土地八十二年七月一日公告土地現值為每平方公尺七五、八○○元，被告所屬左營分處乃依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函說明㈠之規定，以八十三年九月二十一日高市稽左財字第二○八○四號函通知原告與原所有權人興隆淨寺於收到通知之日起三十日內共同申請更正土地移轉現值，惟興隆淨寺拒絕協同原告辦理更正移轉現值事宜，故原告於八十三年十二月六日將本案系爭土地移轉與趙玉枝等五人時，該分處依上開財政部函釋說明二㈢以該筆土地八十三年三月一日申報移轉時核計土地增值稅之移轉現值三五、三○○元為其「前次移轉現值」，及其共同申報移轉現值七五、八○○元核課其土地增值稅
七、二二一、二四○元，依法並無不合。二、原告於八十三年三月一日承購本案系爭土地辦竣所有權移轉登記之後，經楠梓地政事務所報請市府公告更正八十二年七月一日之土地公告現值，有關其土地增值稅退補問題，前經高雄市於八十四年五月二十二日召開「研○○○區○○段○○段○○○○號土地公告土地現值錯誤案」會議，並經市府以財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函牴觸平均地權條例第四十七條之一及土地稅法第三十條規定，影響人民權益，報請行政院撤銷該釋令，經財政部於八十四年七月二十七日函請有關機關研提意見，並於八十四年十一月二十四日邀集市府及內政部、法務部、省（市）財政廳等機關研商，獲致結論以財政部八十五年二月二十七日台財稅第000000000號函核釋，規定應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅，故本案原告於八十三年三月一日與原告所有權人興隆淨寺雙方共同以每平方公尺三五、三○○元申報本案系爭土地之移轉現值，嗣後雙方既未檢附更正後之現值申報書及契約書共同申請更正該移轉現值，則該筆土地於八十三年十二月六日再次移轉時，其前次移轉現值仍為其八十三年三月一日移轉時所申報之移轉現值每平方公尺三五、三○○元已無爭議，被告所屬左營分處據以核課土地增值稅七、二二一、二四○元，依法並無違誤，自無核准退還之理。另按現行課徵土地增值稅之移轉現值，依法係採當事人共同申報方式，雙方申報時，對於土地移轉現值當已取得協議，倘嗣後據以課稅之土地公告現值經政府公告更正，亦應由雙方共同申報，始符法意，是本件據以課徵土地增值稅之公告現值雖公告更正，然原土地所有權人拒不共同申請，為貫徹前揭法條規定，且顧及雙方權益，依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補，核與鈞院七十七年度判字第一四七條判決之案情互異，自不得援引適用，故其所訴，要無足採。又查土地買賣乃係當事人對標的物及價金之合意，價金包括金錢之支付、稅捐及費用之負擔，原告既知重新更正公告現值，將使土地出賣人與承買人之利益有所衝突，為保障雙方權益，自應由當事人協議共同申請更正，故上開財政部函釋非但不違法意，且符合常情。再者，本件係因地政機關土地公告現值錯誤，致侵害原告權益，原告既已依國家賠償法請求救濟，復執詞指摘上開釋令有將行政機關之過失責任以行政命令之手段強行轉嫁給百姓之嫌及行政機關均可胡作非為，朝令歹為何不負責任，而百姓則將永遠受伊等玩弄於股掌，永遠受害等語，核無可取。三、本件前經被告專案報請財政部釋示，並經該部八十五年十二月二日台財稅第000000000號函核復：「有關核課土地增值稅之公告現值更正，如何辦理退補稅等情，本部八十五年二月二十七日台財稅第000000000號函已有核釋，本案仍請斟酌實情，依規定辦理。」在案，從而被告否准原告退還土地增值稅之申請，尚無違誤。四、核查本件系爭土地原所有權人（興隆淨寺）拒絕協同原告辦理更正移轉現值事宜，故原告於八十三年十二月六日將系爭土地再次移轉時，被告依據前開函釋，基於行政法上之信賴保護原則未對興隆淨寺補徵差額土地增值稅，而以該筆土地八十三年三月一日申報移轉時核計土地增值稅之移轉現值三五、三○○元為其前次移轉現值，核課原告土地增值稅七、二二一、二四○元，並無原告所稱原核課確定之土地增值稅不再退補，而迫令原告補繳前後之差額增值稅，前後矛盾情事，是其所辯，顯係誤解法令，洵屬無據。復按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。本件系爭土地之前次移轉現值被告依前揭財政部八十年函釋核計，核無適用法令錯誤，核計之土地增值稅亦無計算錯誤情事，自為前揭稅捐稽徵法退還溢繳稅款之適用。是其狀陳各節均無可採。五、綜上所述，本件原告出售本市○○區○○段二小段一二○七號土地，被告所屬左營分處核課其土地增值稅七、二二一、二四○元，揆諸首揭法令及財政部釋令，依法並無不合，該分處否准退還該筆土地增值稅，認事用法並無違誤。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」分別為土地稅法第三十條第一項第一款（即平均地權條例第四十七條之一第一項第一款）及同法第四十九條第一項前段（即平均地權條例第四十七條）所明定。次按「土地所有權移轉或設定典權，依法申報土地移轉現值核課土地增值稅並辦竣登記後，因公告土地現值更正，致發生土地增值稅差額時，若權利人及義務人未共同申請更正移轉現值，．．．均以原核計土地增值稅之移轉現值為前次移轉現值．．．。」及「土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值，經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第四十九條及平均地權條例第四十七條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理補稅」亦分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函及八十五年二月二十七日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十三年三月一日承買興隆淨寺所有系爭土地，被告所屬左營分處審核其土地現值申報書上所載移轉現值每平方公尺
三五、三○○元，為高雄市政府楠梓地政事務所八十二年七月一日核定之公告現值，而據以核課其土地增值稅五、○七八、八五四元，經興隆淨寺（出賣人）於八十三年四月七日繳納完畢並辦竣所有權移轉登記。嗣高雄市政府楠梓地政事務所更正系爭土地之土地現值為每平方公尺七五、八○○元，被告所屬左營分處乃依首揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，通知原告與原所有權人興隆淨寺共同申請更正土地移轉現值，惟興隆淨寺拒絕協同原告辦理更正移轉現值及補繳土地增值稅，被告所屬左營分處遂以原核定土地增值稅之移轉現值每平方公尺三五、三○○元為系爭土地之前次移轉現值。爾後原告於八十三年十二月六日將系爭土地移轉與趙玉枝等五人，被告所屬左營分處乃按前次移轉現值每平方公尺三五、三○○元核課其土地增值稅為七、二二一、二四○元，原告業已繳納該稅款；嗣原告於八十五年四月九日以「申請書」申請改按以每平方公尺七五、八○○元為其前次移轉現值核課其土地增值稅，退還溢收稅款，被告所屬左營分處於八十五年四月十六日高市稽左財字第○○八八三八號函否准其申請，揆諸首揭說明，核無不合。原告起訴主張：本件公告現值錯誤係地政機關之失誤，被告亦認此項增值稅應向原所有人興隆淨寺追繳，本件更正公告又溯自000年0月0日生效，斯時土地當屬興隆淨寺所有，原告持有土地於八十三年十二月再次移轉時土地現值並未變更，依法即無增值可言，依大法官會議第一八○號解釋土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收始合於公平原則，亦即縱認必須補繳亦應向興隆淨寺為之。又土地公告現值錯誤經公告更正後，應自原公告期日生效，按土地增值稅之徵收，應於所有權移轉登記時行之，並以申報移轉時之公告現值為計算基礎，與前業主補徵之土地增值稅繳納與否無關，是本應補徵之增值稅即應向興隆淨寺為之至明云云。經查，因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款始得申請退還，首揭稅捐稽徵法第二十八條規定甚明。本件系爭土地之前次移轉現值，被告依首揭財政部八十年函釋核計，核無適用法令錯誤，核計之土地增值稅亦無計算錯誤情事，自無退還溢繳稅款之情節。又土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，固為司法院釋字第一八○號解釋所闡明；而依首揭土地稅法第三十條第一項規定意旨，土地增值稅之課徵，係依每次土地交易行為核課。本件被告係就原告於八十三年十二月六日將系爭土地出售予案外人趙玉枝等五人之交易行為，課徵土地增值稅，不論其間是否另有更正土地公告現值事件存在，原告為出賣人即屬本次交易行為中土地自然漲價之利益者，被告自不得向非買賣交易行為人之興隆淨寺課徵，而其對原告課徵土地增值稅符合上開司法院解釋意旨；且被告引用首揭財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，亦未違背法令不溯既往之原則。至於本件系爭土地原所有權人興隆淨寺拒絕協同原告辦理更正土地公告現值，造成原告於八十三年十二月六日將系爭土地再出售移轉予趙玉枝等五人時，被告以系爭土地八十三年三月一日申報移轉時核計土地增值稅之移轉現值三五、三○○元為其前次移轉現值，核課原告土地增值稅七、二二一、二四○元，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢徵稅款，應予退還等情，已如前述說明外，即原告因而應負擔繳納本件系爭土地增值稅，並非因被告適用法令或計算錯誤所致，而係因興隆淨寺拒絕協同原告辦理更正土地移轉現值所引起，此係涉及因私權爭執造成原告之損害，自應由原告另循民事請求程序獲取救濟。另本院七十一年度判字第九六四號判決與七十七年度判字第一四七號判決均與本件情節有別，且均非判例，自無拘束本件審理之效力，併此敍明。綜上所述，本件被告否准原告請求之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年六月十九日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事藍獻林評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年六月二十三日