裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第26號判決
裁判日期：民國97年05月20日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第26號原告展慶鋁業股份有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月2日台財訴字第09600384170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國91年5月1日至94年3月31日間購進廢鋁等資源回收物，金額合計新台幣（下同）109,770,821元，未依規定取得實際交易對象之進項憑證，卻取得有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票292張，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額5,483,940元，經台灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，移由被告審理違章成立，被告除核定補徵原告營業稅5,483,940元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額109,770,821元處5%罰鍰計5,488,541元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）依台北高等行政法院94年度訴字第1785號判決之見解，不應科予營業稅納稅義務人調查交易對象真實身分之義務，致所有購入貨物或勞務者，一律負擔查證出售者「真實身分」及「有無履約能力」的義務；否則，無異使交易者在法無明文之情況下，承擔過重之公法調查義務。
（二）原告為鋁合金熔鑄工廠，具有環保回收鋁合金廢棄物之功能，往年坊間鋁廢棄物回收業者均以低價免發票作為交易行為，原告不為此種交易行為，故於88年榮獲財政部列為繳稅績優廠商。二資社的設立，一般認知是政府許可，為解決坊間廢棄物回收業者，沒有進項發票無法繳稅之問題，且行之多年，非新設之虛設行號。因此原告買入回收鋁料時，賣家開出二資社之發票，原告視為合法，行之多年。進年來二資社內部爆發問題，經被告向原告調查並調閱原告91年度至94年度與其交易之相關資料，原告始知上情。原告多年來逐筆交易都有實際進貨亦依法申報繳稅，決無漏稅情事。
（三）原告91年度至94年度向二資社購買廢鋁，多數皆是二資社社員 江人 參接洽，有實際進貨且發票之取得及營業稅之申報皆依法作業，貨款也是由其 江人參 或其子取走，付款方式符合一般交易習慣。且原告向二資社購買廢鋁，有進貨過磅記錄單、驗收單、請款單、付款簽回單、匯款申請書、匯款委託書、匯款回條聯、統一發票及支票支付貨款明細足稽，被告以原告購買對象之江人參為營利法人之負責人，不得加入二資社為社員，因而認定原告取得二資社之統一發票，係屬非自交易對象取得發票。惟江人參確為二資社之社員，縱渠實際上因資格不符，不得加入為社員，然依前揭判決意旨，納稅義務人不負調查交易對象真實身分之義務，從而原處分以此為由，認原告非自交易對象取得發票，即有違誤。
（四）又原處分以支票之實際兌領人非二資社，有違一般商業交易，而認定原告未付款予二資社。然支票乃支付工具，且重流通性，支票之受款人（持有人）如何轉讓系爭支票，非原告所能制止。原告支付貨款之支票，受款人原載明為二資社，嗣後因二資社社員江人參（買賣對象）要求，為方便二資社支票之流通，始將受款人刪除，該款項實際上仍支付予二資社，故被告以系爭支票非二資社兌領，進而質疑原告與二資社無實際交易行為，顯然忽略票據之無因性及流通性。
（五）按「稅捐機關所做任何處分。務必有完整且確切的事證做依據。而納稅人提起行政救濟的主張及證據，稅捐機關也應進一步查核並做准駁說明，不可以單憑其他機關（如調查局、刑事局、檢察官起訴書）所提之片面事證，未經查核，卻做出不利納稅人的處分。」「檢察官起訴書，僅可做為參考，不可做為認定企業取得非實際交易對象發票的證據，稅捐處對這類案件須提出更具體的證據。」「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共用原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之確認，要不能僅憑片面之臆測為裁判基礎。」最高行政法院著有89年度判字第2554號、87年度判字第239號判決、62年判字第402號判例及61年判字第70號判例，自應遵循。
（六）原處分以二資社總經理 吳招治 等有違法情事，經台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵查終結提起公訴，及高檢署94年8月24日、95年12月8日 檢紀哲 91查27字第21125號、第37808號函附二資社及原告涉案情節為由，認定二資社與原告間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票之情事。惟檢察官之起訴，僅係就所謂違法事實訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，毫無證據能力，均不能作為認定事實之證據，以此認定原告有違章情事，參照前揭判決意旨，原處分及訴願決定容有違誤。
二、罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其．．．，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」其行為主體限於應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存之營利事業。如前所述，原告確有自二資社進貨，且取得憑證，並保存憑證以申報進項稅額，原告並無前揭法條所列之違章行為，從而，原處分據以補稅科罰即顯屬無據。
（二）原告並無取得非實際交易對象發票申報扣抵銷項稅額之情事，被告補徵系爭營業稅款並處罰鍰，自屬認定事實錯誤導致適用法律違誤，乃訴請撤銷原處分及訴願決定等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款及同法施行細則第52條第1項所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又「說明：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：一、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論之適用。」分別為財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄所釋示。
（二）二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經板橋地檢署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。高檢署94年8月24日、95年12月8日 檢紀智 91查27字第21125號、第37808號函附二資社案情節略以，二資社及江人參等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：1、無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。2、雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。3、二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長江人參所屬運銷班成員悉數使用吳招治所招攬之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行三重分行帳戶（下稱玉銀三重分行），0.6%人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行三重分行（下稱穚銀三重分行）帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改至二資社僑銀三重分行帳戶，且吳招治於94年3月22日在高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與 李雪慧 等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社於系爭期間有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票與原告之情事。
（三）依二資社內部電腦有關運銷班長銷貨開立發票予原告之明細表所載，原告於系爭期間向社員兼運銷班長江人參進貨金額計109,770,821元，稅額5,483,940元，合計115,254,761元。經被告所屬新化稽徵所於96年1月11日以南區國稅新化三字第0960003764號函，請原告提示系爭交易之進項憑證、送貨單、入帳傳票、付款證明及進銷存貨明細帳等證明文件供核，經查對所提示進貨過磅記錄單、驗收單、請款單、付款簽回單、匯款申請書、匯款委託書、匯款回條聯、統一發票及支票支付貨款明細等資料發現，原告雖於91年5月2日至94年3月31日間，開立支票及現金計109,770,821元用以支付系爭貨款予江人參；惟查上開貨款所開立之支票部分未指明受款人且背書人、兌領人均非二資社社員，或支票抬頭為二資社，惟取消禁止背書並轉讓予人豪鋁業有限公司（下稱人豪公司）或股東及江人參家屬，該等票據均由訴外人 江秀英 、江 張麗卿 、 粘峰榮 、 張育文 、 顏佩英 、 江國文 、 曹天 及人豪公司等提示兌領，現金支付簽收人為 宋慶堂 ，有違一般商業交易常情，有支票正反面及付款簽回單可稽，顯見原告並未實際支付貨款予二資社。江人參自91年5月1日起至94年3月31日止，每2個月即轉匯當期銷售額0.6%社員費至二資社僑銀三重分行帳戶，有吳招治收取人頭社員費登載之帳冊資金明細表可稽，核與二資社職員林淑娟所稱相符。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函指出，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，渠與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，另依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員，故運銷班班長自不得由再生廠負責人擔任。惟查，江人參於88年7月17日設籍登記為人豪公司之負責人，有營業稅稅籍資料查詢作業可稽，渠91至94年度均未支領二資社各類所得，自不得使用二資社統一發票，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，原告既無法提示足資證明其確有支付系爭貨款予二資社之相關證據以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，亦難認其與二資社有實際交易事實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅5,483,940元，並無不合。另二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。惟江人參委託江國文於95年4月20日在財政部台灣省中區國稅局談話紀錄坦承，原告與二資社之業務係由江人參接洽，實際進貨對象為拾荒業者，由不特定對象拾荒業者將廢鋁集中於彰化縣芳苑鄉資源回收收集場，再由二資社指派江人參將回收物交再生廠，再生廠支付貨款予二資社，二資社匯款與江人參本人，再由江人參以現金支付拾荒業者，江人參並不認識二資社所編列之運銷班成員，該成員並非實際供貨人云云。是原告雖將貨款支票支付江人參，該等票據均由訴外人江秀英等7人及人豪公司等提示兌領，現金支付簽收人為宋慶堂，顯見二資社非原告之實際交易對象，原告稱支付貨款予江人參符合一般交易習慣，顯係對法令之誤解。
二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所規定。
（二）原告於91年5月1日至94年3月31日間進貨金額合計109,770,821元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票計292張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅5,483,940元，有林淑娟、吳招治調查筆錄、江人參談話紀錄、檢察官起訴書及進銷項憑證明細資料表等可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，按經查明認定之進項總額處5%罰鍰5,488,541元，並無違誤。
理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第35條第1項及同法施行細則第52條第1項明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：
．．．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款所規定。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。另「說明：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（1）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。（2）如查明營業人雖有進廢棄物之事實，惟未支付貨款予台灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案．．．經本次會議協調，獲致結論如下：1、依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論。（1）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。2、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論
（一）之適用。」則經財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄所釋示在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之函釋，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於91年5月1日至94年3月31日間購進廢鋁等資源回收物，金額合計109,770,821元，未依規定取得實際交易對象之進項憑證，卻取得二資社所開立之統一發票292張，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額5,483,940元，經高檢署查獲，檢附案情節略等相關事證，移由被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅5,483,940元外，並依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額109,770,821元處5%罰鍰計5,488,541元等情，有高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函、被告96年度財營業字第74096100603號處分書及原告所開立之系爭發票附於原處分卷可稽，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：（一）二資社的設立，一般認知是政府許可，為解決坊間廢棄物回收業者，沒有進項發票無法繳稅之問題，且行之多年，非新設之虛設行號。因此原告買入回收鋁料時，賣家開出二資社之發票，原告視為合法，原告多年來每筆交易都有實際進貨且也依法申報繳稅，決無漏稅情事，有進貨過磅記錄單、驗收單、請款單、付款簽回單、匯款申請書、匯款委託書、匯款回條聯、統一發票及支票支付貨款明細足稽。依台北高等行政法院94年度訴字第1785號判決之見解，不應科予營業稅納稅義務人調查交易對象真實身分之義務，被告以原告購買對象之江人參為營利法人之負責人，不得加入二資社為社員，因而認定原告取得二資社之統一發票，係屬非自交易對象取得發票。惟江人參確為二資社之社員，縱渠實際上因資格不符，不得加入為社員，然依前揭判決意旨，納稅義務人不負調查交易對象真實身分之義務，從而原處分以此為由，認原告非自交易對象取得發票，即有違誤。且原處分以二資社總經理吳招治等有違法情事，經板橋地檢署檢察官偵查終結提起公訴及高檢署94年8月24日、95年12月8日檢紀哲91查27字第21125號、第37808號函附二資社及原告涉案情節為由，認定二資社與原告間無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票，有違最高行政法院著有62年判字第402號判例、61年判字第70號判例及89年度判字第2554號判決。（二）原處分以支票之實際兌領人非二資社，有違一般商業交易，而認定原告未付款予二資社。唯支票乃支付工具，且重流通性，支票之受款人（持有人）如何轉讓系爭支票，非原告所能制止。原告支付貨款之支票，受款人原載明為二資社，嗣後因二資社社員江人參（買賣對象）要求，為方便二資社支票之流通，才將受款人刪除，該款項實際上仍支付予二資社，故被告以系爭支票非二資社兌領，進而質疑原告與二資社無實際交易行為，顯然忽略票據之無因性及流通性。（三）按稅捐稽徵法第44條規定行為主體限於應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存之營利事業，原告確有自二資社進貨，且取得憑證，並保存憑證以申報進項稅額，原告並無前揭法條所列之違章行為，從而，原處分據以補稅科罰即顯屬無據云云，資為爭議。然查：
（一）有關「訴外人二資社總經理吳招治等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠或所謂『司庫』對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，亦不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程證明」之犯罪事實，業經板橋地檢署檢察官以91年度偵字第21609、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書提起公訴在案等情，此有該起訴書影本附於原處分卷可參。又查，高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號函附二資社案案情節略以：二資社及訴外人江人參等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：（１）無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。（２）雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。（３）二資社為偽作支付貨款之資金流程，分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實等情，並有上開函文附於原處分卷可稽。上情核與二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第三辦公室調查筆錄稱：「．．．江人參運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員」「86年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5%營業稅，0.2%手續費匯至二資社玉銀三重分行帳戶，另0.6%人頭社員費匯至吳招治個人僑銀三重分行帳戶，而自89年3月以後，不知何故之0.6%人頭社員費改匯至二資社僑銀三重分行帳戶」等語。及吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承稱「林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪慧等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得」等語均相符合（參見原處分卷所附調查筆錄）。另江人參委託其子江國文於95年4月20日至財政部台灣省中區國稅局之談話紀錄亦稱：「江人參目前係人豪公司負責人，經營資源回收收集場（位於彰化芳苑鄉），由不特定對象將回收物交至經營之收集場，而該不特定對象皆為個人拾荒者，運銷回收物由江人參與再生廠接洽，銷售對象除江人參經營之人豪公司外，尚包括原告等公司」「（問：有無與二資社編列之運銷班成員共同運銷回收物予買收人？）二資社編列之運銷班成員非實際共同運銷回收物之人，實際人員名單，已無法提供」等語，且江人參自91年起每2個月即給付當期銷售額0.6%社員費予二資社，此並有江國文身分證及其談話筆錄、吳招治收取人頭社員費登載之帳冊即二資社營業稅及手續費銀行對帳統計表附原處分卷可稽，綜上以觀，足認二資社並無銷貨與原告，應堪認定。
（二）原告雖主張其有支付貨款予二資社云云，惟查，原告雖於91年5月2日至94年3月31日間，曾開立支票及給付現金以支付系爭貨款，然原告因支付上開貨款所開立之支票，其中如票號ＩＣ0000000號、ＩＣ0000000號（見原處分卷一699頁及700頁）、ＩＣ0000000號（690頁）、ＩＣ0000000號等（689頁）及ＩＣ0000000號（549頁）等，支票受款人本載明為二資社，嗣經原告塗銷，其上並蓋有原告代表人甲○○等人之印章，成為未載受款人之支票，而上揭支票票款亦存入江國文及曹天之帳戶；另部分支票如票號ＩＣ0000000號（512頁）、ＩＣ0000000號（511頁）、ＩＣ0000000號（510頁）、ＩＣ0000000號（509頁）、ＩＣ0000000號（508頁）、ＡＡ0000000號（508頁）、ＩＣ0000000號（275頁）、ＡＡ0000000號（273頁）、ＩＣ0000000號（274頁）ＡＡ0000000號（272頁）、ＩＣ0000000號（243頁）、ＩＣ0000000號（218頁）等，受款人雖載明為二資社，原告卻取消禁止背書轉讓，使票款存入第三人之帳戶如 江張麗卿 （人豪公司股東）、江秀英（人豪公司股東）粘峰榮及人豪公司等，亦有上揭支票附原處分卷可稽，足見上揭原告支付貨款之支票縱受款人為二資社，票款並存入二資社位於彰化銀行溪湖分行00000000000000號帳戶內，該票款使用人亦非二資社。至原告以現金支付貨款之部分，現金簽收人則為宋慶堂，亦有上揭支票及宋慶堂所出具之證明書可稽，顯見原告實際支付對象亦非二資社。
（三）又按「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷．．．。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷．．．。」為二資社章程第35條所明定。而前揭所謂「共同運銷」係指「合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章程規定，就各該班社員中產生」，且「依合作社法第3條之1第2項第2款規定，運銷合作社不得經營非社員之產品」，亦經內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋在案。另財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函亦謂：「．．．資源回收物運銷合作社之社員透過合作社辦理共同運銷資源回收物，始得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人；其為非社員銷售部分，自不應開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人．．．。」而依上揭江人參委託其子江國文於95年4月20日至財政部台灣省中區國稅局之談話紀錄，載明「江人參目前係人豪公司負責人，經營資源回收收集場（位於彰化芳苑鄉），由不特定對象將回收物交至經營之收集場，而該不特定對象皆為個人拾荒者，運銷回收物由江人參與再生廠接洽，銷售對象除江人參經營之人豪公司外，尚包括原告等公司」「（問：有無與二資社編列之運銷班成員共同運銷回收物予買收人？）二資社編列之運銷班成員非實際共同運銷回收物之人，實際人員名單，已無法提供」等語，顯見江人參雖名為運銷班長，但非由二資社依其內部章程規定，就該班社員中產生，且江人參資源回收物之來源，係來自不特定之個人拾荒者，並非二資社該班之社員，依上揭二資社章程第35條之規定、內政部及財政部函釋意旨，江人參既運銷非二資社社員之資源回收物予原告，自不得使用二資社之統一發票交付予原告。則被告依前揭規定，核定原告補徵營業稅5,483,940元，並無違誤。
（四）復按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在營業稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件原告雖提供形式之進貨過磅記錄單、驗收單、請款單、付款簽回單、匯款申請書、匯款委託書、匯款回條聯、統一發票及支票支付貨款明細等為證，惟原告取具形式合法之憑證，實屬必然，尚不得憑此認定有交易事實。況經上述認定二資社並無銷貨與原告，原告實際支付系爭貨款之對象亦非二資社，原告提示之相關資料及支付證明，僅能證明有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（江人參）持二資社統一發票轉供原告作為進項憑證等可能。又依前揭證據資料，已堪認原告實際交易對象並非二資社，應認被告已盡其舉證之責任。職故，原告猶主張二資社確為實際交易之對象，自應負舉證責任。惟原告迄今仍未提供相關資料，以明原告實際交易對象是否為二資社。如上所述，原告顯未盡舉證責任。是被告依查核原告於91年5月1日至94年3月31日間購進廢鋁等資源回收物，金額合計109,770,821元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票292張，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額5,483,940元，致逃漏營業稅，乃核定補徵稅額5,483,940元，於法並無不合。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。
二、本件原告有前述之違章事實，已堪認定，被告依前揭規定，按查明認定之進貨總額科處5%罰鍰5,488,541元，尚非無據。至原告另爭執不應科予營業稅納稅義務人調查交易對象真實身分之義務云云。然查，原告與江人參交易時間自91年至94年，長達4年，且原告為支付系爭貨款所開立之支票，因原告塗銷受款人為二資社及禁止背書轉讓之記載，使得該票款有大部分非匯至二資社所設之帳戶，已違反一般交易習慣，原告卻仍未查證其實際交易對象是否為二資社，顯有一般人處理一般事務，應注意而未注意之過失，則縱原告非故意，仍難辭過失之責，仍應受罰。
參、綜上所述，原告上開主張既不足取。從而原告於91年5月1日至94年3月31日間購進廢鋁等資源回收物，金額合計109,770,821元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票292張，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額5,483,940元，致逃漏營業稅，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之進貨總額處5%罰鍰，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月20日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年5月20日
書記官洪美智