裁判字號：最高行政法院92年判字第288號判決
裁判日期：民國92年03月14日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第二八八號
上訴人坤儀高科技股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹市稅捐稽徵處業務）代表人 林吉昌 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十日臺北高等行政法院九十年度訴字第一三一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人為經營進出口貿易業務之兼營營業人，其於民國八十七年十一月至十二月間購進紅外線元件等進口貨物金額新台幣（下同）三六、一一五、五三三元，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算應納稅額六八六、一九五元，又因本期為年度最後一期營業稅之申報，依規定計算不得扣抵比例調整稅額計應補繳稅額為三、九四八、六六七元，上訴人加計該項稅額計四、四二二、八七五元，依規定辦理申報，惟未繳納稅額而向被上訴人請求緩繳，被上訴人以八十八年一月二十五日八八新市稅工字第八八○○二○六○號函否准上訴人之申請，上訴人申請緩徵八十七年度十一月至十二月份營業稅事件就此結束，上訴人並未再加以爭執。嗣上訴人於八十八年一月三十日以（八八）坤財字○一○七號函申請免徵八十七年度十一月至十二月份營業稅，然被上訴人竟將該函誤認為上訴人不服八八新市稅工字第八八○○二○六○號函否准上訴人申請緩徵之復查申請書，而於八十八年七月二十六日以八八新市稅法字第八八○一五六○八號函否准上訴人免徵營業稅之申請。依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定，上訴人向被上訴人提出免徵之申請時，被上訴人尚未就上訴人八十七年度十一月至十二月份營業稅為核定稅捐之處分，故本件行政救濟之程序，不適用稅捐稽徵法復查之規定，應依一般行政救濟之程序。被上訴人八八新市稅法字第八八○一五六○八號函應視為原處分，而非如被上訴人所稱該函為復查決定，是本件既無復查決定，爰將起訴時訴之聲明中關於「復查決定撤銷」部分撤回。按上訴人與美國紅外線夜視公司技術合作，從事紅外線攝影機等高科技產品之開發、生產製造及進口等業務，因上訴人產品品質達國際水準，且主要業務來源為國防部等相關軍事單位，上訴人於八十七年間為如期完成國防部軍事採購局之委製合約，而向國外進口相關軍事用品（紅外線熱像攝影機系統）之元件。按紅外線熱像攝影機係為軍事偵查所需之一大利器，上訴人所進口之紅外線熱像攝影機之部分元件係與作戰武器有關之偵查器材，依營業稅法第八條第一項第二十六款規定可免徵營業稅。系爭貨物雖自國外進入中華民國境內，但因進入科學工業園區，故不符合營業稅法中進口之要件，且該貨物並非上訴人銷售之境內貨物，僅為上訴人銷售貨物之部分元件，依營業稅法第一條及第五條第二款規定，該貨物並非營業稅法第一條課徵營業稅之範圍，應無庸課徵營業稅。又營業稅法第八條第一項第十九款明定飼料免徵營業稅，而財政部八十四年五月二十五日台財稅字第八四一六二六一七六號函釋：「銷售硫酸銅、磷酸二鈣兩項貨品，如其係供作飼料使用，則列屬『飼料詳細品目』補助飼料項下之飼料用礦物質，准予免徵營業稅」。是縱認上訴人進口紅外線熱像攝影機之部分元件非屬與作戰武器有關之偵查器材，然其係與作戰有關偵查器材所必須之元件，揆諸上開說明，硫酸銅、磷酸二鈣於作為飼料之添加劑（原料）之一，可免徵營業稅，本件應為相同之解釋，亦免徵營業稅，方屬公允。原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。
二、被上訴人則以：上訴人為科學工業園區事業，其營業項目為研究、開發、生產、製造、銷售、維修紅外線攝影機、星光攝影機及其組件之進出口貿易業務屬兼營營業人，上訴人於八十七年十一至十二月間購進紅外線元件等進口貨物金額三六、一一五、五三三元，依營業稅法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定之既定公式計算得應納稅額六八六、一九五元（36,115,533×5%×38%（八十七年十一月─十二月份不得扣抵比例）=686,195），併同當期營業稅額申報。又因八十七年十一至十二月期為當年度最後一期營業稅之申報，依同辦法第七條規定，上訴人係兼營營業人於申報八十七年十一至十二月期營業稅時，亦按當年度不得扣抵比例（八十七年度不得扣抵比例為百分之七十二）調整稅額計應補繳稅額為三、九四八、六六七元，上訴人加計前述兩項調整及當期進銷項稅額後總計四、四二二、八七五元，於八十八年一月十五日辦理申報，惟未繳納，同日申請八十七年度進口貨物營業稅緩繳，經被上訴人否准其申請。上訴人乃就八十七年十一至十二月營業稅不服，主張其八十七年度所外購之原物料皆為國防軍品製造用，所生產之產品─紅外線熱像系統，均屬國防尖端高科技，全部使用在軍事上，故請求其進口貨物依據營業稅法第九條第二項規定免徵營業稅，或適用營業稅法相關減免條例，或將本案以專案處理進口元件免徵營業稅。案經被上訴人以其進口紅外線元件，用以生產紅外線熱像系統之產品銷售軍方，符合營業稅法第八條第一項第二十六款免徵營業稅規定，惟進口元件部份，非屬關稅法第二十六條規定之進口貨物免稅項目，自無營業稅法第九條第一項第二款規定免徵營業稅之適用。至上訴人進口原料製造國防軍需用品，年底申報最後一期營業稅時﹐其進口應納之營業稅可否准其免予調整補稅乙案，經被上訴人報經前台灣省稅務局以八八稅一字第八八一九八九八號函釋仍請依營業稅法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅額計算辦法第五條、第七條規定辦理，被上訴人否准其復查之申請，並無不合。又營業稅法第八條第一項第二十六款係對銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵察、通訊器材免徵營業稅，是上訴人利用進口元件所生產之紅外線熱像系統產品，銷售軍方，業已免徵營業稅在案。而上訴人所進口之貨物，並非直接銷售予軍方之產品，僅為生產元件，並不符合營業稅法第八條第一項第二十六款免徵營業稅之規定。又系爭進口之作為生產紅外線熱像系統產品之生產元件，自無從比照財政部八十四年五月二十五日台財稅第000000000號函免徵營業稅等語資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為經營進出口貿易業務之兼營營業人，其於八十七年十一月至十二月間購進紅外線元件等進口貨物計三六、
一一五、五三三元，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算應納稅額六八六、一九五元，又因該期為年度最後一期營業稅之申報，依規定計算不得扣抵比例調整稅額計應補繳稅額為三、九四八、六六七元，上訴人加計該項稅額計四、四二
二、八七五元，依規定辦理申報，惟未繳納稅額。按營業稅法第八條第一項第二十六款係對銷售與國防單位使用之武器、艦艇、飛機、戰車及與作戰有關之偵察、通訊器材免徵營業稅，查上訴人所進口之紅外線熱像攝影機之部分元件，並非直接銷售予軍方之產品，僅為生產元件，顯然不符合營業稅法第八條第一項第二十六款免徵營業稅之規定。至於上訴人利用進口元件所生產之紅外線熱像系統產品銷售軍方者，業已依法免徵營業稅。又財政部八十四年五月二十五日台財稅第000000000號函，雖釋明營業人銷售硫酸銅、磷酸二鈣兩項貨品，如其係供作飼料使用，則列屬「飼料詳細品目」補助飼料項下之飼料用礦物質，准予免徵營業稅。惟系爭進口元件為生產紅外線熱像系統產品之生產元件，並無逾越法律規定比照該財政部函釋免徵營業稅之可言。從而原處分否准免徵營業稅之申請，訴願決定予以維持，均無不合，上訴人徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。至於上訴人主張其係位於新竹科學工業園區之事業，營業項目為研究、開發、生產星光攝影機及其組件之進出口貿易業務兼營營業人，系爭貨物自國外進入中華民國境內之科學工業園區，不符營業稅法所定進口之要件，且該貨物並非上訴人銷售之境內貨物，僅為上訴人銷售貨物之部分元件，其非營業稅法第一條課徵營業稅之範圍，應無庸課徵營業稅乙節。經查本件上訴人申請免徵營業稅自始未為該項主張，原處分及訴願決定亦未就此為審酌，其自不在本院審理範圍內。況上訴人於準備程序終結前亦未就此為主張，兩造於準備程序中明確表示本件爭點僅在於系爭元件是否應依營業稅法第八條第一項第二十六款規定免徵營業稅，上訴人於準備程序終結後始提出該主張，依行政訴訟法第一百三十二條準用民事訴訟法第二百七十六條第一項規定，亦不得為主張。另兩造其餘陳述與判決結果無影響，不予論列，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院查：按「營業人除依本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」行為時營業稅法第三十五條第一項規定甚明。故營業稅之徵收除有同法第四十三條逕行核定銷售額及應納稅額外，原則上以營業人自行申報時即已屬確定。本件上訴人依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條及第七條規定申報八十七年十一月至十二月應納稅額，並按當年度不得折抵比例調整稅額一併辦理申報。嗣以已向財政部申請專案受課進口營業稅申請緩徵，經被上訴人函覆不准，復申請免課系爭營業稅，並於申請書中敘明對該期營業稅額計算不服申請復查之意旨，是被上訴人以復查程序處理並作成復查決定書，尚無不合。雖該決定書案由欄載為上訴人係不服被上訴人否准緩徵進口營業稅之文號，惟決定書之內容均係對上訴人主張免徵營業稅，加以核駁。故該復查決定書尚不因案由記載不妥而影響其效力。上訴意旨指復查決定書應視為原處分，本案未經復查決定乙節，尚有誤解。次查上訴人所進口之貨物，並非直接銷售予軍方之產品，僅為生產元件，並不符合營業稅法第八條第一項第二十六款免徵營業稅規定，況上訴人利用進口元件所產生之紅外線熱像系統產品，銷售軍方，業已免徵營業稅在案。原判決認定系爭進口元件不得免徵營業稅，核無違背法令。又上訴人雖為科學工業園區之園區事業，惟其自國外進口各項元件、貨品，自行選擇為保稅範圍外依進口貨物之規定辦理通關進口，完納進口稅捐，依關稅法第二條規定，既已完納進口稅捐，表示其自國外進口各項元件、貨品已自國外進入中華民國境內，即屬營業稅課稅範圍。且上訴人並自行於各月份營業人銷售額與稅額申報書中填載進口貨物之稅基，並以其係兼營應稅及免稅貨物之「兼營營業人」，自行按行為時營業稅法第四十一條第二項但書規定，計算出應納稅額向被上訴人申報，此有進口報單及營業人銷售額與稅額申報書影本在卷可按，且為上訴人所不爭執，自屬確定之事實。上訴人既選擇將進口之元件完納進口稅，並自行計算應納營業稅額向被上訴人申報，該元件已屬進口國內之貨物，依法應繳納營業稅，自不得再依營業稅法第五條第一款但書及工業園區設置管理條例第二十條第二項之規定，主張其進口之紅外線元件應免徵營業稅。原判決因上訴人未於準備程序前提出主張而不予斟酌，與行政法院應依職權調查證據之意旨固有不符，然上訴人上開主張縱經原審審酌，亦無從為有利上訴人之判決，即於判決之結果尚不生影響，是原判決仍應予維持。上訴意旨其餘主張均業經原判決敘明其不採之理由甚詳。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前開各詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月十四日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十二年三月十四日