裁判字號：最高行政法院87年判字第2430號判決
裁判日期：民國87年11月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二四三○號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院 中華民國 八十七年四月二十八日台八十七訴字第一九五二二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四三三、四四○元，乃核定補徵稅額
六二、三三○元並處罰鍰一四、一○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。訴經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘部分仍駁回其訴願。茲原告就取自中科院薪資所得四三三、四四○元部分，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得原為免納所得稅，按中科院自開始僱用非軍職研究人員，就認為研究補助費（後改名品位加給）屬於所得稅法第四條第八款免納所得稅部分，所以在薪資所得憑單中從未包含這一部分，行之有年，財稅單位也未有不同看法。二、爭議之產生：（一）六十八年底，財稅單位有了不同意見，所以才有財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「一、凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。二、如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。」但該函釋並未作肯定的裁示，中科院根據第二條解釋，仍認為屬於應免稅部分，所以七十九年薪資所得扣繳憑單中仍未納入，當時稅捐機關也沒異議。（二）被告在覆申請人復查申請之理由，一為財政部之前項函釋，一為行政院秘書長八十四年十月十七日對國防部八十四年九月二日（八四）珍琥字第二二九一號報院函答覆之「台八十四財三七○○七號函釋。」由此不難看出，對中科院品位加給之應否屬於免稅的範圍，兩部之間一直沒有共識，直到八十四年十月，才算塵埃落定。（三）在六十八年底到八十四年十月這一段爭議期間，八十一年十一月三日，中科院曾以（八一）訓誠字第一六八七號函復被告，檢送有關研究補助費之相關資料及其性質說明，以證該項研究補助費應屬免徵所得稅範圍。八十二年四月十五日，被告曾以北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則：明定自八十二年度起，中科院非軍職人員為研究補助費性質之品位加給、技術津貼均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」（四）中科院不採單一薪俸，而有所謂品位加給，看起似在獎勵研究人員，而實際上在為政府減少退休金與資遣費的支出，最後吃虧的還是受僱的員工，八十年一月四日財政部賦稅署就中科院員工所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員瞭解調查結果略以：據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給（研究補助費）兩部分，本俸依法課稅，至品位加給依所得稅法第四條第八款規定，依法免納所得稅。並函復提出建言人略以：中科院員工研究加給係政府為獎勵科技人科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。三、綜合上述，（一）中科院發給非軍職人員之品位加給，最初是根據所得稅法第四條第八款之規定，屬於免課所得稅範圍，且行之有年。過去財稅單位也是認可的，到六十八年底，財稅單位出現不同見解，所以才有財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋出現，中科院認為品位加給合乎該函釋第二條之要件，仍認為品位加給屬免稅範圍，所以七十九年所得稅扣繳憑單中並未含品位加給，而財稅單位則認為合乎第一條之要件。財政、國防兩部一直爭議到八十四年十月十七日，經行政院秘書長裁決，才算定案。（二）由前述事實不難看出，中科院文職人員研究加給，在六十八年十一月三十日以前，稅捐單位是認為合於所得稅法第四條第八款的規定的，本案之產生，顯然是由於執行單位後人與前人對法令有嚴不同的看法，而產生後人欲改變前人解釋的一個案件，財稅單位雖有新的看法，但同是執行單位的國防部並不以為然，財政、國防兩部為此爭議了數年之久，所以才有八十四年十月十七日行政院秘書長之裁決，由此可知財稅單位新的解釋並不是沒有爭議的，這個爭議並不是納稅人與財稅單位的爭議，而是政府兩個執行機關間的爭議。六十八年十一月三十日到八十四年十月十七日行政院秘書長裁決之前的一段時間，財稅單位有爭議的解釋自然不能算是定案，新解釋未定案前，自應依舊解釋辦理，因此七十九年中科院所發之加給屬於免課所得稅範圍，豈可裁定為違法漏稅。（三）大法官對發生疑義的法律，作出和以往不同解釋時，亦都從新解釋確定後生效，除非對人民有利部分，那有生效日期向前推算的，行政命令自應本「不利處分應不溯及既往」之行政原理，自不應把爭議到八十四年才裁定解釋，推前到000年生效。
（四）中科院文職人員品位加給應否課徵所得稅，是一個法令解釋的問題，不是誰違法的問題，如屬違法，是誰違法﹖因此本案不應當以違法漏稅案件來處理，而應以法令解釋改變來處理，解釋既有爭議，自應經上級裁決之日生效才算合理，例如軍人和小學教員薪水過去是免稅的，現在也有意見要開始報稅，將來新法決定要報稅後，難到所有軍人和小學教員都屬違法漏稅，也要向前補報五年的所得稅嗎﹖這是說不通的。因此被告對原告之補稅處分是不合法理的。四、本案系爭之研究補助費，除主管財政稅機關合理說明該項所得不予免稅之理由，並發佈新函令，否則自應依歷年來徵納雙方共識，就系爭所得列入免予申報並繳納所得稅之項目。請判決將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另本局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）四三三、四四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額六二、三三○元，要無不合，請予維持。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今中科院復掣發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，而以扣繳憑單之掣發與否為課稅之認定標準，且在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。原告又主張八十一年十一月三日中科院以（八十一年）訓誠字第一六八七三號函說明系爭研究補助費（品位加給）應屬免徵所得稅範圍，被告並無疑義乙節，查依該函內容僅係說明中科院薪資給付方式，而被告亦未據此函覆系爭品位加給屬免稅所得；又依行政院秘書長來函已明確指示中科院給付非軍職人員之科技品位加給與技術津貼免扣繳所得稅乙案，與現行法令規定不合，應依法課徵所得稅。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計四三三、四四○元，乃核定補徵稅額六二、三三○元並處罰鍰一四、一○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。訴經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，其餘部分仍駁回其訴願。茲原告就取自中科院薪資所得四三三、四四○元部分，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，主張如事實欄所載。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，於法並無不合。至於系爭七十九年度之「品位加給」及「技術津貼」，中科院於當期發放時，縱未依法扣繳，但原告該所得既非免稅所得，亦未依法申報，已如前述，且未逾核課期間，被告依法予補徵，尚無不合。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之。另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。亦不得因被告向上級機關請求函釋，而主張不溯既往原則免予補徵。綜上所述，被告核定原告漏報本期取自中科院給付之薪資所得四三三、四四○元，補徵其當年度所得稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，仍執前詞資為指摘，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十一月二十七日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十七年十一月三十日