裁判字號：最高行政法院91年判字第2094號判決
裁判日期：民國91年11月21日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○九四號
再審原告中新營造有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國九十年九月十三日九十年度判字第一六三六號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審被告以再審原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌以不實工資表列報人工成本新台幣（下同）一四、九一○、○○○元，其中不實工資一、一七四、九○八元，再審原告已自行調減，虛增營業成本一三、七三五、○九二元，逃漏所得稅三、四三三、七七三元，乃依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，以八十五年度財營所字第八五一四八八九二號處分書按所漏稅額處○．八倍罰鍰二、七四七、○○○元（計至百元為止）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十年度判字第一六三六號判決駁回其訴在案，遂對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按再審被告援引所得稅法第八十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」，據以推算再審原告八十三年系爭工程之工資成本，顯已違反財政部七十九年十一月二十八日台財稅000000000號函釋：「說明：查現行所得稅法第八十三條第三項既已刪除「不得提出異議」之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨」之規定。再審原告於再訴願程序時，已如實提供明確劃分各項工程薪資之明細表，據以佐證再訴願理由，惟再審被告卻執：「工資表不符，且該明細表並無各工地負責人、管理人簽章或提示施工日報表以資佐證」之詞否准所請，實令再審原告難以信服。查財政部八十三年二月十六台財稅第000000000號明文規定：「．．．實務上營建業之．．．支付人工費用可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據供查核者，得免提示施工日報表」。上揭函釋明確指明除施工日報表外，其他有足以證明營利事業確有支付人工成本之表單，均可充查核依據，詎料再審被告視上級機關之釋函如具文一味爭執，原判決亦疏而不察，難謂適法。二、次按推計課稅之基本法理，在於稅法基於「疑則闕如」原則，故事實之可能性，必須至確定無可疑時，始得作為課稅之依據。因此，縱使納稅義務人未提示證明文件，稽徵機關仍應負有調查直接資料之義務，而以該查得之直接資料核定所得額。且依司法院釋字第二一八號解釋：「推估課稅方法，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之所得相當，以維租稅公平原則」。易言之，該號解釋已闡明所得稅之理想為「核實課徵」，不得已使用推計核定方法，自當按個案儘量估計接近實際所得。準此以觀，再審被告之課稅處分，已明顯違反上開解釋之意旨。按系爭工程開工日期為八十二年三月三十一日，完工日期為八十四年三月三十一日，歷時三個會計年度，依規定工程之損益採完工比例法。再審原告就系爭工程自八十二年度開工迄八十四年度完工止，累計申報工程收入二○五、○三八、○九八元，累計申報人工成本
五三、五一六、七○一元，累計人工成本估工程總收入二六．一○％，依據當時營建人工成本行情，比例已屬偏低，並未逾越常情。若依再審被告之核定數計算，全部工程收入仍維持原申報數二○五、○三八、○九八元，人工成本八十三、八十四兩年度重複剔除金額達二九、八二○、○○○元（即一四、九一○、○○○元乘以二），則人工成本累計數二三、六九六、七○一元，僅佔累計工程收入之一一．五六％，實有違常情。更有甚者，依再審被告之認定，系爭工程八十二年度人工成本佔工程收入原即已達一五．五一％，八十三年當年度人工成本比例卻僅為三．九三％，且累計人工成本佔累計工程收入由原一五．五一％更陡降為九．○○％逾越常理之處彰彰明甚。再審被告徒以八十三年度之工程收入推測人工成本，卻將系爭工程三個年度之累計數比率置而不論，並以稅法所無而不知如何創造之「七．八八％」充認列系爭工程八十三年度人工成本之依據，邏輯至為荒謬。顯與前揭司法院解釋推估課稅應力求客觀、合理，使與納稅義務人之所得相當之意旨背離至鉅。況本院八十七年判字第二三三五號判決亦明示：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則」。而行政程序法第九條、第三十六條、第一百六十六條所定行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，證之再審被告之核課行為豈非形如具文，原判決但憑再審被告片面之詞，忽略再審原告所舉有利之事證，實有判決之違法，難昭折服。三、末按我國係採租稅法律主義國家，人民固有依法納稅之義務，惟憲法並未規定人民有重複納稅之義務。系爭人工成本一四、九一○、○○○元，再審原告主張係八十三年度系爭工程之實際支出，與所謂虛報工資案原為二事，並舉相關事證證明，再審被告卻指鹿為馬，強將二事混為一談。致產生同一工程八十三年與八十四年剔除人工成本金額相等之怪事。退萬步言，系爭人工成本，既屬同一工程，若如再審被告之認定，非再審原告八十三年度之成本，自應屬該工程八十四年度之支付，則再審原告八十四年所溢付之稅款，再審被告依法自應加計利息退還，否則即有重複課稅之違法，其理至明。四、按再審原告於提出再審狀時，強烈主張憲法雖規定人民有依法律納稅之義務，但並未規定人民必須重複納稅。所得理由為虛報工資一四、九一○、○○○元僅有一筆，再審原告於八十四年工程完工年度結算時已主動剔除，再審被告查核再審原告八十三年度申報案時，再於當年度人工成本中剔除一四、九一○、○○○元，明顯重複剔除，致生重複課稅之後果。再審被告答辯時對此系爭重點不置一詞，反以「依推算」，「依常理判斷」等似是而非之詞，模糊焦點，實難令人信服。五、次按營利事業所得稅查核準則第二十四條規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採用完工比例法」。所謂完工比例法，係指工程期間應按完工比例估算工程相關成本，迨工程竣工年度再依實際情況結轉相關帳戶。準此，本案系爭「 慶懋 建設世紀國寶工程」開工日期為八十二年三月三十一日，完工日期為八十四年三月三十一日，而經八十二、八十三、八十四三個申報年度，依前揭法令規定，八十二、八十三年申報時，係以工程完工比例估算成本，既為估算，當與事實有差距，必得竣工年度就工程總收入扣除工程總成本及費用、損失後，始可得出真實損益。爰此，再審原告簽證會計師於八十四年度就系爭工程竣工收支進行核算，將其中所謂虛報工資一四、九一○、○○○元主動剔除後據以申報八十四年度營利事業所得稅，依法已正確表達系爭工程之真實損益。詎料再審被告不依法行事，僅以八十三年度之估列數據以推算人工成本，並重複剔除再審原告已主動剔除之人工成本，致該系爭工程，人工總成本僅佔工程總收入之一一．五六％，明顯異於常情，再審原告於再審狀內說明綦詳，再審被告對此異常情況不予說明，答辯書內亦未對此一重點敘明理由，僅一再以無證據臆測之辭，佐證其非，難謂依法行政。六、末按司法院釋字第二一八號雖認定稅捐稽徵機關可推計課稅，惟對推計方法加以明文限制，即必須：「力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」。準此，再審被告就本案之核定，全憑主觀臆測，就中之計算全無學理依據，致產生偏離事實之結果，影響再審原告之權益至鉅。七、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，因被檢舉虛報工資，案經再審被告查獲其涉嫌以不實工資表列報人工成本金額一四、九一○、○○○元，虛增成本一三、七三五、○九二元，違章事證明確，除據以調減營業成本，依法補徵稅額外，並依首揭規定按所漏稅額三、四三三、七七三元，處以○．八倍之罰鍰二、七四七、○○○元。再審原告不服，執與本稅部分相同主張略以，系爭虛列工資成本一四、九一○、○○○元，係承包慶懋建設世紀國堡工程之成本，其工資憑證均加註工地主任 賴東義 名字，且該工程於八十三年尚屬未完工程，於完工（八十四）年度簽證會計師查核時已調整剔除，再審被告查核八十三年度營利事業所得稅復將系爭工資成本剔除，致造成重複剔除云云。申經再審被告復查決定以，查本案本稅部分業經再審被告八十七年十月二十三日中區國稅法字第八七○○六○九四三號復查決定，其中除應歸屬八十三年度不實工資為一、一七四、九○八元，因已自行調減，原核定重複剔除，復查後准予增列該部分人工成本外，餘一三、
七三五、○九二元認定歸屬八十四年度人工成本，再審原告並自行以超耗剔除。再查再審被告初查查獲再審原告列報不實工資為一四、九一○、○○○元，違章裁罰計算短漏報所得額金額為一三、七三五、○九二元，即已依本稅復查決定後金額為基礎計算漏稅額為三、四三三、七七三元，並依首揭法令規定，從輕處所漏稅額○．八倍之罰鍰二、七四七、○○○元，並無不合。再審原告復查主張各節不足採信為由，駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，經核並無不妥。再審原告不服向財政部提起訴願，經訴願決定以查本案本稅部分，業經財政部八十八年五月三日台財訴第000000000號訴願決定以，（一）查本件再審原告訴稱其會計人員收到工資憑證即加註工地主任賴東義等名字，並非事後加註乙節，經核賴東義於八十五年二月二日於再審被告所作談話筆錄稱其未曾替再審原告處理給付工人薪資問題，有關工資憑證上所簽姓名皆非其親自簽名，蓋章部分非由其蓋章，此有賴東義談話記錄影本附卷可稽，且查工資憑證簽名與 賴君 於上揭筆錄簽名筆跡不同，是所訴核不足採據。又再審原告亦自承系爭工資一四、九一○、○○○元恐涉虛報，乃主動予以剔除，嗣再審原告復主張系爭工資均是慶懋建設世紀國堡工地八十三年度之工資，前後說詞不一，已難採據。（二）次查本件再審原告帳簿憑證等資料文據均無法明確劃分所雇工人所屬工程為何，致無法證明系爭不實之工資一四、九一○、○○○元確屬承包慶懋建設股份有限公司世紀國堡工程之工資，所訴核不足採。（三）另訴稱工程人工支出係依工程進度需要投入人工成本，工程收入係與合約書之約定相關，依工程收入推算多少工資成本顯不合理乙節，查再審原告本期成本表報及帳載紀錄其人工成本非採直接歸屬，而係依成本基礎採分攤方式，因再審原告未能提示佐證各項工程確實耗用人工之相關紀錄供核，再審被告復查乃依該項工程八十二年投入人工成本占該年度全部工程投入人工成本之比率計算不實工資應分攤該項工程之人工成本為一、一七四、九○八元，並非依工程收入推算投入人工成本，再審原告顯係誤解。（四）再查截至八十三年底慶懋建設國堡工程累計工期占二十四分之二十一，而其申報投入人工成本占百分之五十八．一，另八十四年工期僅占二十四分之三，而申報人工成本卻占該工程總人工成本百分之
四一．八九，足證八十四年度該工程投入人工成本異常，簽證會計師於完工年度調整剔除超耗人工成本一二、七三五、九○二元應歸屬該年度，其餘應歸屬八十三年度一、一七四、九○八元已自行調減，原核定重複剔除，再審被告復查准予增列該部分人工成本，經核並無不當等由，駁回其訴願在案。是本件再審被告查獲再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，以不實工資表列報人工成本，虛增成本，致逃漏營利事業所得稅，違章事證洵堪認定，除據以調減營業成本，依法補徵稅額外，並依首揭規定與函釋，按所漏稅額三、四三三、七七三元，處以○．八倍之罰鍰二、七四七、○○○元，洵無違誤。再審原告所訴核不足採，本件原處分應予維持。遂駁回其訴願。再審原告不服循序向行政院提起再訴願，經再訴願決定以再審被告原查獲再審原告列報不實工資為一四、九一○、○○○元，惟本件違章裁罰基礎已依再審原告就本稅部分復查決定認短漏報所得額為一三、七三五、○九二元計算漏稅額三、四三三、七七三元，原核定依首揭規定按所漏稅額處○．八倍罰鍰二、七四七、○○○元，並無不合。四、本件再審原告不服該本稅部分之復查決定，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，其提起行政訴訟復經本院九十年判字第一一二五號判決駁回確定；再審原告檢附同一事實本稅部分相同之起訴狀作為罰鍰行政訴訟再審之訴主張，查本稅部分行政訴訟再審之訴案，再審被告已於九十年八月十五日以中區國稅法字第○九○○○四九○一八號函檢卷答辯有案；再查本件本稅部分，再審原告係以不實工資表列報人工成本，虛增成本，致逃漏營利事業所得稅，違章事證至為明確，故本件罰鍰依再審原告本稅部分復查決定認定短漏所得稅一三、七三五、○九二元，計算漏稅額三、四三三、七七三元，依首揭規定按所漏稅額處○．八倍罰鍰二、七四七、○○○元，並無不合。五、請駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須該判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告因營利事業所得稅事件，不服本院九十年度判字第一六三六號判決，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審之訴，經查：原判決係以：「按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。』為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告（即再審原告，以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌以不實工資表列報人工成本一四、九一○、○○○元，其中不實工資一、一七四、九○八元，原告已自行調減，虛增營業成本一三、七三五、○九二元，逃漏所得稅三、四三三、七七三元，被告（即再審被告，以下同）乃依前揭法條規定按所漏稅額處○．八倍罰鍰二、
七四七、○○○元（計至百元為止）。原告不服，以其涉及虛列工資成本一四、九一○、○○○元係承包慶懋建設世紀國堡工程之成本，其工資憑證均加註工地主任賴東義名字，且該工程於八十三年尚屬未完工程，於完工年度簽證會計師查核時已調整剔除致造成重複云云，申經被告復查決定，以本案本稅部分復查業經被告八十七年十月二十三日中區國稅法字第八七○○六○九四三號復查決定，除其中應歸屬八十三年度不實工資為一、一七四、九○八元，因已自行調減，原核定重複剔除，復查後准予增列該部分人工成本，餘一三、七三五、九○二元認定歸屬八十四年度人工成本，原告並自行以超耗剔除。再查被告原查獲原告列報不實工資為一四、九一○、○○○元違章裁罰計算短漏報所得額金額為一三、七三五、○九二元，即已依本稅復查決定後金額為基礎計算漏稅額為三、四三三、七七三元，從輕處所漏稅額○．八倍之罰鍰二、
七四七、○○○元，並無不合。原告循序起訴：主張詳如事實欄所載，經查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報涉及虛列工資成本一四、九一○、○○○元之行政爭訟案，業經被告八十七年十月二十三日中區國稅法字第八七○○六○九四三號復查決定，准予增列一、一七四、九○八元人工成本，已如前述。原告不服該本稅部分之復查決定，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，其提起行政訴訟復經本院九十年判字第一一二五號判決駁回確定。本件本稅部分，原告係以不實工資表列報人工成本，虛增成本，致逃漏營利事業所得稅，違章事證至為明確。本件罰鍰既依原告本稅部分認定短漏報所得額一三、七三五、○九二元計算漏稅額為三、四三三、七七三元，並按所漏稅額處○．八倍之罰鍰二、七四七、○○○元，於法洵無不合。原告復執與本稅爭訟時相同之理由，作為本件罰鍰行政訴訟之主張，所訴殊無足採。本件原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴論旨，並無理由，應予駁回。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。再審原告主張原判決違反財政部之函釋乙節，經查財政部之函釋至多僅能視為行政命令，尚非法律，縱有違反，難謂適用法規顯有錯誤。次按再審原告主張原判決有違反司法院釋字第二一八號解釋云云，然查原判決及原處分之核定再審原告虛列營業成本，經核尚無違背租稅公平原則，再審原告之主張，本不足採信，至多僅能視為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，從而本件再審起訴意旨為顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十一日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年十一月二十二日