臺北高等行政法院106年度訴字第236號判決

裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第236號判決

裁判日期：民國106年06月15日

裁判案由：會計師法

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第236號106年6月1日辯論終結原告 陳枝凌 訴訟代理人 卓忠三 律師
卓品介 律師 楊政達 律師被告會計師懲戒委員會代表人 王詠心 （主任委員）訴訟代理人 林靜怡
林抒真 上列當事人間會計師法事件，原告不服被告中華民國105年3月25日會懲字第10500102333號懲處決議及會計師懲戒覆審委員會106年1月6日會覆審字第10500680512號覆審決議，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文覆審決議及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告受託辦理○○營造股份有限公司（下稱受查公司）民國95年度財務報表之查核簽證，經經濟部依據監察院調查報告及調閱會計師查核工作底稿，發現原告受託查核受查公司95年度財務報告，對於「現金支出控制測試」、「鉅額收支交易正確性測試」、「應付票據」等方面等涉有諸多缺失，認原告違反會計師法移送被告，經被告104年3月23日決議予以警告處分，原告不服，遂向會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）提起覆審，經覆審會105年1月27日決議撤銷被告104年3月23日（案號：00000000000號）決議書，由被告另為處分。被告續於105年3月24日決議，修改懲戒構成要件為修正後會計師法第61條第3款、第5款及第62條第2款規定，並認原告仍有「現金支出控制測試」、「鉅額收支交易正確性測試」及「應付票據」等科目未盡查核義務情事，故以被告105年3月25日會懲字第10500102333號函（下稱原處分）決議維持警告處分，原告不服，遂提起覆審，經覆審決議駁回，遂提起本件訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）行政罰法第4條及其立法理由、行政程序法第96條第1項第2款及會計師法第11條第2項規定，主管機關行政院金融監督管理委員會訂有財簽規則，使會計師執行查核簽證業務時，有得遵守之準則，並藉以維護會計查核之品質。惟遍查財簽規則，並無相關簽證程序之懲處規定，且會計師法亦未明確授權財簽規則得作為會計師懲戒之處罰依據。原處分疏而未察，逾越會計師法之授權，以原告所為受查公司95年度財務報表之查核簽證不符合財簽規則第21條第1款第5目、第10目、第12款第5目之程序要求為由，恣意連結會計師法第61條第3款及第6款，決議懲戒原告警告處分，顯已違背處罰法定原則。退步言之，縱然肯認財簽規則得作為會計師懲戒之依據，惟依司法院釋字295號解釋理由書之意旨，對會計師所為懲戒決議，既屬行政處分，依行政程序法第96條第1項第2款規定，必須詳細記載理由，然原處分中並無明確指述原告所為受查公司95年度財務報表之查核簽證，如何該當會計師法第61條第3款及第6款之要件，故原處分核有理由不備之違誤。
（二）憲法第7條及行政程序法第6條、第10條規定，被告本其行政機關職權，自有權限裁量原告於違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款所定之會計師義務時，如何處遇。惟被告仍應遵守平等原則，衡酌個案情形為不同之差別待遇，不可一概而論。是本件受查公司僅是一般中小企業，非公開發行公司或上市櫃公司，則該公司之會計揭露之要求相對寬鬆，若原告已基於專業判斷，忠實執行查核業務，則查核結果自當予以尊重，如被告僅因事後受查公司發生弊案，即從嚴處以原告警告處分，忽略受查公司僅是中小企業之本質，概以相對嚴苛之處罰懲戒原告，自有不當。且稽原處分全文，亦漏未斟酌原告之個人背景、執業年數、是否曾受懲戒及個案中可受非難之程度等重要事項，自屬裁量濫用，要無可採。
（三）按憲法第15條、行政程序法第7條規定，查原處分認原告所為受查公司95年度財務報表之查核簽證，違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款等規定，遂依同法第61條第3款及第6款規定，對原告予以警告處分。該懲戒處分確定後，依會計師法第68條之規定，被告及覆審會得將決議結果公開，並將原處分刊登政府公報，此舉將使原告名聲受損，不利未來業務推廣，侵害其工作權甚鉅。原處分未考量原告並無違失前例且個案情節輕微，應選擇其他侵害較小仍可達成懲戒目的之方法，惟原處分卻捨輕取重，逕予原告警告處分，顯已違反比例原則，尚難憑採。
（四）按行政罰法第1條本文及其立法理由、第2條第4款之規定，懲戒罰之作用固係著重某一職業內部秩序之維護，惟如懲戒之內容及目的係對違反行政法上義務者所為之制裁，而屬行政罰法第2條所稱裁罰性之不利行政處分，即有行政罰法規定之適用。查原告受託辦理受查公司95年度財務報告查核簽證業務，經被告認就受查公司「現金支出控制測試」、「鉅額收支交易正確性測試」、「應付票據」等科目之查核程序未盡專業責任部分，與行為時之財簽規則第21條第1款第5目、第10目、第12款第5目等規定不符，致違反上述會計師法第11條、第41條及第48條第6款等規定，故依同法第61條第3款及第6款等規定，對原告予以警告處分。上開警告處分，既係以原告違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款所定會計師之義務為據，縱有違反臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、臺北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市公會章程第16條及第45條規定等情，然前開會計師公會章程等內部紀律，並無相關懲戒規定，被告竟仍以原告有違反上開行政法上義務之情，予以「警告」之裁罰性不利處分，揆諸前揭說明，系爭會計師警告處分雖名為「懲戒」，然仍屬行政罰法所規範之範疇。最高行政法院101年度判字第1094號、同院100年度判字第557號及同院102判字第73
4號等判決亦採相同見解。
（五）再者，揆諸最高行政法院101年度6月份第一次庭長法官聯席會議決議所示，對違反行政法上義務之行為予以裁罰性之不利處分，應「適用」行政罰法第27條第1項裁處權時效之規定，而對基於特定之管制考量、所為無裁罰性之不利處分，亦應類推適用行政罰裁處之3年時效期間。退步言之，縱系爭會計師警告處分以原告違反臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、臺北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市公會章程第16條及第45條規定為由，而屬為維持會計師內部紀律之懲戒罰（假設語），仍應類推適用行政罰法第27條第1項所定之3年時效期間。再按行政罰法第27條第1、2項規定，原告受託辦理受查公司95年度財務報告查核簽證業務，違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款所定之會計師義務，而受警告處分，有原處分可稽，是原告違反會計師法所定義務之行為終了日，應為原告出具受查公司95年度會計師查核報告書之日即96年4月10日，而依行政罰法第27條第2項規定，其裁處權之時效應自原告出具查核報告之日起算3年，迄99年4月10日屆滿。臺北高等行政法院101年度訴更一字第152號、同院102年訴更一字第157號行政判決、同院103年度訴更二字第108號、同院103年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果提案一；最高行政法院100年判字第557號判決、同院101年度判字第1094號、同院
102年度判字第734號、同院103年度判字第211號及法務部行政罰法諮詢小組第7次會議亦採相同見解。綜上所述，原處分遲至105年3月25日始對原告為警告處分，顯已逾行政罰法所定裁處權時效，至為明確。
（六）原告主張其於執行內部控制之查核時所訂定之查核計劃（詳W/P#GN-2）中已擬訂採取「依照會計師查核簽證財務報表規則作必要之證實性查核程序」為主之查核，原處分對原告之主要查核方式顯屬誤解。又原告於查核計劃中訂有重大性標準376,039元(GN2-1)，對發現之錯誤將逕行調整，且已執行其他之遵循測試及30%以上之帳列費用皆會執行帳冊與傳票、憑證相符情形等交叉驗證，原告據此認為已獲取足夠及適切之查核證據，且於查核過程中，並未發現受查公司之帳冊、傳票及憑證有何重大異常之情，原告判斷無擴大抽查樣本之必要，尚符合財簽規則第21條第1款第5目、第10目及審計準則公報第26號第21條、第24條規定。故原告依據歷史查核經驗評估及進行查核，於執行「現金支出遵循測試」及「鉅額收支交易正確性測試」之查核測試時，均未發現有重大異常或缺失。綜上所述，原告執行「現金支出控制測試」之目的，實為增加瞭解公司日常帳務品質程度，主要查核工作之主要執行方式，仍以證實性查核程序，原處分所據理由自屬違誤。
（七）原告作業程序係依據審計公報第4號、第24號及第26號為之，並無原處分所稱查核未盡專業之責情事：
１、原告係於95年12月上旬，至受查公司執行期中查核，向受查公司索取當年度截至查核日止之所有往來銀行存款之存摺、對帳單，將符合抽憑3,000萬元以上交易逐一登載於工作底稿上，相關銀行存摺及對帳單等查核單據，於查核完畢即歸還受查公司，故原告工作底稿所登載之交易記錄，即為原處分所述交易清單；且會計實務上，會計師亦不會將當年度所有往來銀行存款之存摺、對帳單複製乙份入當期工作底稿，職是之故，原處分所述理由自屬無據。
２、前述「鉅額收支交易正確性測試」之查核，原告所執行之時間為95年12月上旬，於本項查核已評估對鉅額收支類之交易測試結果滿意，且原告除於「鉅額收支交易正確性測試」執行現金收支相關測試外，復於「會計計錄覆核」(W/P#GN5)抽核6筆現金交易、「鉅額收支及銀行間轉撥截止測試」(W/P#A91)抽核6筆現金交易及「現金支出遵循測試」(W/P#A110)抽核6筆現金交易記錄，並於前述測試中均未發現有何重大異常或缺失，偵查風險評估為低，故原告本於專業判斷並無擴大抽查交易樣本必要性，已獲取足夠且適切之查核證據，可推估母體無重大缺失特性之查核結論。
３、按財簽規則第21條第1款第10目規定，原告係另已規劃執行「鉅額收支截止測試」及「鉅額收支及銀行間轉撥測試」，且經原告測試後，均未發現重大缺失，對會計紀錄之內部控制制度執行情形自得擬予信賴，且對受查公司重大收支入帳期間歸屬亦未發現有重大不當情事。
４、綜上所述，雖原告於95年12月上旬執行上述「鉅額收支交易正確性測試」，惟原告已另於期末截止期間，執行95年12月至96年1月份之「鉅額收支及銀行間轉撥截止測試」(W/P#A91)，評估受查公司之「現金支出」內部控制執行情形大致良好，且未發現有重大交易之會計記錄不正確或有發現有重大管理舞弊情形，又經由系統抽樣瞭解受查公司所屬之查核年度內部控制制度持續運作情形尚屬正常，並於各項內控測試及證實測試之程序中，獲取足夠與適切之證據，作為撰擬查核報告依據。故原告之作業程序自屬依據審計公報第4號「查核證據」、第24號「重大性與查核風險」及第26號「審計抽樣」而為執行審計作業，自與原處分所稱情形不符。
（八）原告經由各項查核程序，並向宏圖公司確認該支票為借款擔保品，即無逾期應付票據情事，原處分所述原告就「應付票據」科目未盡專業查核責任，自屬有誤：
１、原告於執行95年度7月份「會計記錄覆核」時已發現受查公司對於關係人 陳川林 9,820,000元、 辜麗英 1,000,000元、弘圖永安3,000,000元之借款未訂定借據或契約，原告於查核後，即以95年12月15日正(上櫃)審字第12008號有提供內控建議書之建議事項第一點已提出建議。
２、受查公司向宏圖公司之借款，雖於查核時未發現訂有借款合約，惟本重大應付事項，原告於執行關係人交易查核時，即以執行向受查公司會計人員詢問雙方約定借款利率為
6.538%，並覆核利息支出入帳的情形相符(W/P#CC15)及向宏圖公司發函詢證，經核回函結果與受查公司帳列項目相符(W/P#GN7-11)替代查核程序。
３、原告於覆核受查公司與其他關係人之借款，其95年12月31日期末餘額較鉅大之○○投資公司76,432,515元及 陳川坪 等人亦未訂立借據或契約，應屬受查公司日常營運之慣例，原告雖以建議書建議擬訂借據或契約，惟受查公司至期末查核時仍未建立借據或契約，故原告增加其他查核程序，並經由其他查核程序可支持借款確實存在，且餘額正確。
４、有關「應付票據」，受查公司95年開立6,000萬元票據部分，雖原告瞭解係受查公司歸還關係企業○○營造公司先前償付○○公司應收款項所開立，而○○公司以該筆票據融資之情事，該公司亦於財務報表P.21附註表達係償還融資款開立之應付票據，並未發現有隱匿之情事，雖票據開票日為95年12月31日，惟受查公司並未訂有借款合約或約定償付時間，因其性質為融資擔保，非屬一般營業活動所支付之票據，且借款時間並未明定宜歸屬於一年內到期為宜，故公司帳列「流動負債-其他應付票據-關係人」尚無不當。
５、另原告對受查公司所執行之各項測試並未發現該公司有重大舞弊或掏空公司資產之情形，故對該公司之財務報表擬予信賴，經由前開查核程序，已向宏圖公司確認該等6,00
0萬之即期支票，雙方已同意轉作借款之擔保，既為借款擔保品，即無逾期應付票據情事，原處分理由應屬無理。
（九）綜上所述，原處分除已逾行政罰之裁罰權時效外，亦違反處罰法定原則、平等原則及比例原則，洵屬不當。又查核過程中，原告已基於專業判斷忠實執行查核業務，縱部分查核程序並未執行，業已由其他查核程序替代，原處分所持理由均非可採，懇請鈞院明察，以符法制並保障原告權利。並聲明：1、覆審決議及原處分均撤銷。2、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）按會計師法第11條第1項及第41條規定、公司法第20條第
2項規定及經濟部90年12月12日商字第09002262150號函釋見解可稽，經濟部依公司法第20條第2項之授權，於90年12月19日訂定會計師查核簽證財務報表規則（下稱財簽規則)第2條規定，會計師受託查核簽證財務報表，依財簽規則辦理。查受查公司95年底實收資本額為504,000千元，依公司法第20條第2項規定，其財務報表，應先經會計師依經濟部所訂財簽規則規定辦理查核簽證。本案原告查核簽證受查公司95年度財務報告，有未盡專業責任查核「現金支出控制測試」、「鉅額收支交易正確性測試」、「應付票據科目」等諸多缺失，核未依財簽規則相關規定辦理，而違反或廢弛其業務上應盡義務，本屬違反會計師法第11條及第41條相關規定，原告違反會計師法第61條第
3款及第6款，尚無違誤，上開缺失情節及懲戒理由均詳載於決議書中，故被告之懲戒依據符合處罰法定原則且決議書已詳載懲戒理由。
（二）會計師法第62條規定，會計師有應予懲戒情事時，被告依法得依據個案事實裁量處分之程度；復為使被告懲戒處分具一致性及增進懲戒決議之公平性，被告爰訂定內部規則「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（以下稱處分參考原則），該處分參考原則所規範之違失情節及懲戒處分種類未逾會計師法授權範圍，係供被告委員衡酌處分種類之內部裁量參考基準。考量原告受託查核受查公司95年度財務報告，對於「現金支出控制測試」、「鉅額收支交易正確性測試」、「應付票據科目」等方面之查核涉有諸多缺失，核有處分參考原則第6條之違失情事，被告衡酌案情，依同原則第9條第1款之規定，而予以警告之處分，所為懲戒處分並未逾會計師法第62條及處分參考原則之裁量範圍，並無裁量濫用之嫌。經查被告近年對會計師查核簽證非公開發行公司財務報告疏失懲戒案例，本案並非處會計師予以警告處分之首例，且懲戒案件係以會計師疏失程度由被告決議懲戒處分種類，與個人背景、執業年數無涉，本案衡酌違失情節及對財務報告之影響，處原告警告處分，被告之裁量並無濫用權力或違反平等原則。
（三）被告懲戒會計師之目的係為維護會計師專業品質，以健全會計師在經濟活動之專業功能，如前所述，被告係衡酌會計師違失情節及對財務報告之影響，依會計師法及處分參考原則規定，處原告警告之處分，並無違反比例原則。有關原告主張「原處分處以原告警告處分，顯已違反比例原則，過度侵害原告之工作權，顯有失當」部分，並無理由。
（四）會計師懲戒案件具有特殊性，不應適用行政罰法第27條裁處權時效之規定：
１、原告因違反會計師法事件，前經被告以其涉有違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款、臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條規定，於104年4月7日會懲字第10400108652號函予以警告處分，按其除違反會計師法規定外，並同時違反上開各會計師公會章程等內部紀律規定。依據行政罰法第1條立法理由之文義可知，會計師懲戒案件實屬『懲戒罰』性質，應無行政罰法之適用。
２、會計師懲戒處分係被告基於會計師法所賦權責對特定身分關係者之處罰，懲戒對象僅對具有會計師身分者，包括處罰機關、程序、事由、處罰性質及目的皆有別於一般行政罰針對一般人民為行政處分；且會計師懲戒係依會計師法規定由特設之會計師懲戒委員會為之，由會計師公會代表、具法律、會計等專長之學者或公正人士，及相關行政機關代表等共同組成審議，與一般行政罰單純由行政機關所為者不同。又會計師法第61條所列各款懲戒情事之規範意旨，即係考量會計師業務性質特殊，其行為如違反刑事法規、行政法規或其他有關法令、會計師公會章程等等，將影響會計師專業之信譽、形象，應予懲戒，以維會計師執業之紀律及公信力，故會計師懲戒實係屬懲戒罰性質，應無行政罰法之適用。
３、再依證券交易法第37條第3項及第174條第5項，對會計師就公司申報或公告之財務報告辦理簽證業務有發生錯誤或疏漏，或除上開申報或公告之財務報告外，其文件或資料有重大虛偽不實或錯誤情事，未善盡查核責任而出具虛偽不實報告或意見，或未依有關法規規定、一般公認審計準則查核，致未予敘明者，賦予主管機關得對該會計師處以警告、停止2年以內辦理該法所定簽證、撤銷簽證之核准及停止執行簽證工作之處分等，亦與會計師法第62條之懲戒種類，如罰鍰、警告、申誡、停止一定期間之執業或除名等屬內部紀律維持之處分有所不同。準此，會計師懲戒其目的主要在導正會計師執業之疏誤，用以維護會計師職業之內部秩序，而有別於一般行政法上之義務與裁罰，本案違反會計師法之違規行為係屬違反會計師執業之紀律、公信力及內部秩序之維護，實屬懲戒性質，而無行政罰法所謂因違反行政法上義務所為處分之適用。
４、鑑於財務報表為投資人瞭解企業經營績效之重要資訊來源，會計師未盡專業上應有之注意，違反會計師法、財簽規則及相關審計準則之規定，致查核之財務報告存有重大疑義，嚴重影響廣大投資人對該公司投資之判斷。是若僅以裁處權時效為由認不應懲戒，不僅與社會公平正義相悖，亦可能導致廣大投資人對於財務報表可信度將存有重大疑義，將嚴重擾亂資本市場秩序及安定。
５、綜上所述，依行政罰第1條立法目的所載，懲戒罰與行政罰之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰；又衡酌會計師懲戒案件及懲戒過程之特殊性，並考量其對投資大眾權益保障等影響，會計師懲戒案件不應適用行政罰第27條裁處權時效之規定。再者，有關會計師懲戒時效逾3年案件，行政法院早期尚無相關爭議，其懲戒處分均已確定並公告，近年來由於法官獨立審判、見解的不同，雖有懲戒罰與行政罰之爭辯，惟亦屬個案之判決。
（五）有關原告針對原決議書記載之查核缺失，主張尚無理由之部分：
１、原告針對「現金支出控制測試」之查核未盡專業責任乙節：按審計準則公報第26號第21條規定及財簽規則第21條第
1款「現金及約當現金」第5目規定，前揭審計準則公報所稱系統選樣，係以項目數或累積金額為區間，並設定一隨機起點，俾利母體內所有項目均有被選取為樣本之機會，而原告僅選取95年5月4日6筆連續編號之華僑銀行支票作為「現金支出遵循測試」之查核樣本，即以隨機起點連續方式選擇樣本，該樣本尚難代表母體，顯有曲解審計準則公報第26號「審計抽樣」第24條規定。再者，原告認為受查公司並非公開發行公司，僅以歷史查核經驗評估「現金支出遵循測試」之選樣方式，無異以主觀意識選擇抽查之交易，顯然並非系統抽樣應有之選樣模式，核有違反財簽規則第21條第1款第5目及審計準則公報第26號第21條、第24條規定。
２、原告針對「鉅額收支交易正確性測試」之查核未盡專業責任乙節：依財簽規則第21條第1款「現金及約當現金」第
5目及第10目規定，原告鉅額收支測試工作底稿所載，選樣方式係自95年1月至12月所有銀行存摺及對帳單為查核母體，並抽取交易金額大於3,000萬元之存入或支出做為查核樣本，惟受查公司與子公司宏圖公司往來之各項鉅額交易，發生於00年00月下旬，且交易金額已高於抽樣標準（3,000萬元），原告卻並未列入抽查範圍，包括：宏圖公司於95年12月15日支付預付工程款4,430萬2,180元，宏圖公司於95年12月20日提供借款6,000萬元等，原告未依其查核規劃進行抽樣，反以現金支出內部控制制度執行情形良好而主張無須擴大抽查樣本，顯屬辯詞；甚所稱其「判斷並無擴大抽查交易樣本必要性，已獲取足夠且適切之查核證據，可推估母體無重大缺失特性之查核結論」，惟未見其記載於工作底稿中。
３、有關原告針對「應付票據」科目查核未盡專業責任乙節：依財簽規則第21條第12款「借款」第2目及第5目規定，受查公司與宏圖公司為母子公司，兩家公司負責人相同，另公司所在地亦相同，且95年度財務報表均由原告查核簽證。受查公司95年12月20日向子公司宏圖公司借款6,000萬元，並開立95年12月31日到期之應付票據，卻未於到期日如期清償票據，惟原告工作底稿僅將「應付票據」重分類至「應付票據－關係人」，其餘查核紀錄付之闕如，亦未進一步了解95年12月31日到期之「應付票據」至財務報告出具日(96年4月10日)未支付之原因，原告核有違反前揭規定，實有缺失。至原告本次主張該支票為融資擔保，暨所稱該筆借款未訂有合約或償付時間，無須查核到期日及是否延滯償付云云，查原告工作底稿並無相關查核紀錄，且對於受查公司財務報表附註未列明延滯償付情事，亦未予指明，其主張尚不足採。
（六）據上論結，原告之訴核無理由。並答辯聲明：1、駁回原告之訴。2、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之聲明陳述同前，因此本件首要爭點乃原處分究為裁罰性不利處分亦或懲戒處分？即是否有行政罰法裁處權時效之適用？其次爭點方為本件原告受託辦理受查公司95年度財務報表之查核簽證，是否有違反或廢弛其業務上應盡義務，即違反會計師法第11條、第41條及第61條第3款及第6款？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、「（第1項）會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管法令之規定辦理。（第2項）會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」及「會計師承辦財務報告或其他財務資訊之簽證，不得有下列情事：……三、未依有關法令或一般公認審計準則規定執行，致對於財務報告或其他財務資訊之內容存有重大不實或錯誤情事，而簽發不實或不當之報告。……六、其他因不當意圖或職務上之廢弛，致所簽證之財務報告或其他財務資訊，足以損害委託人、受查人或利害關係人之權益。」會計師法第11條、第41條及第48條第3款、第6款所明文規定。會計師法第61條第3款、第5款及第6款及第62條規定如下：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大……。五、違背會計師公會章程之規定，情節重大。六、其他違反本法規定，情節重大。」「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣12萬元以上120萬元以下罰鍰。二、警告。三、申誡。四、停止執行業務2個月以上2年以下。五、除名。」
（二）臺灣省會計師公會章程第14條第1項規定：「會員應遵守會計師法及本會章程規則與各項決議案。」及第37條之1規定：「會員應遵守中華民國會計師公會全國聯合會發布之會計師職業道德規範公報及紀律通報。」、臺北市會計師公會章程第17條規定：「會員應遵守會計師法及本會章程規則與各項決議案。」及第45條之1規定：「會員應遵守中華民國會計師公會全國聯合會發布之職業道德規範公報及本會發布之紀律通報。」、高雄市會計師公會章程第16條規定：「會員應遵守會計師法及本會章程規則與各項決議案。」及第45條規定：「會員應遵守中華民國會計師公會全國聯合會所發布之『職業道德規範公報』及紀律通報執行業務。」。
（三）行政罰法第1條、第2條、第27條第1項、第2項分別規定如下：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利處分：……四、警告性處分：警告、告誡、記點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」「（第1項）行政罰之裁處權，因三年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在後者，自該結果發生時起算。」
（四）前揭行政罰法第1條之立法理由載明：「依本條規定，本法所稱之行政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。」因此：
⑴懲戒罰之作用固係著重於某一職業內部秩序之維護，與行
政秩序罰（行政罰）之目的在對於違反行政法上義務者之制裁有別，惟如懲戒之內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，而屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分者，即應有行政罰法規定之適用。
⑵會計師法第11條所課予會計師執行業務事件，應分別依業
務事件主管機關法令之規定辦理，及受託查核簽證財務報告，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理之義務，暨同法第41條規定會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務，並非單純規範會計師職業團體內部之紀律事項，而已具有公法上『外部管理規範』性質，係屬行政法上義務，且會計師法第62條之懲戒處分種類，如罰鍰，及停止執行業務2個月以上2年以下，均具有非難性，屬裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有關裁罰性之不利行政處分，應有行政罰法有有關裁處權時效規定之適用（參照最高行政法院103年度判字第517號、第
104年度裁字第1012號裁判判決意旨均採相同見解）。至於會計師法第62條之申誡處分亦為行政罰法之裁罰性不利行政處分，應適用行政罰法有有關裁處權時效規定（最高行政法院103年度判字第513號、第211號判決意旨參照）。另會計師法第62條之警告處分亦屬行政罰法之裁罰性不利行政處分，應適用行政罰法有有關裁處權時效規定（最高行政法院100年度判字第557號判決意旨參照）。
⑶因此被告主張本件對原告所為之警告處分，並非行政罰法
之裁罰性不利處分，不適用行政罰法第27條裁處權時效，核與本院前揭見解不符，難認有理由。
（二）兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、原告受託辦理受查公司95年度財務報表之查核簽證，於96年4月10日出具查核簽證報告書（原處分卷可閱卷1第18
0頁）。嗣經濟部依據監察院調查報告，認原告違反會計師法於103年2月21日檢送移付懲戒函、懲戒報告書及相關附件予被告（原處分卷可閱卷1第96至103頁），被告調查審核後於104年3月23日決議予以警告處分，其間原告進行2次答辯後，被告並於104年04月07日以會懲字第10400108652號函檢送案號為00000000000號（下簡稱前處分），決議原告應予警告處分之處分書（本院卷第200至209頁）。
２、原告不服上開處分，遂於104年04月28日向會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）提起覆審之申請（本院卷第210頁），被告則於104年6月15日進行覆審答辯，並經覆審會105年1月27日決議，因受查公司為非公開發行公司，95年度財務報告之查核簽證日為96年4月10日，依修正前會計師法第39條第3款懲戒事由，未包含對未公開發行公司財務報表所為不實簽證，被告前處分援引修正後會計師法第61條第3款為懲戒事由，尚有未洽，宜援引第61條其他款次為妥，爰決議撤銷前處分即被告104年3月23日（案號：00000000000號）決議書，由被告另為處分（詳原處分卷可閱卷1第52至57頁）。
３、被告再為審查後，於105年3月24日決議，修改懲戒構成要件為修正後會計師法第61條第3款及第6款，並認原告仍有「現金支出控制測試」、「鉅額收支交易正確性測試」及「應付票據」等科目未盡查核義務情事，以105年3月25日會懲字第10500102333號函（即原處分）決議維持警告處分（詳原處分卷可閱卷1第41至50頁），原告不服原處分於105年04月11日向覆審會提出覆審申請（本院卷第217頁）。覆審會於民國106年1月6日，以會覆審字第10500680512號函，檢送案號為0000000號決議書，駁回原告覆審之申請（本院卷第33至47頁），原告不服，遂提起本件訴訟。
（三）經查本件原告於96年4月10日出具受查公司查核簽證報告書，因此本件若為裁罰性不利處分，則應自是日起算（詳本院106年4月12日準備程序筆錄，兩造亦明確陳稱應自96年4月10日計算裁處權時效），詳如上述本院認定之事實。而參照前揭本件原處分（警告）雖屬懲戒罰，但其內容及目的具有違反行政法上義務之制裁性質，亦屬於行政罰法第2條之裁罰性不利行政處分之說明，則本件原告違反會計師法之裁罰性不利處分，96年4月10日起算至本件原處分時，早逾3年之裁罰權期間，原處分及覆審決定未查本件警告處分具有不利裁罰性質，未適用行政罰法第27條之三年消滅時效期間，自有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
（四）本件被告為原處分時已逾三年裁罰期間時效而違法如上述，因此原告本件出具之受查公司查核簽證報告書，是否有違反會計師法第11條、第41條及第48條第6款、臺灣省會計師公會章程第14條及第37條之1、台北市會計師公會章程第17條及第45條之1、高雄市會計師公會章程第16條及第45條等規定，即無庸再一一論述。
五、綜上，本件被告原處分具裁罰性且逾三年期間而裁處權消滅，因此原處分（警告處分）核有違誤，覆審決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本件判決基礎事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出證據，雖經審酌亦不影響前開判斷結果，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年6月15日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年6月15日
書記官陳德銘