臺北高等行政法院94年度訴字第295號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第295號判決

裁判日期：民國94年10月26日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00295號原告甲○○訴訟代理人 郭疆平 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月26日台財訴字第09300561550號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告係新陸開發股份有公司（下稱新陸公司）股東，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報未申報其本人取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計新臺幣（下同）10,288,410元，及其本人與配偶之營利、利息等所得1,145元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，移由被告初查，核定併課原告當年度綜合所得稅，核定當年度綜合所得總額為10,994,638元，淨額為10,449,274元，依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額3,377,956元按違章情節分別處0.2倍及
0.5倍之罰鍰計1,688,800元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，經被告以93年9月13日財北國稅法字第0930240250號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其中度聽障，僅係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，不知公司決策之流程及運作動機，也未收到扣繳憑單，更不知減資所得應申報所得稅，漏報並無故意過失，應予免罰，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告並未證明原告有何故意過失，不應對原告處以罰鍰，
且：原告為中度聽障人士，不僅對各項事務與法令之了解程度較一般人為低，對稅法更無專業之知識，實不知系爭所得應申報所得稅。新陸公司交付該款給原告，係指稱減資後退還股金，並非營利所得，原告自無從知悉該筆退還之股金係應稅之營利所得。且土地買賣之所得免稅，為眾所周知，故縱若原告因新陸公司減資後取回之股金，係來自新陸公司之買賣土地所得，然就土地買賣所得免稅之社會常情而言，原告實無從知悉系爭來自土地買賣所得之利潤分配應申報所得，而有任何過失。
⒉原告只是新陸公司之小股東，未曾與聞公司之重大決策與
決議，且新陸公司亦未就系爭所得開立扣繳憑單，交付原告，另所得稅法及所得稅申報說明書上，更無股東之減資所得，應列入所得內申報之明文規定，故原告對於本件減資所得應申報所得稅乙節，自無從知悉。被告認為公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東，應將該現金納入所得申報乙節，係被告內部之解釋，並未明文規定於所得稅法中，且綜合所得申報書中就此亦無說明，原告實無從去注意到稅捐機關有此見解，而有何應注意而未注意或誤解法令規定之過失責任可言。
⒊退萬步言，其罰鍰之金額亦違反比例與公平原則而屬不合
理：新陸公司之其他股東，有僅補繳所得稅款而未遭受罰鍰處分者，與本件相較，顯有一國多制、紛亂不平之議。本件之始作俑者，為新陸公司之董監事與會計師，被告應以該等人士為重罰對象，方與社會公平正義精神相符，詎被告竟拿無知無辜之小股東即原告開刀重罰，實有違租稅正義原則。被告就系爭案件以一個稽徵行為，而對新陸公司及其所有數百名股東同時開單補徵稅款，其稽徵成本與以單一稽徵行為補徵一筆稅款相較，顯然低廉甚多，故被告對原告頂多處以0.01倍之罰鍰即屬已足，實無處罰高達
0.5倍之理。且依被告內規，有扣繳憑單而未申報者，係僅處0.2倍罰鍰，而無扣繳憑單之未申報者則處0.5倍罰鍰，顯然不公。蓋有扣繳憑單而未申報者，其顯然知悉有應申報之所得而未申報，自較無扣繳憑單而未申報者情節重大，理應處以較重之罰鍰，方屬合理。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除......各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函（請參閱所得稅法令彙編90年版第536頁第8則）所明釋。
⒉本件原告為新陸公司之股東，經北區國稅局查得，新陸公
司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，係藉由增資、減資之過程，將出售土地之增益分配與股東。有新陸公司出售土地及相關股東權益變動表、資本表、土地買賣合約書、86至89年度資產負債表、損益表、股東常會議事錄、董事聯席會議事錄、股東臨時會議事錄、查核報告書、變更登記申請書及核准函、股東減資明細表等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，被告原核定乃依規定，按新陸公司88年度以現金收回減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得現金分配之營利所得額為10,288,410元，通報併課核定原告漏報取自新陸公司之營利所得計10,288,410元；另原告尚短漏本人及其配偶營利、利息等所得計1,145元，共計短漏報10,289,555元，乃併課核定當年度綜合所得總額為10,994,638元，淨額為10,449,274元，依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額3,377,956元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,688,800元（計算式：3,377,956×﹝10,288,410×0.5＋1,145×0.2﹞/10,289,555=1,688,865；計至百元）。
⒊查北區國稅局於90年8月23日以北區國稅二第00000000號
函請新陸公司提示86年度出售坐落臺北市○○區○○段一小段133、144、145地號3筆土地之買賣合約書及86至89年度資產負債表、損益表、股東名冊、股權轉讓通報表、投資變動明細表等供查；並查得該公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，則此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配與各股東行為實無二致，而原告為新陸公司之股東，依規定應按原告取得現金分配之營利所得10,288,410元，併課原告取得年度綜合所得稅，應無疑義。按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，公司法第168條第1項定有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明；易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，則新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，新陸公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配與各股東。而行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而新陸公司未將該資本公積保留於股本，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配與各股東，此亦與公司法第168條之1關於公司為彌補虧損，於會計年度終了前，有減少資本及增加資本之必要者之規定情形不同，亦無適用之餘地。又按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，而原告以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本以外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，於減資時亦依照持股比例以等同之現金收回股票，則股東自公司獲致之收入，符合股東原始投資之營利動機，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1類營利所得；原告所投資之新陸公司，其設立經營之主要目的為開發系爭土地，系爭土地亦為該公司之全部或主要部分之營業或財產，則系爭土地之出售已然符合公司法第71條第1項第2款公司所營事業已成就或不能成就之解散事由，且已無繼續營業之事實，原告即無由主張新陸公司仍在持續營業中，而遲未辦理解散登記及決清算申報。況且本件依司法院釋字第420號解釋之「實質課稅原則」，新陸公司係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的，將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）81年度判字第2124號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及82年度判字第2410號判決意旨：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」自明。又新陸公司自出售系爭土地以後即無營業收入，此有該公司86至89年度營利事業所得稅結算申報損益表附卷可稽，則新陸公司既已停止營業活動，理應儘速向主管機關辦理註銷登記，並向稽徵機關辦理決清算申報；惟前述出售土地增益分配與各股東之作為屬分配營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，而新陸公司為有效協助各股東規避各股東綜合所得稅，自行「反面」解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋（90年所得稅法令彙編第134頁第32則）規定，而以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，即使新陸公司形式上未辦理清算，然實質上已結束營業，縱使該公司仍有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況且，該函釋規定係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東『分派年度』之投資收益或營利所得申報課徵所得稅；其解釋意旨與本件新陸公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資後，再以分配現金減資收回原增資配發股票方式，而形同將新陸公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益『實質分配與各股東之年度』為課徵時點，故本件依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋規定，新陸公司出售土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，甚為明確。從而，被告原核定依「實質課稅原則」，將新陸公司出售土地之增益，藉由增資及減資之過程，即依照各股東持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，於減資時亦比照持股比例收回股票，並分配現金與股東，協助各股東規避88年度綜合所得稅之事實，據以核定原告之取得新陸公司所分配之現金10,288,410元為營利所得，併課原告當年度綜合所得稅。次查新陸公司及股東故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該增資及減資之行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，已如前述，其漏報所得為10,288,410元，則原告對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，已違反規定，核其違章情事，足堪認定。另新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，須依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張不知新陸公司之決策，顯有未合。是原告既有取得系爭營利所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，或於稽徵機關查獲前自動補報，尚不能以未收到扣繳憑單而免其申報義務。是原告既有取得系爭營利所得之事實，而原告卻漏未申報，則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意亦難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應受罰。從而，被告依首揭規定，就其所漏稅額3,377,956元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,688,800元，亦無違誤。
理由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅字第861916332號函解釋有案，上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」司法院釋字第275號解釋可資參照。
二、本件原告係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報未申報其本人取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得計10,288,410元，及其本人與配偶之營利、利息等所得1,145元，經北區國稅局查獲，移由被告初查，核定併課原告當年度綜合所得稅，核定當年度綜合所得總額為10,994,638元，淨額為10,449,274元，依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額3,377,956元按違章情節分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,688,800元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其中度聽障，僅係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，不知公司決策之流程及運作動機，也未收到扣繳憑單，更不知減資所得應申報所得稅，漏報並無故意過失，應予免罰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告係新陸公司股東，新陸公司於86年間出售台北市○○區○○段一小段133、144及145號土地，帳列出售資產增益1,646,791,946元，並於87年3月26日辦理資本公積轉增資1,525,140,000元，復於88年3月8日辦理減資1,488,536,600元，以現金收回原增資所分配股票，係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書，相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，復為原告所不否認，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，業據被告答辯甚詳，並非無據，原告既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又原告既係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得10,288,410元及其所不爭執之營利及利息所得1,145元，縱非故意，亦難謂無過失，從而被告本於租稅公平及實質課稅原則，依法核實認定，據以核定應納稅額3,524,409元，並按所漏稅額3,377,956元，按違章情節依有無扣繳憑單酌情分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,688,800元（計至百元止），又本件調查基準日為90年8月23日，此有財政部台灣省北區國稅局92年7月9日北區國稅審2字第0921037254號函附原處分卷可稽，被告所屬中南稽徵所並於92年5月14日以財北國稅中南綜所字第0920202930號函全面通報歸課新陸公司減資年度股東營利所得，核無稅捐稽徵法第48條之1免罰情事，故本件被告所為裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月26日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年10月26日
書記官姚國華