最高行政法院88年度判字第761號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第761號判決

裁判日期：民國88年03月31日

裁判案由：綜合所得稅

行政法院判決八十八年度判字第七六一號
原告甲○○
丙○○乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局（承受台北縣稅捐稽徵處業務）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月三十日台八六訴字第五二○三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事實緣張 鄭玉英 六十九、七十及七十一年度綜合所得稅結算申報，經台北縣稅捐稽徵處核定應納稅額分別為新台幣（下同）四、二九九元、三六、八○六元及二九、四二二元， 張鄭玉英 拒不繳納，台北縣稅捐稽徵處於民國七十三年十二月八日以北縣稅新三字第二二六四三號函請台灣台北地方法院就張鄭玉英配偶 張品泉 之遺產聲明參與分配，嗣未執行參與分配，經被告承受國稅業務，乃開立包括本稅、滯納金及加計利息，並以張鄭玉英為納稅義務人之繳款書，由張鄭玉英於八十四年七月二十日繳納完畢，惟就本稅、滯納金及加計利息部分一併表示不服。經被告復查結果，除准予追減七十一年度加計利息十五元外，其餘未准變更。張鄭玉英就未獲變更部分，向財政部提起訴願，經遭駁回。旋張鄭玉英死亡，遂由其繼承人即原告向行政院提起再訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按原告先父張品泉於七十一年八月十一日去世，由原告之一丙○○單獨繼承，有被告核定遺產稅核定通知書、被告所屬新店稽徵所北區國稅新店服第0000000000號函、七十八年度遺產稅繳款書、新店市公所八十四北縣店財字第三四六九七號函及遺產稅繳清證明書等文件足資佐證。張鄭玉英積欠六十九年、七十年及七十一年綜合所得稅固為事實，被告實行稅捐保全亦無可厚非，唯應僅就張鄭玉英所有之財產或收益為執行標的，詎被告遲至七十三年十二月八日始以北縣稅新三字第二二六四三號函台灣台北地方法院民事執行處以張鄭玉英為張品泉之配偶名義，參與該法院民執庚字第八六六八號強制執行案分配，於法即有未恰，難道配偶即必為繼承人﹖為何不書明張鄭玉英是否為繼承人﹖事隔兩年餘，被告豈有不知張鄭玉英早依法拋棄繼承權﹖該函取巧，至為明顯。被告所謂已完成移送法院強制執行之合法程序，與事實截然不符，本案件當回復原狀。準此，自七十一年迄今，早逾五年稅捐徵收期，意即徵收時效已完成，則被告八十四年七月間核發張鄭玉英六十九年、七十年及七十一年綜合所得稅核定稅額繳款書（單照編號0000000、0000000、二○七○九一）即非允當。詎料各決定機關等經『數年仔細審理』後，竟罔顧上開事實，爰引行政法院四十九年判字第一號判例「．．．但處分如已確定，而仍對之提起訴願，即為法所不許。」為由，以原告之訴願程序不符，不應受理，故意忽略被告便宜行事並避而不答違法核定稅額之事實。張鄭玉英生前從未接獲相關稅單，無從知悉該三年有欠繳綜合所得稅之事實，雖經張鄭玉英生前屢次申請查核，均遭以『已移送法院處理』搪塞之，至死無法申冤，含恨以終，政府官員，不負責任。另縱如被告及各決定機關所謂『處分已確定』，則欠稅者為張鄭玉英，又非張品泉之繼承人，如何可以將張品泉之遺產列為強制執行標的﹖被告趁張品泉遺產移轉之際，要脅除非重開所得稅繳款書，否則不准移轉，為該筆稅金及獎金，居然曲解稅法規定。二、按強制執行法第三十四條第三項「執行處接受前項聲明（即參與分配之聲明）後，應通知各債權人及債務人，命於三日內為是否承認聲明人參與之回答。」經原告聲請調閱該法院民執庚字第八六六八號強制執行案，均未發現有任何證據足資證明該民事執行處已完成該程序，換言之，即未符強制執行法之規定，則被告逕謂張鄭玉英未於債權人聲明參與分配時提出異議，進而斷言張鄭玉英為『無異議』，顯為臆測之詞，而各決定機關就此亦未著墨，原告極感不平。三、被告計算八十四年度應繳交之遲延利息，起日為八十四年一月一日，訖日為八十四年七月二十日，其間計二○一日，亦與事實不服。按原告繳交稅款日為七月二十日，則利息計算之訖日應為七月十九日，縱係一日之差，被告亦應為適法之計算。四、按所得稅法計算利息，係以『日』為單位，則年利率應按「年息日息換算表」查出對映之日利率，再乘以日數始為正確利息，觀之，被告之利息計算均以『年』利率直接為之，與法不合，其結果亦復不同，原決定機關若非避而不答，即故意簡化原計算方式。五、張鄭玉英另因被告將中佳電腦短期技藝補習班收入資料歸戶錯誤，遭補課七十一年度綜合所得稅計二九、四二二元，早於七十一年八月一日提出申請，被告應本於職權更正註銷，唯迄今仍未獲隻字片語答覆（影本詳如訴願書），各決定機關亦不置一詞，完全忽原告權益。請判決撤銷一再訴願決定及原處分，被告應退回張鄭玉英已繳納六十九、七十及七十一年度綜合所得稅計新台幣七○、五二七元，並依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定計算之利息等語。
被告答辯意旨略謂︰張鄭玉英六十九、七十及七十一年度綜合所得稅結算申報，經台北縣稅捐稽徵處核定應納稅額分別為四、二九九元、三六、八○六元及二九、四二二元，張鄭玉英拒不繳納，台北縣稅捐稽徵處於七十三年十二月八日以北縣稅新三字第二二六四三號函請臺灣台北地方法院就張鄭玉英配偶張品泉之遺產聲明參與分配，並於八十四年七月二十日徵起稅款。張鄭玉英就本稅、滯納金及加計利息部分一併表示不服，申經復查結果，除准予追減七十一年度加計利息十五元外，其餘未准變更。張鄭玉英就本稅及加計利息提起訴願，經遭駁回。旋張鄭玉英死亡，由原告提起再訴願及行政訴訟，本件訴訟意旨有二，分述如次：壹、六十九、七十、七十一年度綜合所得稅本稅部分：一、按「人民不服官署之處分，固得循訴願程序以求救濟，但處分如已確定，而仍對之提起訴願，即為法所不許。」為行政法院四十九年判字第一號著有判例。二、張鄭玉英六十九、七十、七十一年度綜合所得稅結算申報案，經核定應納稅額分別為四、二九九元，三六、八○六元及二九、四二二元，張鄭玉英拒不繳納，經台北縣稅捐稽徵處新店分處於徵收期間屆滿前，移送法院就其夫之遺產依強制執行法規定聲明參與分配，嗣未執行參與分配，經本局承受國稅業務，乃開立包括本稅、滯納金及加計利息，並以張鄭玉英為納稅義務人之繳款書，由張鄭玉英於八十四年七月二十日繳納完畢。上列系爭稅款經稽徵機關於徵收期間屆滿前，移送法院強制執行，雖經法院未執行分配財產，惟該系爭稅款業已確定，張鄭玉英仍對之提起訴願，即為法所不許，程序自屬不合，此部分應不予受理。三、次按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」為行為時稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定。四、本件原告主張張鄭玉英非張品泉之繼承人，以其附記張品泉之配偶欠稅為名，參與法院強制執行分配，於法未洽，且系爭稅款早已逾五年核課期間，查按強制執行法第三十五條規定，自應於債權人聲明參與分配時提出異議，其當時並未提出異議，應以無異議論，茲又主張強制執行程序不合法，顯無理由。又張鄭玉英六十九、七十及七十一年度之欠稅，於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，自無逾法定徵收期間，原告所訴，核不足採。貳、逾滯納期加計利息部分：一、按「應納之稅款、滯報金、怠報金，及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，「本法第一百二十三條所稱省區內銀行通行之存款利率應按郵政儲金利息，一併徵收。」，「本法第一百二十三條所稱省區內銀行通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為所得稅法第一百十二條第二項及同法施行細則第一百零八條所明定。二、依附本稅及滯納金計算明細，其中七十一年度原加計利息二
七、六七四元，因繳納期限為星期六應更正為二七、六五九元，追減七十一年度加計利息十五元，其餘仍維持原核定。原告訴稱其繳交稅款日期為八十四年七月二十日，則利息計算之訖日應為同年月十九日，原核定計算至八十四年七月二十日，與事實不符，又所得稅法計算利息，係以日為單位，原核定卻以年利率計算，亦與法不合等語。查系爭加計利息之計算，已按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率換算為日息再乘以天數，有計算明細表附可稽，原告所稱自不足採。至訴稱系爭利息計算之訖日應為八十四年七月十九日一節，依首揭行為時所得稅法第一百十二條第二項規定意旨，加計利息之徵收，係自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止，本件繳納稅款日為八十四年七月二十日，即應計算利息至該日，原告所訴核不足採。叁、原告等主張原核定將中佳電腦短期技藝補習班收入資料歸戶錯誤乙節，如前所述，本件就本稅部分，張鄭玉英並未依限申請復查，本稅部分已告確定，原告等再生爭執於法不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」固為行為時稅捐稽徵法第二十三條第一項所規定。惟以移送法院強制執行，或依強制執行法規定聲明參與分配為由，不受五年徵收期間之限制者，必以具有強制執行名義，依法定程序聲請執行或依強制執行法規定聲明參與分配者，始有其適用，若強制執行名義存否或能否參與分配仍有疑義，即逕移送執行或聲明參與分配，即無上揭法條但書規定之適用。本件被告以原告之母張鄭玉英六十九、七十及七十一年度綜合所得稅結算申報，經台北縣稅捐稽徵處核定應納稅額分別為四、二九九元、三六、八○六元及
二九、四二二元，張鄭玉英拒不繳納，台北縣稅捐稽徵處於七十三年十二月八日以北縣稅新三字第二二六四三號函請台灣台北地方法院就張鄭玉英配偶張品泉之遺產聲明參與分配，嗣未執行參與分配，經被告承受國稅業務，乃開立包括本稅、滯納金及加計利息，並以張鄭玉英為納稅義務人之繳款書，由張鄭玉英於八十四年七月二十日繳納完畢，惟就本稅、滯納金及加計利息部分一併表示不服，經被告復查結果，認張鄭玉英主張台北縣稅捐稽徵處參與強制執行之分配於法未洽，依強制執行法第三十五條規定，自應於債權人聲明參與分配時提出異議，其當時並未提出異議，應以無異議論，乃又主張強制執行程序不合法，顯無理由。又張鄭玉英六十九、七十及七十一年度之欠稅，於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，依強制執行法第三十四條及第三十五條規定，無逾法定徵收期間，本稅部分未准變更；又依原處分附本稅及滯納金計算明細，其中七十一年度原加計利息二七、六七四元，因繳納期限為星期六，應更正為二七、六五九元，乃准予追減七十一年度加計利息十五元，其餘未准變更。原告不服被告核定其六十九年、七十年及七十一年度綜合所得稅稅額並駁回除七十一年度加計利息應減少十五元外之復查決定，提起訴願，主張㈠台北縣稅捐稽徵處新店分處誤將張鄭玉英認係張品泉之繼承人，以張鄭玉英附記張品泉之配偶欠稅為名，參與法院強制執行分配，實則張鄭玉英早已依法拋棄對張品泉之繼承權，由丙○○單獨繼承，稅捐機關就張品泉遺產參與法院強制執行分配，於法未合。㈡該三年度綜合所得稅繳款書所列繳款期間已逾五年，核課時效已完成。㈢經向法院民事執行處聲請調閱強制執行，並未發現有任何證據足資證明該民事執行處有通知債務人為是否承認聲明人參與之回答，被告逕以渠等未於債權人聲明參與分配時提出異議，進而斷言渠等為無異議，顯有違誤。㈣張鄭玉英因台北縣稅捐稽徵處將中佳電腦短期技藝補習班收入資料歸戶錯誤，遭補課七十一年度綜合所得稅計二九、四二二元，早於七十一年（按：應為七十三年）八月一日向該處申請本於職權更正註銷，唯迄今仍未獲答覆。㈤逾滯納期加計利息部分計算有誤等情提起訴願，經訴願決定以訴願論旨有二：即前揭三年度綜合所得稅本稅部分，認經稽徵機關於徵收期間屆滿前，移送法院強制執行，雖經法院未執行分配財產，惟該系爭稅款業已確定，張鄭玉英仍對之提起訴願，即為法所不許，此部分訴願應不予受理；逾滯納期加計利息部分，已按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率換算為日息再乘以天數，有計算明細表附原處分案可稽，並無不妥，遂駁回張鄭玉英之訴願。原告提起再訴願，再訴願決定除持與訴願決定相同之論見外，並以原告主張台北縣稅捐稽徵處無權參與分配一節，此乃法院之職權，核非本案所應審究為由，駁回原告之再訴願（一再訴願決定均未就復查決定關於滯納金部分為審究），固非無見。惟查：原處分雖存有張鄭玉英六十九年至七十一年間綜合所得稅欠稅清冊影本列載張鄭玉英所欠稅額及利息，惟據以核課該稅款之所得資料、扣繳憑單、核課過程之文獻，納稅義務人有無不服之表示等資料，均付闕如，原告於訴願期間即已提出張鄭玉英於七十三年八月一日就台北縣稅捐稽徵處補徵其七十一年度綜合所得稅關於其中中佳電腦補習班所得二九、四二二元部分，申請更正之申請、中佳電腦股份有限公司出具之證明書、統一發票明細表及統一發票八張影本附訴願案可稽，被告之答辯及一再訴願決定就原告主張系爭所得稅尚未核課確定及其前述所提資料均漏未審究，亦未說明其不採之理由，而依原處分附資料，尚難資以認定系爭稅款業已確定。次查張品泉於七十一年八月十一日死亡，張鄭玉英拋棄繼承，由丙○○單獨繼承，有被告之遺產稅核定通知書影本附原處分可稽，張鄭玉英並未繼承張品泉遺產。依同附欠稅歸戶卡及清冊記載，本件欠稅人為張鄭玉英，並非張品泉，而同上附台北縣稅捐稽徵處新店分處就該稅款卻對張品泉之遺產移送強制執行、聲明參與分配，被告及一再訴願決定均未敍明其認定事實之證據及適用法令之依據，難謂其移送強制執行之執行名義或參與分配之聲明業已適法而無疑義。本件事證並未明確，一再訴願決定及原處分，遽認系爭稅款業已確定，並移送強制執行、參與分配，不受五年核課期間之限制，均有未洽，原告執以指摘，為有理由，應將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告查明事實後，另為適法之處分。另張鄭玉英於提起訴願時，在訴願書參、事由欄已就其遭復查駁回部分（含本稅、滯納金、加計利息三部分）悉表不服，雖於事實及理由欄內未就滯納金部分列專項主張，然亦屬其訴願之範圍，訴願決定就該部分未為審究，案經發回，該部分仍應併為斟酌審認，特予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十八年三月三十一日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 黃合文 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十八年四月一日