裁判字號：最高行政法院99年判字第233號判決
裁判日期：民國99年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第233號上訴人興益科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌
黃正琪 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月5日高雄高等行政法院96年度訴字第790號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）30,461,014元，其中適用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）之研究發展費用合計23,122,386元。被上訴人初查以前開研究發展支出係依客戶訂單式生產（OEM或ODM），及因應客戶或市場需求之例行性工作，係屬原有產品之改進，尚非新產品或新技術之開發，乃否准適用投資抵減稅額8,801,187元，並以原列報於營業費用項下之研究費30,461,014元，核屬營業成本範圍，乃轉列營業成本，經分攤期末存貨後，調增本期銷貨成本28,489,589元，核定93年度銷貨成本為1,030,603,140元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第790號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人就系爭研究產品(液晶顯示器（即LCM）之設計及製造)是否適用投資抵減辦法，依該辦法第8條之規定，函詢經濟部工業局(下稱工業局)表示意見，經該局以民國95年10月11日工電字第09500653250號函（下稱工業局95年10月11日函）復：「上訴人確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇，上訴人本年開發『彩色LCM』產品規格，不同於過去已開發品，應屬新產品。」等語，是該函具有構成要件之效力。而臺灣高雄地方法院93年度訴字第2370號判決，亦認為系爭研究產品為市場上最先進之產品，符合營業秘密之保護要件。又上訴人係市場上最早研發彩色面版之廠商，技術領先同業，研發人員多次為同業所挖角，並經報章刊載，且上訴人研發困難度極高，從研發開始至導入量產，期間超過半年以上，則上訴人系爭研發自具有創新性及前瞻性，非僅為「現有產品或技術之經常性改良、變更及補強」。被上訴人以上函僅供參考之用，未說明理由，訴願決定理由亦前、後矛盾，顯有違反行政程序法第36條及第43條之規定。（二）促進產業升級條例（下稱促產條例）及投資抵減辦法並未排除依客戶要求進行之研發，此有臺北高等行政法院93年度訴字第3335號判決可參，被上訴人以「上訴人之研發案件係依客戶要求所為之設計，非自行開發新產品，縱有少數上訴人自行開發之產品，然其內容仍為原產品之改進」，而否准上訴人適用投資抵減辦法，顯係加諸法律所無之限制。（三）被上訴人亦認上訴人之研發支出，係為客戶產品之設計支出，符合無形資產會計處理準則公報第37號對於研發之定義，則該支出自與製造無關，應列於研究費用項下，被上訴人將系爭研發費用轉列成本，並分攤期末存貨，已違反上述會計處理準則公報等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依投資抵減辦法第8條第1項前段規定可知，研究發展支出是否符合促產條例及投資抵減辦法之立法理由、目的及要件，而得以享受租稅優惠，其涵攝法令之事實認定乃稽徵機關之職權。被上訴人雖曾函請工業局就系爭研究產品之研究計畫、發展過程相關資料及研發樣品等，是否符合投資抵減辦法適用範圍表示意見，並經工業局95年10月11日函復表示意見，惟該函僅係供被上訴人於稅捐核認之參考，尚非即證明系爭研究發展支出業已符合研發支出投資抵減辦法之要件。（二）上訴人提供完成案件資料，係屬客戶訂單式生產（OEM或ODM），及為客戶完成其訂單設計之支出，主要流程在圖面完成時如需開模尚需經客戶簽認圖面，而開模費用絕大部分主要還是由訂單客戶負擔，更足證在樣品完成前訂單客戶已事實介入，且完成後如樣品沒有問題即進入量產程序，是以上訴人所謂研發案件，其實係依客戶要求所為之設計，並非自行開發新產品，縱有少數屬上訴人自行開發之產品，然經核其內容仍屬原有產品之改進。又「彩色LCM」並非市場上之新產品，且上訴人開發該項產品，縱有不同於之前所提之研究開發設計計畫，亦僅係上訴人在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，且此等改進為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，亦不具有「創新高度」，最多只有增加上訴人在市場上之競爭力而已，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是其所謂之研究發展支出，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依上訴人研發1課至3課之92年度每週業務報告書內容所載，上訴人研發1課至3課，每週重點實施事項及上週實績大都為等待客戶部品圖面、完成圖面修改，等待客戶承認圖面，與客戶討論，等待sample入社、送樣及製作製品規格書與等待客戶承認sample和製品規格書，等待客戶下單，客戶正式下訂單後則caseclose，此有上訴人研發1課至3課之每週業務報告書附原審法院96年度訴字789號訴訟之原處分卷可稽。顯見上訴人生產模式係由客戶下訂單後，上訴人再依客戶之需求，予以繪圖、製樣、製作製品規格書及等待客戶同意樣品與製品規格書後，再予以生產。而上訴人於圖面完成時，如需開模亦需客戶簽認圖面，開模費用主要亦由客戶負擔（參上訴人製品設計依賴書）。又上訴人係液晶顯示器（即LCM）及零配件之生產商，所營事業主要為無線通信機械器材製造業、電子零組件製造，其所謂研發階段，亦僅係依客戶要求針對產品不滿意之處，予以改善。縱稱其技術上及產品上之發展趨勢，具有產品超薄化、從COB工法進化至COG及COF工法、終端產品複雜化及新產品材料不斷推出等，然上訴人生產模式為客戶訂單式生產，而非其所謂「研發單位自行開發新產品，非委託設計製造或委託製造」，是縱有少數產品屬上訴人自行開發之產品，然核其研發1課至3課業務內容報告書所載內容仍屬日常產品例行性之改良。準此以觀，上訴人93年度就系爭液晶顯示器（即LCM）之設計及製造，乃是上訴人在既有技術水準基礎下之改進生產，自屬對現有產品的改良、測試、試作及更正，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，此等活動最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅增加上訴人在市場上之競爭力，自非屬促產條例之獎勵範圍。（二）被上訴人雖於95年8月22日以財高國稅法字第0000000000函請工業局，予以協助認定上訴人92年度研發費用是否符合「投資抵減辦法」適用範圍。嗣經工業局95年10月11日函復，略以「上訴人係從事生產『液晶顯示器模組（LCM）』，而LCM並非終端產品，須再經由下游系統廠商進行組裝加工後才能成為消費性產品。故該公司係依據下游系統廠商所要之規格，進行LCM之設計與製造。依據被上訴人所檢附上訴人92年度從事研發過程之相關資料，上訴人確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇。另依據上訴人所提供91年度及92年度研發設計之比較資料，上訴人91年度開發產品為『單色LCM』，而92年度則為『彩色LCM』，其產品規格不同於過去已開發品，應屬『新產品』」等語，惟按投資抵減辦法第8條第1項本文規定，「稅捐稽徵機關於核定抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定」，是被上訴人僅係函請工業局予以協助認定，被上訴人仍為最終認定上訴人系爭研發費用是否適用投資抵減辦法之機關，則工業局95年10月11日函僅係其與被上訴人間交換意見之行文，為行政內部行為，尚非對外發生法律效果之行政處分，自無上訴人所謂行政處分構成要件之效力。又工業局之意見僅記載「依據被上訴人所檢附上訴人92年度從事研發過程之相關資料，上訴人確實有從事LCM之機構設計及電路板設計等相關工程設計及測試驗證工作，應屬研究與發展之範疇」，然對於上訴人LCM之機構設計及電路板設計工作如何符合投資抵減辦法之相關規定並未記載，且亦未認定該LCM之機構設計及電路板設計是否具備技術之高度「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，自無法證明該LCM之機構設計及電路板設計具有「創新高度」。
至於工業局上揭意見記載「依據上訴人所提供91年度及92年度研發設計之比較資料，上訴人91年度開發產品為『單色LCM』，而92年度則為『彩色LCM』，其產品規格不同於過去已開發品，應屬『新產品』」等語，惟「彩色LCM」並非市場上之新產品，上訴人於93年度開發該項產品，縱有不同於過去之研究開發設計，亦僅係上訴人在前人既有技術水準及技術基礎下之修正，並無能否回收或對未來效益具有重大之不確定風險，亦與研發之基本精神不符，此等改進亦僅為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等，而不具有「創新高度」，只增加上訴人在市場上之競爭力，自無法認為其研究發展對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，亦非屬促產條例獎勵之範圍。（三）臺灣高雄地方法院93年度訴字第2370號民事判決，係因上訴人離職員工違反競業禁止條款，而判決上訴人離職員工對上訴人負損害賠償責任，該判決事實欄中雖認定「上訴人正在研發量產之產品為市場上最先進之雙面顯示屏，手機蓋及掀蓋後兩面均有螢幕，手機將因該研發成為雙面顯示屏及彩色液晶螢幕，即目前市面上銷售稱為貝殼手機，相關程式設計有保護必要」，惟本件係上訴人93年度系爭研發案件是否屬產業升級條例獎勵之範圍，二者之重要爭點不同，論述自亦不同，從而臺灣高雄地方法院93年度訴字第2370號民事判決上揭事實認定，原審法院自不受其拘束等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
(一)所得稅之稽徵核課主管機關為財政部所屬各地區國稅局。又促產條例第6條第4項：「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行政院依此授權規定訂定之投資抵減辦法第8條第1項：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之『稅捐稽徵機關核定』其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：……」。依此規定，公司申報之研究發展費用，是否屬於投資抵減辦法第2條之研究發展範疇，而得予抵減該年度營利事業所得稅稅額，亦係由稅捐稽徵機關核定。而上開規定係「可洽各中央目的事業主管機關『協助認定』」，並非「可洽各中央目的事業主管機關『認定』」。是稅捐稽徵機關於核定公司依投資抵減辦法申報之抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，洽各中央目的事業主管機關協助認定時，係屬機關間之職務協助，並非將所洽請事項之最終認定權，移轉予各中央目的事業主管機關。公司研究與發展及培訓人才支出適用投資抵減辦法審查要點，係財政部為執行投資抵減辦法所訂，其第3點：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據」，所稱之稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄「認定」是否屬研究與發展之範圍，自是指「協助認定」。從而可知，中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄，關於是否屬研究與發展範圍之認定，係供稅捐稽徵機關參酌，而非拘束稅捐稽徵機關。本件上訴人申報之研究發展費用，是否屬於投資抵減辦法第2條之研究發展範疇，而得予抵減該年度營利事業所得稅稅額，認定機關為被上訴人，並非工業局。上訴意旨主張工業局95年10月11日函具有仲裁鑑定之性質，應有拘束兩造之效力，得以作為法院解決紛爭之依據，而指摘原判決未糾正被上訴人事後反悔重新認定事實，所造成之程序不利益，有行政訴訟法第243條第1項判決不適用行政程序法第41條等法規之違背法令事由云云，並不足採。
(二)原判決認本件上訴人93年度就系爭液晶顯示器之設計及製造，是在既有技術水準基礎下之改進生產，屬對現有產品的改良、測試、試作及更正，尚未達「新產品研究」、「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」及「製程改進」之「研究發展」高度，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」可言，最多只能稱之為「現有產品或技術之經常性改良、變更、補強」等活動而已，因不具有「創新高度」，僅增加上訴人在市場上之競爭力，非屬促產條例之獎勵範圍等節，已敘明其得心證之理由，於法無不合。上訴意旨指摘被上訴人不採工業局鑑定之結果，而就相同事實逕自重新認定，其理由是否充分，原判決未予論斷，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款前段判決不備理由之當然違背法令事由云云，亦無足採。
(三)所謂「行政處分」，依訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定，係指中央或地方行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。工業局95年10月11日函，係協助被上訴人認定本件上訴人93年度系爭液晶顯示器之設計及製造，是否屬研究與發展範圍，既無就公法上具體事件為決定或其他公權力措施，亦無對外直接發生法律效果，顯非行政處分。上訴意旨以該函為行政處分，有構成要件效力為前提所為之指摘，即不可採。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年3月11日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官黃淑玲法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國99年3月11日
書記官郭育玎