裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第399號判決
裁判日期：民國104年07月16日
裁判案由：限制出境
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第399號104年7月2日辯論終結原告 劉泰英 訴訟代理人 林秀卿 律師被告財政部代表人 張盛和 （部長）住同上訴訟代理人洪月雰
洪慈霙 郭敏華 上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國104年1月29日院臺訴字第1040122628號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告因欠繳民國94年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）86,629,908元，經財政部臺北國稅局（以下簡稱臺北國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被告於103年8月6日以台財稅字第10302235041號函請內政部入出國及移民署（104年1月2日更名為內政部移民署，下簡稱移民署）限制原告出境，同日並以台財稅字第10302235040號函知原告（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）被告就原告有無限制出境必要，有「未行使裁量權」之違法，原處分應予撤銷。按稅捐稽徵法第24條第3項係規定，在行政救濟程序終結前，個人欠繳稅額在150萬元以上，「得」由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境，尚非「應」由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境。是稅捐稽徵法已課予被告裁量義務，不得僅因欠繳金額達標準，一律對納稅義務人限制出境，以免不當限制納稅義務人人身自由。查原告未如數繳交稅款，實因系爭94年綜合所得稅欠繳事件尚處於行政救濟程序中，且由新事證統一安聯人壽股份有限公司就深坑土地案名符其實為投資，可知原告參與深坑土地交易之比例與臺北國稅局所認定稅額差距甚大，原告尚非無故不繳交稅款。次查，原告自內湖房地100年9月6日受禁止處分之日起，至其受限制出境之103年8月6日期間，明知其未受禁止處分之其他財產亦可能受到禁止處分或行政執行，然歷時三年，原告並未有任何脫產或隱匿財產之行為，平日往來之金融機構家數未減少，且存款亦不曾因系爭課稅處分而大幅減少。又自原告出入境資料可知，原告自內湖房地受禁止處分之日起至受限制出境前，出境洽商均按原定計畫返國，不曾因稅務案件而有任何逃匿情形，或使被告致生原告可能逃匿之疑慮。是原告顯非無故不履行，且無脫產、逃匿、違背協力義務之情形，在在與其他欠稅大戶刻意脫產或逃匿之情形不同，然被告並未就原告之個案情形進行裁量，僅通案性對原告限制出境，顯已違反稅捐稽徵法課予之裁量義務。被告已屬消極不行使其裁量權，構成行政程序法第10條消極之行政裁量權濫用之違法。況臺北國稅局內湖稽徵所已就本件稅額債權對原告之不動產、動產進行保全措施，原告得自由出入境，並不造成任何公共利益受損。另，臺北國稅局承辦人向原告表示繳納稅額半數即可解除限制出境後，原告立即配合於103年8月7日將27,942,443元提出繳庫，並將不動產設定之抵押權塗銷，在在顯見原告欠繳稅款實因不服臺北國稅局對於稅額核定之處分，被告未審酌原告個案情形是否有無限制出境必要，即率予限制出境，顯有不當。
（二）縱令被告主張已依法裁量，然本案原告受禁止處分之財產已足抵付欠繳稅額，被告顯無對原告為限制出境處分之必要，原處分顯有不當，應予撤銷。查本件臺北國稅局內湖稽徵所已就相當稅額之債權函請行政執行署士林分署查封原告內湖房地暨扣押原告相關帳戶內存款及有價證券，行政執行署士林分署所禁止處分之不動產及存款、有價證券，不動產部分經公正第三人鑑價約為61,343,190元（內政部不動產交易實價查詢每坪約60-70萬元）、存款及有價證券約為30,120,620元，總額合計約91,463,810元，已足抵付本件原告應繳稅額，被告未衡量此情，逕對原告為限制出境處分，顯已與行政程序法第7條所揭櫫之比例原則不符，逾越其必要性。
（三）按稅捐稽徵法第24條規範目的係在稅捐機關如何保全稅捐債權，側重義務人財產之保全，與行政執行法第17條著重在義務人有無故不履行、逃匿、脫產、違背協力義務之可非難性事由，而對義務人為限制出境之目的、要件、審查程序及規範機關均有不同。查被告於本件另案申請停止執行之答辯稱：「被告機關未依行政程序法第7條規定進行個案裁量，而依稅捐稽徵法第24條規定以通案性之金額作為對原告限制出境之處分……」，顯見被告已自承未依稅捐稽法第24條第3項規定盡其裁量義務，且顯然扭曲稅捐稽徵法之意旨，不當適用稅捐稽徵法第24條第3項，進而造成原告人身自由受侵害甚明。再查，被告於申請停止執行答辯稱：「稅捐之稽徵應依稅捐稽徵法辦理，未規定者始可適用其他法律規定……」似為被告對於應進行個案裁量並未有法令依據，然查被告定有「財政部臺灣省北區國稅局辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業要點」，是被告審酌原告應否限制出境時，應予適用或準用該要點判斷原告有無限制出境之必要，被告辯稱未進行個案裁量依法有據，實已自承其未依權責適用法令。又財政部臺灣省北區國稅局辦理限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境作業要點第肆點限制出境要件第2點規定，被告確應個案審酌原告是否有限制出境之必要，惟被告怠於裁量，僅依金額通案對原告為限制出境處分，然本件個案無論從何面向觀察，均無限制原告出境之必要。
（四）原告94年綜合所得稅核定稅額事件，所涉應繳稅額未確定前，被告即逕為限制出境處分，是原處分顯不適法，應予撤銷。查原告不服財政部臺北國稅局100年5月17日94年度綜合所得稅申報核定通知書及罰鍰處分書，乃於100年
8月22日就前揭課稅處分申請復查、於103年5月2日提起訴願，被告於103年8月6日作出限制出境處分，於
103年8月8日作出訴願不受理之決定，是原告遭被告限制出境時，原告94年綜所稅稅額之核定尚未確定。次查，原告於103年8月6日遭被告限制出境後，臺北國稅局承辦人員亦表示原告繳納半數稅額，即可解除限制出境，此有執行署士林分署103年8月7日執行筆錄可稽，可知被告對原告為限制出境處分時，臺北國稅局亦認定原告欠繳之稅額確實尚未確定，因此臺北國稅局承辦人員始向原告表示得繳納半數稅額解除限制出境，倘若稅額未確定，臺北國稅局承辦人員不可能表示繳納半數稅額即可解除限制出境，是原告繳納半數稅額後，被告即無由對原告依稅捐稽徵法第24條第3項為限制出境處分。又依被告答辯稱其「以103年8月8日台財訴字第10313943040號訴願決定『訴願不受理』，原告欠繳之本稅及罰鍰爰告確定」，可知被告亦認定原告本稅之確定時間為103年8月8日，惟本件被告對原告為限制出境處分之時間為103年8月6日，顯見被告為本件原處分時，顯與稅捐稽徵法第24條第3項前段要件不符，是原處分顯不適法，應予撤銷。
（五）被告已於另案自承未依稅捐稽法第24條第3項規定盡其裁量義務，且顯然扭曲稅捐稽徵法之意旨，不當適用稅捐稽徵法第24條第3項，已如前述。再查，被告對原告為限制出境處分時間點為103年8月6日，惟被告竟答辯稱依10
0年0月0日生效之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」重新審酌後依法有據，卻對行政處分當時之裁量隻字未提，顯然有意圖以新生效之法令掩飾其未行使裁量權之不法。
（六）查本件臺北國稅局內湖稽徵所已就相當稅額之債權函請法務部行政執行署士林分署查封原告內湖房地暨扣押原告相關帳戶內存款及有價證券，行政執行署士林分署所禁止處分之不動產及存款、有價證券，不動產部分經行政執行署士林分署核定底價為6,820萬元、扣押之存款及有價證券約為30,120,620元，總額合計約983,206,200元，已足抵付本件原告應繳稅額，被告仍以徵收價計算禁止處分之不動產之價值而認定原告未就欠稅金額提供相當金額之擔保，顯不合理。遑論行政執行署士林分署於104年5月21日亦已對原告於多家公司之出資額進行扣押，被告就原處分列管之稅捐債權實已獲得保全。原告曾多次向臺北國稅局內湖稽徵所申請就差額供擔保解除限制出境，惟臺北國稅局內湖稽徵所竟要求原告應就列管金額以外之罰鍰一併供擔保，始得解除限制出境，更回復原告，執行署士林分署之查封登記須塗銷後始得轉列為擔保品，然無論行政執行署士林分署之查封或臺北國稅局之禁止處分，所擔保之債權均為原告同一94年度欠繳之綜合所得稅，被告卻指示臺北國稅局及內湖稽徵所對被告為荒謬且不合法之要求，被告顯然未依法行政。
（七）綜上，被告原處分認事用法均有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、被告103年8月6日台財稅字第10302235040號函及行政院104年1月29日院臺訴字第1040122628號訴願決定均予撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）原告滯欠94年度綜合所得稅77,183,155元及罰鍰38,591,577元，合計115,774,732元，臺北國稅局乃依據稅捐稽徵法第24條第1項規定及「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」規定，以100年9月6日財北國稅內湖服字第1000207281號函請臺北市中山地政事務所就原告所有臺北市○○區○○段○○段0000-0000地號土地及其上00000-000建號建物（下簡稱臺北市○○區○○路○段○○巷○○○○○號房地）辦理禁止移轉或設定他項權利登記。前開欠繳稅捐及罰鍰經原告提起復查，臺北國稅局於103年3月20日作成復查決定，本稅經調減財產交易所得4,942,50
5元，更正為75,206,153元，罰鍰經追減988,501元更正為37,603,076元，復查決定書及繳款書(展延限繳日期至
103年5月15日)於103年3月31日送達原告戶籍地，由其同戶之媳婦簽收。原告未就復查決定應納稅額繳納半數亦未提供相當擔保，於103年5月2日經由原處分機關臺北國稅局收文轉向被告提起訴願，因已逾法定不變期間(自103年4月1日起算，至103年4月30日屆滿)，依據訴願法第14條、第77條第2款及稅捐稽徵法第34條第3項規定，係屬程序不合，經被告以103年8月8日台財訴字第10313943040號訴願決定「訴願不受理」，原告欠繳之本稅及罰鍰爰告確定。被告就原告禁止處分之財產價值依被告83年1月26日台財稅第000000000號函釋及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋規定計算為17,998,564元，尚不足欠稅金額（86,629,908元），臺北國稅局爰依法函報被告限制原告出境，並無不合。
（二）按稅捐稽徵法第24條第3項之立法意旨，係就欠稅達一定數額以上且未提供擔保之欠稅人或營利事業負責人得限制其出境，為確保稅收及增進公共利益所必要。被告為保障人民遷徙自由權利並兼顧稅捐債權之公共利益，以103年12月31日台財稅字第10304656720號令發布「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」，並自000年0月0日生效。該規範自104年1月1日實施後，稅捐稽徵機關辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，除欠繳稅捐達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境金額標準，尚應分別按個人、營利事業之已確定欠繳金額、未確定欠繳金額，區分3級距分級適用限制出境條件審酌，符合限制出境條件者，稅捐稽徵機關始報被告函請內政部移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。經依前開規範重新審酌後，原告欠稅金額符合該規範欠繳金額已達1,000萬元以上限制出境條件，且可供禁止處分財產不足欠稅金額，亦未提供相當金額之擔保，被告限制原告出境依法有據，原告主張被告未行使裁量權之違法，洵非可採。
（三）依被告99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正公布稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第2點規定，稅捐包括本稅、滯納金、行救利息、滯納稅息及罰鍰，查原告欠繳94年度綜合所得稅（含截至103年7月28日之滯納金、滯納利息、行救利息）86,629,908元，經扣除行政執行徵起30,127,424元(即原告所稱已繳納存款及有價證券合計約30,120,620元)，截至103年11月7日，尚欠繳本稅45,078,729元、行政救濟利息2,606,418元、滯納金11,280,922元、滯納利息373,382元及罰鍰37,603,076元，合計96,942,527元，臺北國稅局於100年9月6日就原告所有臺北市內湖區不動產辦理禁止移轉或設定他項權利登記，其禁止財產處分價值依被告83年1月26日台財稅第000000000號函釋及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋規定計算100年度之價值為17,998,564元，10
3年度之價值為30,717,011元。原告稱系爭不動產經公正第三人鑑定總價為61,343,190元(尚未扣除土地增值稅5,553,135元)，僅能為執行拍賣時之參考，其未經變價程序，實際價值猶未可知，縱依被告103年11月7日台財稅字第10304589140號令(本號令係於行政處分後始發布實施)核實認定原告位於臺北市○○區○○路○段○○巷○○○○○號房屋及土地之擔保價值，以法務部行政執行署士林分署通知臺北國稅局2次委外鑑定總價分別為53,916,904(尚未扣除土地增值稅6,018,171元)、43,679,000元(尚未扣除土地增值稅5,553,086元)及原告自行委託第三人鑑價61,343,190元(尚未扣除土地增值稅5,553,135元)之平均數47,271,567元為時價，皆不足本行政訴訟案原告被限制出境所列管之稅捐，原告主張遭禁止處分之財產已足抵付欠繳稅額，認無對原告為限制出境之必要，核不足採。
（四）綜上，本件原處分及所為訴願決定均無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述詳如上述，本件首要爭點乃原告積欠94年度綜合所得稅本息（含滯納金、滯納利息等），是否符合稅捐稽徵法第24條規定之限制出境要件？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。……（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。……（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。……（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「（第3項）……第1項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行……」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第1條、第24條、第34條第3項、第39條及第49條定有明文。
２、前開稅捐稽徵法第24條第1項、第2項所定，以限制移轉、設定登記及假扣押等方式凍結納稅義務人之財產，固係以財產權擔保之方式達成稅捐保全之目的，惟除上開保全程序外，如納稅義務人已無財產或已隱匿財產，自仍得對納稅義務人限制出境，以達催討稅款充實國家稅收之目的。尚不因有保全財產之程序，即謂限制出境之規定非屬必要而有違比例原則（司法院釋字第345號解釋意旨參照）。是以稅捐稽徵法第24條第3項規定財政部得以納稅義務人欠稅達一定金額，函請內政部出入境管理局限制納稅義務人出境，既有法律明文依據，與憲法第11條、第23條規定並無違背。
３、再按撤銷訴訟係以原處分機關作成行政處分時之事實及法律狀態，作為判斷行政處分是否違法之基準時點；有持續性效力之行政處分，雖可能於效力持續期間，因事實變更而發生不符合法律規定之情形，然此嗣後違法之處分，與自始違法之處分有別。因此稅捐稽徵法第24條第7項所定之各款情形，即係就納稅義務人或其負責人經限制出境後事實變更，倘持續限制出境，將影響處分之合法性，乃特別明定『解除』出境限制之情形，自應優先予以適用。故符合上開解除出境限制之事由，若發生在原處分作成後，則屬事後應否作成解除限制出境處分之問題，非可與限制出境處分作成時之合法性予以混淆（參照最高行政法院102年度判字第706號判決意旨即採相同見解）。
４、財政部99年11月5日台財稅字第09904543730號函修正公布稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則第2點：
「本處理原則用詞定義如下：㈠禁止財產處分：指稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1項規定，就欠繳應納稅捐之納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利。㈡稅捐：指一切法定國稅、直轄市稅捐、縣（市）稅捐及各稅依法附徵或代徵之捐，不包括關稅及礦稅；滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等依稅捐稽徵法第49條前段規定，準用同法有關稅捐之規定。」第3點：「稅捐稽徵機關應依下列原則辦理禁止財產處分作業：㈠納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿後仍未繳納且達一定金額以上者，無論有無申請復查，稅捐稽徵機關應定期（每月5日及20日）產製『應辦理禁止財產處分清冊』並自該清冊產製之翌日起算30日內，就納稅義務人相當於應繳稅捐金額之財產，通知有關機關為禁止財產處分並函（副）知納稅義務人……。」
５、再按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」、「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於規定之限制出境標準者，應予限制出境：㈠納稅義務人經復查決定仍有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者……」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」、「依本部85年8月15日台財稅000000000號函規定辦理限制出境案件，有關欠繳應納稅捐達一定金額之認定，應不包括行政救濟加計利息部分。」、「又稅捐稽徵法第24條第3項後段規定……，係指納稅義務人在行政救濟程序終結前欠繳之應納稅捐，個人在150萬元以上，營利事業在300萬元以上者，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，未包含欠繳已依法提起行政救濟尚未確定之罰鍰。」、「納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明實屬者，得予核實認定……㈢不動產估價師之估價資料……㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格……㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價」財政部83年1月26日台財稅第000000000號函、85年8月15日台財稅第000000
000號函、87年8月27日台財稅字第871958556號函、90年1月29日台財稅字第0900450443號函、90年8月16日台財稅字第0900455270號令、98年2月16日台財稅字第09800015830號、103年11月7日台財稅字第10304589140號令釋參照。
⑴參照前揭稅捐稽徵法第24條第5項規定，稅捐稽徵機關未
執行稅捐保全措施（禁止納稅義務人處分其財產、限制營利事業減資或註銷登記、或聲請假扣押其財產），即不得為限制納稅義務人或其負責人出境處分，故納稅義務人所有經稅捐稽徵機關禁止處分之財產價值是否相當於應繳稅捐數額，乃係判斷得否對納稅義務人或其負責人為限制出境處分之法定構成要件。
⑵又被告（財政部）前揭函釋本其權限與職權所作成，資為
協助下級機關或屬官認定此項（不動產評價）法定構成要件事實之判準，且上揭函釋所稱之土地公告現值及房屋現值，分別係由主管機關依平均地權條例或房屋稅條例等相關規定調查、估計或核計、專責委員會評議或評定、公告者；且因禁止處分之財產價值是否相當於應繳稅捐數額，在該禁止處分之財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，應考量該禁止處分之財產價值與實際變現價值間的差距，乃參採徵收加成補償之方式，估算該禁止處分之財產實際價值，以保障納稅義務人之權益，係較諸個案之鑑價報告更具有客觀性及普遍性之估價標準，核無違稅捐稽徵法第24條之規範意旨，亦無悖於租稅法律主義及法律保留原則，被告於本件原處分予以援用，本院自予尊重。
⑶又上揭函釋中有關限制出境部分，亦被告依其權限與職權
，為執行稅捐保全及限制出境等，就有關技術性、細節性之事項所為之釋示，核與首揭稅捐稽徵法第24條規定之本旨尚無違背，本院亦予尊重。
６、財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號函釋略以：「納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明實屬者，得予核實認定……㈢不動產估價師之估價資料……㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格……㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價」。
（二）對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，兩造提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、原告滯欠94年度綜合所得稅77,183,155元及罰鍰38,591,577元（繳納期間自100年7月16日起至100年7月25日止，詳原處分卷第1、2頁），合計115,774,732元。
⑴前開欠繳稅捐及罰鍰經原告提起復查，臺北國稅局於103
年3月20日作成復查決定，本稅經調減財產交易所得4,942,505元，更正為75,206,153元，罰鍰經追減988,501元更正為37,603,076元（本院卷第88至93頁），復查決定書及繳款書（展延限繳日期至103年5月15日）於103年3月31日送達原告戶籍地，由其同戶之媳婦簽收（原處分卷第15頁）。
⑵被告對上開復查決定提起訴願，經被告103年8月8日台
財訴字第10313946040號訴願決定不受理（本院卷第133-
134頁）；原告不服提起行政訴訟，經本院103年10月24日以103年度訴字第1349號裁定駁回原告之訴（本院卷第135-136頁）；原告不服提起抗告，經最高行政法院103年度裁字第1880號裁定駁回抗告（原處分卷第33至38頁）而確定。參照上開確定裁判書顯示；……原告實際上於何時收到文書，並非所問。又原告設址於臺北市，並無訴願法第16條第1項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日不變期間，應自103年4月1日起算，至103年
4月30日（星期三）屆滿，而原告遲至103年5月2日始經由被告向財政部提起訴願，……業已逾越法定期限，原告自不得對已形式確定之原處分提起行政訴訟，則財政部自程序上認應不予受理其訴願，並無不合等語（詳本院卷第135-136頁裁定書）。
⑶103年7月22日，臺北國稅局內湖稽徵所將原告滯欠94年
度綜合所得稅『本稅』部分總計89,093,493元（本稅75,206,153元、滯納金11,280,922元、行政救濟利息2,606,41
8元、滯納期滿利息另計至繳清日）移送法務部行政執行署士林分署強制執行（詳本院卷第144頁至149頁）。
⑷104年4月10日（按罰鍰部分須等法院裁判確定始能移送
強制執行，故與本稅部分移送執行時間不同），臺北國稅局內湖稽徵所將原告滯欠罰鍰部分總計37,603,076元部分，移送法務部行政執行署士林分署強制執行（詳本院卷第
151頁至152頁）。
２、臺北國稅局對原告前開原告欠繳94年度綜合所得稅（本稅及罰鍰合計115,774,732元，繳納期間自100年7月16日起至100年7月25日止，即原處分卷第1、2頁），依據稅捐稽徵法第24條第1項及「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」規定，於100年9月6日以財北國稅內湖服字第1000207281號函請臺北市中山地政事務所就原告所有臺北市○○區○○段○○段0000-0000地號土地及其上00000-000建號建物（即臺北市○○區○○路○段○○巷○○○○○號房地，下簡稱系爭房地）辦理禁止移轉或設定他項權利登記（本院卷第87頁、原處分卷第5頁）。
３、103年8月6日，被告以原處分限制原告出境，認原告欠繳綜合所得稅86,629,908元，依據為稅捐稽徵法第24條第
3項規定及財政部台北國稅局103年8月5日財北國稅徵字第10300344777號函。
４、有關原告滯欠前開94年度綜合所得稅本稅及罰鍰部分，至本院審理之104年6月9日止，已徵得30,127,424元（包含原告主張於103年8月7日提出27,942,443元詳原告起訴狀第4頁）部分；，尚滯欠94年度綜合所得稅59,792,150元（含本稅45,078,729元；行政救濟利息2,606,418元；滯納金11,280,922元；滯納利息826,081元）、罰鍰金額37,603,076元，合計97,395,226元。
５、被告依據財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令重行核算原告系爭房地（即臺北市○○區○○路○段99巷17弄89號房屋及土地）之擔保價值，即以經法務部行政執行署士林分署（即士林分署）通知臺北國稅局2次委外鑑定總價分別為53,916,904元（尚未扣除土地增值稅6,018,171元）、43,679,000元（尚未扣除土地增值稅5,553,086元）及原告自行委託第三人鑑價金額為61,343,190元（未扣除土地增值稅5,553,135元）之平均數47,271,567元為時價，再加計士林分署104年5月5日通知該房屋未登記增建部分鑑價1,410,600元（相關鑑價報告詳本院卷第154頁至176頁），合計核實估記系爭房地價格為48,682,167元。
（三）經查被告103年8月6日為本件限制出境處分時，原告欠繳之綜合所得稅86,629,908元（含本稅、行政救濟利息等），而台北國稅局則早於原處分限繳期限（94年度綜合所得稅本稅及罰鍰合計115,774,732元，繳納期間自100年
7月16日起至100年7月25日止）經過後，即於100年9月6日函請臺北市中山地政事務所就原告所有系爭房地辦理禁止移轉或設定他項權利登記；而依行政執行署士林分署2次就系爭房地委外鑑定總價及原告自行委託鑑價結果，被告依據對原告有利之財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號函，重行核算原告所有系爭房地之價值為48,682,167元等事實（系爭房地若依被告83年1月26日台財稅第000000000號函釋及90年1月29日台財稅字第0000000000號函釋規定計算，100年度之價值為17,998,564元，103年度之價值則為30,717,011元）詳如上述，參照前開本院法律見解有關本件撤銷訴訟係以原處分作成時之事實及法律狀態判斷是否違法之基準時點說明，本件原告主張已經受禁止處分之財產足抵付欠繳稅額，被告原處分違法云云，自有誤會，核無足採。
１、又本件臺北國稅局100年9月6日函請地政機關禁止原告就系爭房地辦理移轉或設定他項權利登記，所欲「保全」之稅捐債權，包括原告欠繳94年度綜合所得稅本稅及罰鍰（合計115,774,732元），原告主張僅包括欠繳之94年度綜合所得稅本稅云云，容有誤會。
２、再查原告主張原處分後陸續繳納94年度綜合所得稅本稅30,127,424元等語，然參照前開撤銷訴訟係以原處分作成時之事實及法律狀態判斷是否違法之基準時點說明，原處分作成後繳納之金額計算，僅能為被告是否解除本件原處分限制出境之考量，並非可認為原處分違法，故原告此部分主張及計算，亦無理由。
３、況查縱計算至本院審理時，原告仍欠繳94年度綜合所得稅本稅5,979萬餘元（含滯納金、利息等，並扣除上開原告已被徵繳30,127,424元），加計系爭房地估定價額48,682,167元，原告仍欠繳此部分本稅達1,000萬元以上，故原告主張供保全之系爭房地已足支付欠款，原處分違法云云，並不足採。
４、原告又主張依其自行委託第三人就系爭房地鑑價金額達61,343,190元，然原告自行委託之鑑價金額並未扣除土地增值稅5,553,135元，且估定系爭房地價額又未參考對原告較有利之財政部103年11月7日函釋，更與原計算依據（即被告83年1月26日台財稅第000000000號函釋、90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋）金額不符；是其主張系爭房地之價值逾6134萬餘元，本不足採。且查縱認為6134萬元，亦不足行為時之本稅8662萬餘，況查系爭房地又是供保全原告滯欠之94年度綜合所得稅本稅及罰鍰之共同擔保，因此本件原告上開主張亦無理由。
（四）原告雖主張稅捐稽徵法第24條第3項係規定「得」限制出境，本件原告並非無故不繳交稅款，原又無任何脫產或隱匿財產，不會亦不曾因稅務案件而有任何出國逃匿或有任何可能逃匿之疑慮，故原告顯非無故不履行，且無脫產、逃匿、違背協力義務之情形，與其他欠稅大戶刻意脫產等不同，本件原處分未「未行使裁量權」考量原告上開情況，自有裁量違法情事云云。然按：
１、參照前開司法院釋字第345號解釋意旨及本院前開法律見解可知，稅捐稽徵法第24條第1項、第2項所定，以限制移轉、設定登記及假扣押等方式凍結納稅義務人之財產，固係以財產權擔保之方式達成稅捐保全之目的，惟除上開保全程序外，如納稅義務人已無財產或已隱匿財產，自仍得對納稅義務人限制出境，以達催討稅款充實國家稅收之目的。尚不因有保全財產之程序，即謂限制出境之規定非屬必要而有違比例原則。因此稅捐稽徵法第24條第3項規定財政部得以納稅義務人欠稅達一定金額，函請內政部出入境管理局限制納稅義務人出境，既有法律明文依據，與憲法第11條、第23條規定並無違背，且依同法第7項亦規定被告於原告履行一定條件後，應函請主管機關解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人即原告之權利（最高行政法院
103年度判字第138號判決意旨似亦採相同見解），故原告泛稱被告未依法裁量云云，本難認有理由。
２、按行政機關裁量權之行使，雖是立法者所賦予，屬行政固有權之一部，但在機關行使裁量權有瑕疵之一定情形下，並非不受司法審查。此時就必須依裁量權瑕疵之類型不同，而有受司法審查可否之區別。司法實務（按學界亦同）而言，將裁量瑕疵區分為三種，其類型及其內涵分別為：⑴裁量逾越，指行政機關裁量之結果，超出法律授權之範圍。⑵裁量怠惰，指行政機關依法有裁量之權限，但因故意或過失而消極的不行使裁量權之謂。⑶裁量濫用，指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，或係出於不相關之動機之謂，至於裁量若違反一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則），通常亦認為係裁量之濫用（學者著作參照 陳慈陽 ，行政法總論，2版，2005年10月，第170-171頁。 吳庚 ，行政法之理論與實用，增訂10版
2刷，2008年2月，第122頁。 陳新民 ，行政法學總論，修訂8版，2005年9月，第331-333頁。 林錫堯 ，行政法要義，3版，2006年9月，第259-262頁。 李惠宗 ，行政法要義，3版，2007年2月，第139-144頁）。又照裁量理論之通說，裁量係指決策與否或多數法律效果之選擇而言，並非「構成要件事實」之裁量；在構成要件事實之概念明確者，僅生單純之事實存在與否的問題，事實認定在行政程序中，與司法程序中適用相同之法則，即證據證明力由主管機關依自由心證判斷之，但此種證據之判斷並非『裁量』。至於在構成要件事實有裁量可能者，以其具有不確定性質為裉，對此不確定性之判斷，稱之為「裁量」、「判斷餘地」或「不確定法律概念」，但僅屬名詞問題，實質上並無差異（參照吳庚，行政法之理論與實用，增訂10版，96年9月，第119-120頁）。由此可知，對於構成要件事實，不論法律規定之條文屬條件式或目的式，均非屬行政法前開「裁量」範圍，核亦無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用或「裁量不當」違法之可能。
⑴查本件被告對原告限制出境之構成要件事實已經證明如上
述，而原告並未明確指明被告原處分有何裁量逾越、裁量怠惰、裁量濫用事實，僅泛稱法條規定為『得』而臆測被告實際操作為『應』限制出境，而認原處分違法云云，本難認原告本件限制出境之裁量違法，亦應敘明。
⑵同理被告於另案停止執行程序中之答辯認限制出境為通案
性金額認定標準等言，本即行使立法賦予之裁量權，並非上開裁量逾越、裁量怠惰、裁量濫用之違法範疇，更足證原告此部分主張並無理由。
⑶末查被告為原處分後，財政部以103年12月31日台財稅字
第10304656720號函，發布「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」，並自000年0月0日生效。上開規範自104年1月1日實施後，各稅捐稽徵機關辦理欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，除欠繳稅捐達稅捐稽徵法第24條第3項規定得限制出境金額標準，尚應分別按個人、營利事業之已確定欠繳金額、未確定欠繳金額，區分3級距分級適用限制出境條件審酌，符合限制出境條件者，稅捐稽徵機關始報被告函請內政部移民署限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。而被告依據原處分後始發布之上開規範重新審視，認本件原告積欠94年度綜合所得稅本稅部分仍達1,000萬元以上限制出境條件，且可供禁止處分財產不足欠稅金額，並未提供相當金額之擔保等詳如上述，因此原告主張依原處分後新的規範足證被告為原處分時未合法行使裁量權云云，洵不足採。
（五）再按稅捐稽徵法第24條第3項規定「（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其『已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢』，所欠繳稅款及『已確定之罰鍰』單計或合計……」而同法第34條第3項規定：「（第3項）第一項所稱確定，係指左列各種情形：……二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。……」可知，本件原告欠繳之94年度綜合所得稅本稅部分，雖經申請復查，然若未合法提起訴願者，既已確定。經查，參照前開本院103年度訴字第1349號確定裁定意旨，原告收受臺北國稅局於103年3月20日（即原告94年度綜合所得稅本稅及罰鍰之復查決定，本稅經調減後為75,2
06,153元，罰鍰追減後37,603,076元）復查決定後，並未於法定30日之不變期間（算自103年4月30日屆滿）合法提起訴願，而經遭法院裁定駁回訴訟確定。因此被告主張原告欠繳94年度綜合所得稅本稅部分，因原告未於法定不變期間內合法提起訴願，而早經確定，即屬有據。原告主張訴願機關對原告前案針對欠繳94年度綜合所得稅本稅罰鍰之訴願，於103年8月8日始作成不受理決定而確定，被告103年8月6日為本件原處分時，原告欠繳94年度綜合所得稅本稅尚未確定，故原處分違法云云，自對法律規定之「確定」有誤會，而不足採。
五、綜上，本件原告滯欠94年度綜合所得稅（含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）86,629,908元，其欠繳稅捐已達稅捐稽徵法第24條第3項規定應限制欠稅人出境之構成要件，又原告所有系爭房地雖經保全登記（即辦理禁止移轉或設定他項權利登記），系爭房地財產價值約48,682,167元（縱加計原告於原處分繳交之價款），亦不足滯欠稅額，因此被告考量原告欠稅金額龐大，為保全稅捐債權而為原處分，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告以前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判斷基礎之事證已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法及提出之證據，雖經審酌亦不影響前開判斷，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年7月16日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年7月16日
書記官陳德銘