裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第4032號判決
裁判日期：民國90年11月08日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第四○三二號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十六日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國（以下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其營利（城中韻律健美院）及其他所得（加資美容補習班）計新台幣（以下同）八二七、四二六元，短漏所得稅額三三○、九七○元，被告除核定補徵稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰計一六五、四○○元（計至百元止）。又原告對申報核定其佳姿舞蹈短期補習班其他所得為二、二八一、一六一元不服，就該班進貨成本及廣告費二項，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）中關於剔除佳姿舞蹈社短期補習班廣告費及進貨成本費、暨罰鍰部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、關於韻律用品購買成本部分：
⑴、佳姿舞蹈短期補習班八十四年度並無純銷貨之事實，當亦無申報銷貨所得之可能
，進貨成本皆為購進韻律服、韻律鞋等支出，此部分成本非屬販售的銷貨成本，而是補習班鑒於學員抱怨還須到外面買韻律服及其相關配件，而韻律服及其相關配備又非市面上所能輕易購得，如單就此原因而導致學員流失，則影響商機至大，遂推出合購案，亦即將韻律服及其相關教材合併於招生計價中，向學員收取報名費，並以全額收入向被告申報，惟該合購所需之教材即韻律服及其配件，則為招生收入成本之一部分，但被告竟對已含教材之招生收入全額認定所得，而對該成本則不予認列，於理殊有未合。訴願決定所稱「補習班無相關販售收入，其費用自不得認列」云云，顯然係誤認補習班既不得兼營銷售業務，自無進貨成本可言。惟查學校註冊除學費外，尚有書籍、簿本、制服等雜費收入，這些向外採購之書籍、簿本、制服等難道不是學雜費之成本？同理，補習班固無銷售收入，不得認列銷貨成本，但本班之學雜費收入已包括韻律服及其配件之收入，換言之，學雜費之收入中既已含括此部分成本，被告對含括韻律服及其配件之學雜費收入完全認列，但對韻律服及其配件之成本卻全予剔除，顯有違事理，如韻律服及其配件等之雜費支出不能認列，則該部分之收入亦應予減除方屬合理，若僅依補習班提供報表中「進貨成本」字面上的涵義，而逕將補習班購進之教學用物品認定為用以銷售之進貨，則與事實相去甚遠。
⑵、補習班課程收入中已考慮配發給學員之韻律用品之成本，且進行韻律舞教學時，
學員若是身上並未穿著韻律舞專用之韻律配備，則容易發生如摔倒、骨折等運動傷害，故為了提昇學員上課之安全性，這些韻律用品為學員上課之必要裝備，實為與課程收入相關之費用。
⑶、被告辯稱補習班進貨所列報品名為休閒服及襪子等，應屬出售收入，實屬主觀認
定，而由前項論述可知這些韻律用品為課程之必要支出，更何況補習班屬執行業務，不得從事銷售，何來銷售收入，被告如此認定分明是明知故問，難道補習班在收了包含這些韻律用品代辦費的學雜費後，在申報收入時能夠扣除代辦費部分，列報教學收入？如此說來豈不是變相同意補習班短報收入？
⑷、被告陷於咬文嚼字，因補習班提報之收入名為課程收入，便認定其未含韻律用品
之成本，但若補習班代辦學員之韻律用品，向供應商進貨，再配發給學員，試問：⒈難道補習班不應將此部分納入學員應支付之學費中，並以此申報收入？⒉難道補習班依舊僅收學費部分，學雜費部分則由供應商直接開發票給學員，如此豈不形成跳開發票之嫌？⒊在補習班進貨時，又何能得知有那些學員將要報名，以供韻律服廠商開立憑證？再者，補習班向供應商進貨，若不向供應商索取憑證，豈不造成漏開發票之情事？⒋許多學員以刷卡方式繳學費，勢必合併學費雜費及代辦費各項金額刷一筆，故補習班勢必將雜費及代辦費部分併入收入認列，收入部分已含韻律用品之成本。
⑸、當年補習班學員來班報名，確有合購事實，一樣的課程若含合購之教材，則有較
高之收費，且皆依收取之金額申報收入，詳見補習班八十四年度印花稅自動報繳申報表，另可依名單函證或傳訊學員是否有合購之事實。
⑹、補習班屬執行業務所得，在會計原則上適用的是現金基礎，而非權責基礎，成本
費用的認定上並無須對應到各別的收入，只須證明內含於收入之中，且確與業務相關之成本費用，即應列帳。
⑺、查當年度佳姿舞蹈短期補習班申報營收為一二、四二八、九五○元，申報之稅前
純益率已高達百分之三七．四九，已超出合理標準甚多，再依原告之個人綜合所得稅率核算，原告已繳納了將近二百萬元的稅金，被告竟還以本補習班收入中沒有銷售收入為由，剔除補習班的進貨收入及相關廣告費用，舉個例子：個人申報綜合所得時，有所謂的標準扣除額，但申報人依列舉扣除額費用申報，但卻低於標準扣除額，如今國稅局核定認為申報人列舉之扣除額有問題，便逕將申報人所申報之扣除額全數剔除，甚至連原本可享之標準扣除額竟也一併剝奪，若此案成立，追繳七十餘萬元之稅金，且使核定純益率高達百分之五二．六，如此的核定結果於情於理皆有未合。
２、補習班廣告費用部分：
⑴、關於廣告費部分，佳姿舞蹈補習班是營業主角地位，其廣告雖涉有其他內容，但
在多角化的社會中，廣告內容如無豐富題材，如何吸引注意力，廣告沒有吸引力，又如何能達廣告效果，現在有很多廣告都已夾雜許多吸引人之花樣，市場很多廣告都帶有公益性質，甚至很多廣告從未提及商品本身，像這種所謂形象廣告，難道不能成為廣告費支出而予以認列？況佳姿舞蹈補習班既有合購事實，自應含合購商品一併列為目錄，以供選擇，吸引學員來班，並利招攬生意，此部分豈與補習班業務無關？被告僅以部分廣告樣張中部分內容與補習班業務不相關，便將所有的廣告費全數剔除，豈非速斷，各廣告費用皆實際支付，且取據合法憑證，如此隨性之全數剔除，不但使小市民的血汗支出，付諸東流，還要因此而補徵巨額綜合所得稅，實在難以令人信服，也非小本經營的補習班所能承受。
⑵、訴願決定以廣告樣張與補習班課程不相關而全數剔除，復以廣告樣張認定補習班
進貨均有銷售金額，應為銷售成本，前者已完全否定本班的廣告費用，何以後者又以本班之廣告樣張來推定本班應有銷售收入，兩項引用已前後矛盾，形成無中生有之判定，更何況補習班於八十四年度總數七九五、九四二元的廣告支出，包含了給予學員課程通知及公告的支出，一次印刷多樣宣傳廣告傳單，被告僅以寥寥幾張平面廣告樣張便剔除全部廣告支出，足見原處分及訴願決定缺乏足夠合理的事證，逕將補習班教學進貨成本與廣告費用剔除補稅，試問如此判定何以令人接受。
⑶、被告辯稱補習班廣告樣張與韻律課程不相關，且未列報銷售收入，而全數剔除，
以廣告之內容認定為韻律用品的促銷單，補習班應有銷售這些韻律用品之收入，卻又因補習班未列報相關收入，復又剔除該費用，如此雞生蛋、蛋生雞的交叉認定，其實是無中生有之主觀判斷，難道做了廣告，一定會有相關收入嗎？若一家公司拍了公益廣告來提昇公司形象，被告也能依廣告的性質來認定其應有之相關收入，再依沒有與該公益廣告相關之收入，來剔除此一廣告支出嗎？更何況韻律用品本身不但為韻律課程之必要成本費用，藉這些韻律用品吸引學員來班報名，難道與韻律課程收入無關？
３、原告自經營美容、舞蹈補習班業務以來，無不以服務社會學齡後有志發展專長的青年為職志，但稽徵機關對執行業務所得的核定陋規積習太深，每年辛辛苦苦的經營，到頭來個人綜合所得稅總要一補再補，就算虧損，也總要被協談核定調整補徵百分之五、百分之十形同處罰的稅額，補習班的利潤有限，雖然各班勉強能收支平衡，但每每因補習班執行業務核定調整，個人綜合所得稅一再的補稅下，早已入不敷稅，目前各補習班也紛紛停業，原告也再無開班意願。以本件為例，即使本件能夠撤銷此部分原處分及訴願決定，追認剔除之進貨成本與廣告費，其他部分的核定補徵及處分，原告仍需補繳近百萬的稅金，如此豪奪納稅人的血汗，豈是政府開徵納稅的原意？若是補習班在帳簿憑證、費用分攤上有缺失，稽徵機關應加以輔導，而非動輒剔除巨額成本費用，製造人民與政府對立的態勢，過度打壓創業意願，故請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、其他所得（佳姿舞蹈短期補習班）部分：
⑴、進貨成本部分：
①、按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代
價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」為營利事業所得稅查核準則第三十七條所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法規定辦理，本辦法未規定者，依有辦法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法第二條、第十四條及第十七條第一項所明定。
②、原告申報八十四年度佳姿舞蹈短期補習班進貨一、○八二、二九○元，被告初查
核定以列報品名為休閒服、襪子等，應屬出售收入，該補習班所列報收入僅韻律課程收入，並無相關收入；或列報為產品，內容名不詳，予以全數剔除。
③、原告主張該補習班中之學雜費收入內含韻律課程及贈送韻律服、有氧鞋等，該產
品均取有合法憑證及發票資料，應予認列等語，經查依卷附原告八十六年二月二十二日補充說明書稱，該補習班立案核准科目為韻律操項目，而當年度所招生之學生均為韻律課程收入，故無從事韻律操以外之營業收入，又依其提示該補習班之廣告樣張，各項進貨產品均有銷售金額，應屬出售收入，該補習班既未列報相關收入，其費用自不得認列，被告剔除系爭進貨成本並無不合。
⑵、廣告費部分：
①、按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：．．．（二）廣告、傳單、海報或
印有執行業務者名稱之廣告品。．．．二、廣告費之原始憑證如下：．．．（二）廣告、傳單、海報、日曆、月曆、紙扇、霓虹、電動廣告牌、電影及幻燈之廣告費，應取得統一發票。其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。」為執行業務所得查核辦法第二十三條之一所明定。
②、原告申報八十四年度廣告費七九五、九四二元，被告初查核定以其中六九○、九
四二元或未附原始廣告樣張供核，難認與業務有關，或所附樣張內容為瘦身衣服、繃帶、推脂器、導熱油等之促銷宣傳單，與該班之韻律舞課程不相關，且亦未列報銷售收入，而予以剔除。
③、原告主張該補習班為達招攬學員之目的，除了該補習班宣傳文案及圖片外，剩餘
不到百分之十之位置利用上述廠商特色，加強該補習班促銷招攬學員，且均取有合法憑證及樣張，應予認列云云，經查原告所提示該補習班之廣告樣張內容與該補習班之韻律操課程不相關，該補習班代售上述產品既未列報相關收入，其費用自不得認列，原核定並無不合。
２、科處罰鍰部分：
⑴、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
⑵、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其營利（城中韻律健美院）及其
他所得（加資美容補習班）計八二七、四二六元，短漏所得稅額三三○、九七○元，有卷附所得資料清冊影本二份可稽，被告按所漏稅額處以○．五倍罰鍰一六
五、四○○元，並無不合。
３、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。
理由
壹、其他所得（佳姿舞蹈短期補習班）部分：
一、進貨成本部分：
１、按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」，營利事業所得稅查核準則第三十七條定有明文。又按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，執行業務所得查核辦法第二條、第十四條及第十七條第一項亦有明文。
２、查原告申報八十四年度佳姿舞蹈短期補習班進貨一、○八二、二九○元之事實，為兩造所不爭執，復有原告之八十四年度執行業務者（其他）所得損益計算表附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
３、本件原告訴稱：原告之學雜費收入內含韻律課程與韻律服及其配件之收入，各該產品均取有合法憑證及發票等資料，應予認列，不得剔除云云。惟查：原告列報各該產品之品名為休閒服、襪子等，應屬出售收入，而原告所列報之收入僅韻律課程收入，並無相關收入；或列報為產品，內容品名不詳。又依原告八十六年二月二十四日傳真予被告之補充說明書，上載：「本補習班立案核准科目為韻律操項目，而當年度所招生之學生均為韻律課程收入，故無從事韻律操以外之營業收入。」，且依原告提出之廣告樣張，各項進貨產品均有銷售金額，應屬出售收入，原告既未列報相關收入，其費用自不得認列。從而，被告剔除原告申報之系爭進貨成本，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）中關於剔除佳姿舞蹈社短期補習班進貨成本部分，並無理由，應予駁回。
二、廣告費部分：
１、按「廣告費：一所稱廣告費包括下列各項：．．．（二）廣告、傳單、海報或印有執行業務者名稱之廣告品。．．．二廣告費之原始憑證如下：．．．（二）廣告、傳單、海報、日曆、月曆、紙扇、霓虹、電動廣告牌、電影及幻燈之廣告費，應取得統一發票。其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據證。」，執行業務所得查核辦法第二十三條之一第一款第二目、第二款第二目定有明文。
２、查原告申報八十四年度廣告費七九五、九四二元之事實，為兩造所不爭執，復有原告之八十四年度執行業務者（其他）所得損益計算表附於原處分卷可稽，自堪信為真實。
３、本件原告訴稱：原告為招攬學員，一次印刷多樣宣傳廣告傳單，且藉由韻律用品等廣告吸引注意力，進而吸引學員來原告報名，被告僅以數張平面廣告樣張即剔除全部廣告支出，甚不合理，況且原告均取有合法憑證及樣張，應予認列，不得剔除云云。惟查：廣告費中六九○、九四二元或未附原始廣告樣張供核，難認與業務有關，或所附樣張內容為瘦身衣服、繃帶、推脂器、導熱油等之促銷宣傳單，與原告之韻律操課程不相關，且原告代售上述產品既未列報銷售收入，其費用自不得認列。從而，被告剔除原告申報之系爭廣告費，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）中關於剔除佳姿舞蹈社短期補習班廣告費部分，並無理由，應予駁回。
貳、科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第一百十條第一項定有明文。
二、本件原告八十四年度綜合所得稅結算申報，漏報其營利（城中韻律健美院）及其他所得（加資美容補習班）計八二七、四二六元，短漏所得稅額三三○、九七○元，有原處分卷附之所得資料清冊影本二份可稽，被告按其所漏稅額處以○．五倍罰鍰計一六五、四○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）中關於剔除佳姿舞蹈社短期補習班廣告費及進貨成本後之罰鍰部分，並無理由，應予駁回。
叁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十年十一月八日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官曹瑞卿法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月八日
書記官葉冠伸