裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第816號判決
裁判日期：民國93年07月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第八一六號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月二十一日台財訴字第○九二○○五八○五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告甲○○民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶 呂剛仁 （八十九年二月十四日歿）利息所得計新臺幣（下同）四八一、一九九元（詳如附表一所示），案經被告財政部臺北市國稅局查獲，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額二、九○一、九四九元、淨額一、九一五、八七九元、應補稅額一○六、二七一元，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額二六、二二四元處○．二倍之罰鍰五、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如左：
壹、原告起訴主張略謂：
一、聲明：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、理由：
㈠、本件原處分及原決定違反所得稅法第四條規定重複課徵及裁罰：依所得稅法第四條第一項第十七款規定，因繼承而取得之財產，免納所得稅。原告因繼承而取得原告已故配偶已課遺產稅截至八十九年二月十四日之利息財產，依上揭規定當然免納所得稅。且該條規定亦排除所得稅法第十四條、第十五條及第七十一條之一規定之適用。本件原處分所謂：「本案係綜合所得稅事件，與遺產稅乃屬兩種不同的稅目，無申請人主張屬截至二月十四日以前者重複課稅之問題，申請人顯有誤解。」及訴願決定所謂：「其中二月十四日前所取得之部分，核屬 呂君 （即原告已故配偶）依所得稅法第十五條第一項規定應申報課稅之所得」云云；惟查，本件被告及訴願決定機關不當將所得稅法第十五條規定優先於同法第四條規定適用，根本無視於所得稅法第四條係屬帝王條款自應優先適用之規定及法理，顯有不當。本件重複課徵及裁罰明細如下：
１、建華商業銀行（後改名為華信商業銀行）全年利息所得三○九、八四○元，其中
四六、九五九元（２６０５２＋２０９０７〔２６１３４＊２４／３０〕，係截至八十九年二月十四日之利息，即被告重複課徵之金額。另案遺產稅核課截至八十九年二月二十一日之遺產七、五二八、四八一元，而非截至八十九年二月十四日之七、五二三、二五四元，共計溢課遺產五、二二七元，與應納遺產稅額及罰鍰均有關。
２、美商花旗銀行臺北分公司部分，全年利息所得二四七、二六一元，其中二七、二一八元屬截至八十九年二月十四日之所得，即重複課徵之金額。且本筆遺產存款餘額及截至八十九年二月十四日之利息應為九一八、○六六．五四元，惟另案遺產稅原核定本筆遺產為九三六、九二九元，共計溢課一八、八六二元。
３、慶豐商業銀行存摺顯示全年利息所得僅一九五、○八八元，而非二一二、二六○元，共計溢課一七、一七二元。其餘利息所得中有二八、八六四元（８０８２＋７８３３＋８０５７＋４８９２〔７５８３＊２０／３１〕，屬截至八十九年二月十四日之所得。以上兩項重複課徵合計應扣除四六、○三六元。另案遺產稅核課截至八十九年二月二十五日之遺產二、八○六、五一二元，而非截至八十九年二月十四日之二、八○三、八二一元，共計溢課遺產二、六九一元。
４、中國信託銀行儲蓄部全年利息所得一九四、七一六元，其中三○、九三七元內含兩筆：①一四、八○五元，為八十九年一月二十四日四百萬定期存款到期利息，及②截至八十九年二月十四日止之利息一六、一三二元，均已列入遺產申報。以上兩項重複課徵應扣除三○、九三七元。
５、台新國際商業銀行全年利息所得五二、八九一元，其中四、○五五元屬遺產稅業已核課截至八十九年二月十四日之利息，即綜合所得稅重複課徵之金額。另案遺產稅核課溢課截至八十九年二月二十五日之遺產七○五、四三○元，其中業已包含定存五十萬元之兩筆利息合計四、二九二元，已溢課二三七元；遺產稅原核定再增列漏報定存五十萬元之利息四、○五五元，遺產稅係重複課徵兩筆利息所得，自應刪除其中一筆即編號四十五之利息所得。遺產稅部分以上兩項共計溢課四、二九二元。
６、台新國際商業銀行城東分行存摺顯示全年利息僅四七、四三四元，而非五二、七○三元，應扣除溢課五、二六九元。截至該日存款餘額為五四一、○三二元，惟另案遺產稅原核定為誤課截至八十九年二月二十二日之存款，金額再誤為一、六
九八、九九二元（該日存款餘額僅為一、六九八、九二二元），共計溢課遺產一、一五七、九六○元。
７、彰化商業銀行吉林分行部分，全年利息所得二八、三九九元，其中四、二四五元屬截至八十九年二月十四日之所得，即重複課徵之金額應予扣除。
８、原告原申報誠泰銀行城內分行利息所得二、五一九元，惟依據存摺並無所得，本筆係原告溢報，應予扣除。以上合計，綜合所得稅部分應扣除利息一六七、二三八元及罰鍰；另案遺產稅應扣除遺產一、一八九、○三二元及罰鍰。
㈡、本件原處分違反證據法則：本件原告已提出存摺等證據，被告既未能提出反證，自應信賴原告所提出之證據為真實，在前項重複課徵之金額一六七、二三八元之內，原告並無任何漏報之情事，被告遽以對原告為補稅及罰鍰之處分，顯有違誤。
貳、被告答辯主張略謂：
一、聲明：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
二、理由：
一、本稅部分：
㈠、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶呂剛仁（八十九年二月十四日歿）利息所得計四八一、一九九元，違反所得稅法第七十一條之一第一項規定，案經被告查獲，併課原告當年度綜合所得稅總額為二、九○一、九四九元，淨額為一、九一五、八七九元，補徵稅額一○六、二七一元。查所得稅法第四條第一項第十七款規定係指因繼承而取得之財產免納所得稅，本件系爭利息所得屬二月十四日以前，係死亡日前之孳息已於生前給付者，係屬受領人（即呂剛仁）之利息所得，尚無上開規定之適用，依前揭法令規定，當併入被繼承人死亡年度（八十九年度）綜合所得總額計算課稅，殆無疑義。
㈡、第查本件原告之配偶呂剛仁於八十九年二月十四日死亡，其八十九年度自銀行取得之利息所得，其中八十九年二月十四日前所取得之部分，核屬呂剛仁依規定應申報課稅之所得，依據前揭所得稅法第七十一條之一第一項但書規定，該部分應由原告依同法第七十一條規定合併辦理結算申報納稅；復參照所得稅法第四條第一項第十七款規定，呂剛仁八十九年二月十四日死亡後自銀行取得之利息所得，核屬其繼承人甲○○（即原告）、 呂珮瑜 及 呂若瑄 等三人繼其銀行存款而產生之所得，該部分應由其繼承人等併計當（八十九）年度綜合所得總額課稅，又因渠等三人為同一申報戶，依據所得稅法第十五條第一項規定，此三人之所得應合併報繳。綜上，本件原告已歿之配偶呂剛仁八十九年度取自銀行之利息所得，有呂剛仁各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，應「全額」併計原告當年度綜合所得總額課稅，然原告漏未申報上開利息所得計四八一、一九九元，被告依所得稅法第十五條第一項、第七十一條第一項及第七十一條之一第一項規定併課原告當年度綜合所得稅核定綜合所得總額二、九○一、九四九元、應補稅額一○六、二七一元，並無不妥，原告訴稱有重複課稅等情，顯係誤解，核無足採。
二、罰鍰部分：本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告依據查得資料，核定原告漏報其配偶利息所得計四八一、一九九元，除併課其當年度綜合所得稅，補徵稅額一○
六、二七一元外，並按漏稅額二六、二二四元處以○、二倍之罰鍰五、二○○元（計至百元止）。本件因原告漏報其配偶利息所得計四八一、一九九元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，違章事證明確，被告乃依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二六、二二四元，處以罰鍰五、二○○元，尚無不合。理由
壹、八十九年度綜合所得稅部分：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。．．．。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」及「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」分為所得稅法第四條第一項第十七款、第十五條第一項、第七十一條第一項及第七十一條之一第一項所明定。
二、經查，本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶 呂剛仁君 （八十九年二月十四日歿）利息所得計四八一、一九九元，違反所得稅法第七十一條之一第一項規定，案經被告查獲，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額二、九０一、九四九元、淨額一、九一五、八七九元、應補稅額一０六、二七一元。
三、茲原告主張以：依所得稅法第四條第一項第十七款規定，因繼承而取得之財產免納所得稅，原告配偶於八十九年二月十四日逝世，其名下八十九年截至該日之利息所得業已列入遺產申報，依上開規定應排除所得稅法第十四條、第十五條及七十一條之一之適用，原告八十九年度綜合所得稅結算申報原申報溢報及核定漏報之利息所得，其中屬二月十四日以前者，為重複課稅云云。
四、惟查：
㈠、查本件原告之配偶呂剛仁於八十九年二月十四日死亡，其本（八十九）年度自銀行取得之利息所得，其中八十九年二月十四日前所取得之部分，核屬原告配偶呂剛仁依規定應申報課稅之所得，依據前揭所得稅法第七十一條之一第一項但書規定，該部分應由原告依同法第七十一條規定合併辦理結算申報納稅；復參照所得稅法第四條第一項第十七款規定，原告配偶呂剛仁八十九年二月十四日死亡後自銀行取得之利息所得，核屬原告配偶呂剛仁之繼承人─甲○○（即原告）、呂珮瑜及呂若瑄等三人繼承其銀行存款而產生之所得，該部分應由其繼承人等併計當
（八十九）年度綜合所得總額課稅，又因上開三人為同一申報戶，依據所得稅法第十五條第一項規定，此三人之所得應合併報繳。綜上，本件原告已歿之配偶呂剛仁八十九年度取自銀行之利息所得，應「全額」併計原告當年度綜合所得總額課稅，然原告漏未申報上開利息所得計四八一、一九九元（如附表一所示，係從原處分卷附各銀行扣繳憑單列表統計而得），被告依首揭所得稅法第十五條第一項、第七十一條第一項及第七十一條之一第一項規定併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額二、九０一、九四九元、應補稅額一０六、二七一元，並無不合。又原告起訴書雖未詳列如附表一編號４至７之金額，但原告既已起訴對被告所處漏報稅額不服，自屬包括在內，自屬本院審理之範圍。
㈡、至於原告起訴書所列之第１、２、５、６、８項（詳參見附表二，係從原告起訴書記載列表）係已在原告申報之本（八十九）年度全年利息所得之內，被告並未將之列為漏報之金額，此比對附表一及附表二即得，復查決定書及訴願決定書僅審查漏報之利息額部分，並未將上開部分予以審查，本院自無從予以審理。雖附表二第１、２、５部分原告曾於復查申請書主張係溢繳，但復查決定書漏未處理，此觀之原告復查申請書及被告之復查決定書自明，自應由被告再行補充處理。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、經查本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其已歿之配偶呂剛仁利息所得計四八一、一九九元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽，違章事證明確，業如前述，被告初查乃依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額二
六、二二四元處０．二倍之罰鍰五、二００元（計至百元止），復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合。
參、從而，被告依首揭規定，將原告漏報其配偶呂剛仁利息所得計四八一、一九九元（詳如附表一所示），併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額二、九○
一、九四九元、淨額一、九一五、八七九元、應補稅額一○六、二七一元，並按所漏稅額二六、二二四元處○．二倍之罰鍰五、二○○元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年七月二十七日
臺北高等行政法院第五庭
法官劉介中右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年七月二十七日
書記官黃明和